BFH Urteil vom 06.05.2026 – II R 2/24

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 05.12.2023 - 3 K 1777/23 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH; sie betreibt eine Spedition.

Zum 01.01.2017 schenkte der Beigeladene zu 1. dem Beigeladenen zu 2. 50 % der Anteile an der Beigeladenen zu 3., einer GmbH.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid vom 03.08.2023 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes in der am Bewertungsstichtag geltenden Fassung (BewG) für Zwecke der Schenkungsteuer auf den 01.01.2017 den Wert des Anteils an der Klägerin aufgrund des vereinfachten Ertragswertverfahrens auf x € fest. Darin rechnete das FA die von der Klägerin gezahlten Verzugszinsen für die Zahlung von Zollabgaben in Höhe von xxx.xxx,xx € nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG dem Ausgangswert als außerordentliche Aufwendungen hinzu. Die Zollabgaben beruhten auf einem im Ausland geführten Gerichts-verfahren. Gegenstand dieses Verfahrens war, dass die Klägerin im Jahr 1992 Zolldokumente für die Lieferungen ins Ausland erstellte, die aus ungeklärten Umständen nicht an die Zollbehörden übermittelt wurden. Die Hauptschuld wurde von der Versicherung der Klägerin erstattet.

Die Klägerin war der Auffassung, die Zinsaufwendungen seien bei der Anteilsbewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren vollumfänglich zu berücksichtigen. Da danach der Ertragswert im Feststellungszeitraum negativ sei, seien die Anteile nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG lediglich mit dem Substanzwert in Höhe von y € als Mindestwert zu bewerten.

Die gegen den Feststellungsbescheid vom 03.08.2023 erhobene Sprungklage wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 451).

Es war der Auffassung, dass das FA die Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit den vom ausländischen Staat festgesetzten Zollabgaben samt Nebenleistungen und Verzugszinsen zutreffend dem Ausgangswert für die Jahre 2014 bis 2016 hinzugerechnet habe. Bei den Verzugszinsen handele es sich um außerordentliche Aufwendungen im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie wendet sich gegen die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs "außerordentliche Aufwendungen" im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG durch das FG. Für Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung habe es in § 277 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB) bis zur Änderung ab 2015 eine Legaldefinition für außerordentliche Aufwendungen und außerordentliche Erträge gegeben. Danach handele es sich dabei um Erträge und Aufwendungen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit einer Kapitalgesellschaft anfielen. Ungewöhnlich in diesem Zusammenhang seien Aufwendungen und Erträge nur dann, wenn sie keinen eindeutigen Bezug zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von Unternehmen hätten. Die Inanspruchnahme für Eingangsabgaben wie Zoll und Einfuhrumsatzsteuer sei eine Folge der regulären Geschäftstätigkeit einer Zollspedition. Es sei üblich, dass eine Zollspedition für Leistungsstörungen in Anspruch genommen werde. Daher seien die Zollabgaben inklusive Nebenleistungen und Zinsen auch keine außerordentlichen Aufwendungen im Sinne von § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG.

Das FG habe zu Unrecht eine systematische Anlehnung an die Legaldefinition des unbestimmten Rechtsbegriffs "außerordentlicher Aufwand" in § 277 Abs. 4 HBG a.F. abgelehnt. Es habe übersehen, dass der Ausgangswert nach § 202 Abs. 1 BewG auf der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beruhe. Dem Betriebsvermögensvergleich nach dieser Vorschrift liege zwar keine Handelsbilanz, sondern eine Steuerbilanz zugrunde. Das Betriebsvermögen sei jedoch nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen. Damit könnten im Ausgangswert außerordentliche Aufwendungen im Sinne der handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften enthalten sein, die aus gesetzgeberischer Sicht im Rahmen der Unternehmensbewertung den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen dürfen und deswegen (erst) wieder auf einer zweiten Stufe zu eliminieren seien. Vor diesem Hintergrund sei es nicht vorstellbar, dass der Gesetzgeber sich im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens nicht der Legaldefinition des Handelsrechts habe bedienen wollen.

Nach Auffassung des FG gebe es keine Anhaltspunkte dafür, dass in einem absehbaren Zeitraum nach dem Bewertungsstichtag erneut Aufwendungen der Klägerin aufgrund von Zollabgaben zu erwarten seien. Die Grundlage dieser Erkenntnis bleibe unklar. Aufgrund der Entscheidung des Gesetzgebers, den in der Vergangenheit tatsächlich erzielten Durchschnittsertrag als eine Beurteilungsgrundlage zur Ermittlung des nachhaltig zu erzielenden Jahresertrags heranzuziehen, sei --auch unter Zugrundelegung der Auslegung des FG-- umgekehrt eher die Frage zu stellen, ob es Anhaltspunkte dafür gebe, dass derartige Aufwendungen nicht mehr auftreten. Die Tatsache, dass ein Spediteur sich gegen die Inanspruchnahme für Zollabgaben, die primär seinen Auftraggeber betreffen, versichern könne, zeige, dass dies für einen Spediteur kein außergewöhnlicher Sachverhalt sei, sondern den Unternehmer im Rahmen seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit als typische Gefahr treffen könne. Soweit das FG auch die Höhe des Aufwands in seine wertende Betrachtung einbezogen habe, stelle sich die Frage, ob der Aufwand bis zu einer bestimmten Höhe abziehbar bleibe.

Da die Hauptschuld im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit angefallen sei, seien auch die damit zusammenhängenden Zinsen nicht als außerordentliche Aufwendungen anzusehen. Die Zusammenballung sei typisch für Zinsen, da sie insbesondere bei gerichtlichen Verfahren grundsätzlich einen längeren vergangenen Zeitraum betreffen würden. Selbst bei der Auslegung des FG wäre zu berücksichtigen, dass Zinsen auch den Vorteil abschöpfen, den sich der Schuldner durch das Zurückbehalten des geschuldeten Betrags selbst gewähre, so dass aus der wertenden Sicht des FG in Höhe dieses gegenläufigen Vorteils keine Hinzurechnung erfolgen könne. Der Gesetzgeber habe auch bei der Hinzurechnung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. e BewG die steuerlichen Nebenleistungen ausdrücklich nicht einbezogen.

Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 03.08.2023 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG für Zwecke der Schenkungsteuer auf den 01.01.2017 dahingehend zu ändern, dass der Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft auf y € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Zinsaufwand aus der Inanspruchnahme für die Zollabgaben eine außerordentliche Aufwendung im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG darstellt und daher dem Ausgangswert nach § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG hinzuzurechnen ist.

1. Der Wert des Anteils an der Klägerin ist im vereinfachten Ertragswertverfahren nach §§ 199 ff. BewG zu ermitteln und festzustellen.

a) Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG ist unter anderem gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 BewG, wenn der Wert für die Schenkungsteuer von Bedeutung ist. Nach § 157 Abs. 5 Satz 2 BewG ist der Wert eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Lässt sich der Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ableiten, ist der Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu ermitteln. In diesem Fall kann nach § 199 Abs. 1 BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 200 BewG) angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Feststellungsbeteiligte haben die Wahl zwischen einem individuellen Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG und der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach §§ 199 ff. BewG (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 02.12.2020 - II R 5/19, BFHE 272, 377, BStBl II 2022, 15; R B 199.1 Abs. 4 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019).

b) Zwischen den Beteiligten steht die grundsätzliche Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens nicht im Streit, auch wenn die Klägerin aufgrund des nach ihrer Auffassung negativen Ertragswerts beantragt, für den Wert der Anteile nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG den Substanzwert als Mindestwert anzusetzen.

2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass bei der Ermittlung des Ertragswerts der hier allein streitige Aufwand für die Verzugszinsen für die Zollabgaben eine außerordentliche Aufwendung im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG darstellt und daher dem Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als Ausgangswert nach § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG hinzuzurechnen ist.

a) Nach § 200 Abs. 1 BewG ist zur Ermittlung des Ertragswerts grundsätzlich der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag gemäß den §§ 201 und 202 BewG mit dem Kapitalisierungsfaktor (§ 203 BewG) zu multiplizieren. Der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag bildet die Grundlage für die Bewertung (§ 201 Abs. 1 Satz 1 BewG). Für die Ermittlung dieses Jahresertrags bietet der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag eine Beurteilungsgrundlage (§ 201 Abs. 1 Satz 2 BewG). Der Durchschnittsertrag ist regelmäßig aus den Betriebsergebnissen (§ 202 BewG) der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten (§ 201 Abs. 2 Satz 1 BewG). Die Summe der Betriebsergebnisse ist durch drei zu dividieren und ergibt den Durchschnittsertrag; das Ergebnis stellt den Jahresertrag dar (§ 201 Abs. 2 Satz 3 und 4 BewG).

Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses ist gemäß § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG von dem Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auszugehen (Ausgangswert). Dieser Ausgangswert ist nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG unter anderem dahingehend zu korrigieren, dass außerordentliche Aufwendungen hinzuzurechnen sind.

b) Im Gesetz ist der Begriff der hinzuzurechnenden außerordentlichen Aufwendungen (§ 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG) ebenso wie der der abzuziehenden außerordentlichen Erträge (§ 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b BewG) nicht definiert. Der unbestimmte Gesetzesbegriff ist daher auszulegen. Maßgebend dafür ist zunächst der im Wortlaut zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, ferner die systematische Stellung und der Zweck der Norm. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (BFH-Urteil vom 25.09.2024 - II R 15/21, BFHE 288, 11, BStBl II 2025, 543, Rz 16).

aa) Aus dem Wortlaut der Norm folgt, dass "außerordentlicher" Aufwand hinzuzurechnen ist. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet dies "vom Gewohnten abweichend; ungewöhnlich" und "außerhalb der gewöhnlichen Ordnung stehend, stattfindend o.Ä." (Duden, Onlinewörterbuch, www.duden.de). Dazu zählt Betriebsaufwand, der bei der normalen unternehmerischen Tätigkeit üblicherweise nicht entsteht. Dies kann bei Geldbußen, Geldstrafen oder Inanspruchnahmen als Haftungs- oder Steuerschuldner für Abgaben eines Dritten der Fall sein. In diesen Fällen beruhen die Aufwendungen in der Regel auf einem gesetzwidrigen, zum Beispiel betrügerischen, Fehlverhalten, das üblicherweise nicht Gegenstand der normalen unternehmerischen Tätigkeit ist.

bb) Die Entstehungsgeschichte des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG spricht für diese, bereits im Wortlaut angelegte Auslegung. § 202 BewG wurde mit Art. 2 Nr. 14 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140) neu eingefügt. In dem Bericht des Finanzausschusses wird zur Einführung des § 202 Abs. 1 BewG ausgeführt (BTDrucks 16/11107, S. 23): "Der Ausgangswert des einzelnen Betriebsergebnisses ist zu korrigieren hinsichtlich solcher Vermögensminderungen oder Vermögensmehrungen, die einmalig sind oder jedenfalls den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen."

Danach unterliegen solche Positionen des steuerrechtlichen Bilanzgewinns einer Korrektur, die entweder nur einmal aufgetreten sind oder aufgrund ihrer Ungewöhnlichkeit keine Rückschlüsse auf den nachhaltig erzielbaren Jahresertrag zulassen. Unerheblich ist, ob der Aufwand in mehreren Wirtschaftsjahren entstanden ist, etwa weil der Betrieb eine Rückstellung gebildet und diese in der Folgezeit erhöht hat oder der Aufwand in Form einer Ratenzahlung mehrere Wirtschaftsjahre betrifft. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG setzt nicht die Einmaligkeit des Aufwands voraus (BeckOK BewG/Korezkij, 4. Ed. 15.10.2025, BewG § 202 Rz 47).

cc) Nichts anderes folgt auch aus der teleologischen Auslegung. Ziel des vereinfachten Ertragswertverfahrens ist es, einen objektivierten Unternehmens- beziehungsweise Anteilswert auf der Grundlage der Ertragsaussichten nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG zu ermitteln (BTDrucks 16/11107, S. 22, zu § 199). Dazu muss der voraussichtliche Jahresertrag, der zukünftig nachhaltig erzielbar ist, ohne entsprechende Finanzplandaten anhand des in der Vergangenheit erzielten Durchschnittsertrags geschätzt werden (BTDrucks 16/11107, S. 23, zu § 201 Abs. 1). Die Hinzurechnungen und Abzüge nach § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG sollen dabei den Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (Ausgangswert) um solche Vermögensminderungen oder Vermögensmehrungen bereinigen, die den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen (BTDrucks 16/11107, S. 23, zu § 202 Abs. 1). Zweck der Korrekturen nach § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG ist es, Aufwands- und Ertragsposten auszuscheiden, die für die Erzielung des Zukunftsertrags nicht repräsentativ sind, da sie sich vermutlich nicht wiederholen werden (Piltz, Deutsches Steuerrecht 2008, 745, 750; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 202 Rz 3). Es geht darum, Sondereffekte zu eliminieren, mit deren regelmäßigem Eintritt nicht gerechnet werden kann beziehungsweise muss und die daher für den Zukunftsertrag keine Aussagekraft haben (vgl. Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 4. Aufl., § 202 BewG Rz 7; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 202 Rz 3; Loose, Erbschaftsteuer, 6. Aufl., Kap. D Rz 216; Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 6. Aufl., § 202 Rz 5).

dd) Systematische, insbesondere handelsrechtliche Erwägungen führen --entgegen der Auffassung der Klägerin-- zu keinem anderen Ergebnis. Dabei kann dahinstehen, ob § 277 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. als zwischenzeitlich ausgelaufenes Recht bei der Auslegung des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG herangezogen werden kann. Nach § 277 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. waren unter dem Bilanzposten "außerordentliche Aufwendungen" solche Aufwendungen auszuweisen, die "außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft" anfallen. Beide Vorschriften, § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG einerseits und § 277 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. andererseits, verfolgen eine ähnliche Zielrichtung. Das Ausblenden außerordentlicher Aufwendungen soll eine genauere Prognose der Ertragsaussichten des Unternehmens ermöglichen. Im Rahmen der Bewertung eines Unternehmens im vereinfachten Ertragswertverfahren können daher auch solche Aufwendungen nach der Zielrichtung des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG hinzuzurechnen sein, die zwar im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen, die aber gleichwohl nach Rechtsgrund und Häufigkeit der Entstehung der Aufwendungen sowie ihrer Höhe nach "außerordentlich" sind.

ee) Danach sind außerordentliche Aufwendungen im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG solche, die voraussichtlich den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen. Unerheblich ist, ob sie im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb anfallen.

c) Ob es sich im Betrachtungszeitraum um außerordentliche Aufwendungen handelt, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Dabei sind der Rechtsgrund der Entstehung der Aufwendungen, die Häufigkeit der Aufwendungen und die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zu ähnlichen, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr früher angefallenen Aufwendungen zu berücksichtigen. Im Streitfall hat das FG diese Auslegungsgrundsätze seiner Gesamtwürdigung des Streitfalls zugrunde gelegt und ist im Ergebnis zu der Auffassung gelangt, dass es sich bei dem streitigen Zinsaufwand um einen außerordentlichen Aufwand handelt, der dem Ausgangswert nach § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG hinzuzurechnen ist. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Nach Auffassung des FG handelt es sich bei Zinsaufwendungen und den Zollabgaben, auf denen sie beruhen, um Aufwendungen, die aufgrund der Art ihrer Entstehung, ihrer Häufigkeit und ihrer Höhe nach außerordentlich sind. Es sei nicht zu erwarten, dass die Klägerin künftig in gleicher Höhe für solche Aufwendungen in Anspruch genommen werde. Die Aufwendungen würden den nachhaltig erzielbaren Jahresertrag daher nicht beeinflussen.

bb) Zu diesem Schluss ist das FG unter Berücksichtigung der Geschäftstätigkeit der Klägerin in der jüngeren und länger zurückliegenden Vergangenheit gekommen. Die Klägerin habe nicht vorgetragen, dass sie --anders als im Zeitraum von 1991 bis 1994-- zu einem späteren Zeitraum für Verzugszinsen auf Zollabgaben in vergleichbarer Höhe in Anspruch genommen worden sei oder dass dies in Zukunft aufgrund des regulären Geschäftsbetriebs zu erwarten sei. Die Verzugszinsen seien zudem für Zollabgaben entstanden, die maßgeblich durch die betrügerischen Tätigkeiten Dritter geprägt seien. Dies würde sich von der üblichen Inanspruchnahme für Zollabgaben im Rahmen des gewöhnlichen Speditionsbetriebs unterscheiden. Schließlich habe auch die besondere Länge des Verfahrens zu einer im Vergleich zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ungewöhnlichen Höhe der Verzugszinsen geführt.

cc) Die Entscheidung des FG beruht auf einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen des konkreten Streitfalls, an die der Senat im Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Verfahrensverstöße wurden nicht geltend gemacht. Die Würdigung des Sachverhalts durch das FG ist zulässig und frei von Widersprüchen, insbesondere durfte das FG dabei die außerordentliche Höhe der Aufwendungen und die Art der Entstehung der Aufwendungen berücksichtigen. Sachfremde Erwägungen sind nicht ersichtlich.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Den Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO).