FG Hamburg Urteil vom 22.08.2016 – 3 K 36/16

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…

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B. ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

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I.  UNZULÄSSIGKEIT DER KLAGE

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Die Klage ist bereits unzulässig wegen Versäumung der einmonatigen Klagefrist gemäß § 47 FGO.

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1. Ablauf der Klagefrist am Donnerstag, 21. Januar 2016, vor Klageeingang am Freitag, 22. Januar 2016

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Nach den getroffenen Feststellungen wurde die mit vollständiger Rechtsmittelbelehrung versehene Einspruchsentscheidung von Freitag, 18. Dezember 2015, laut Absendevermerk am selben Tag zur Post gegeben. (...)

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Danach galt die Einspruchsentscheidung dem Kläger über seine Verfahrensbevollmächtigte nach der Drei-Tage-Frist für die Bekanntgabe mit einfacher Post gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am Montag, 21. Dezember 2015, als bekannt gegeben. Für einen späteren Beginn der Drei-Tage-Frist oder der Klagefrist ist nichts ersichtlich oder vorgetragen; auch nicht nach gerichtlicher ausdrücklicher Mitteilung des Eingangsdatums 22. Januar 2016 für die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2015. (...)

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Dementsprechend endete die einmonatige Klagefrist gemäß § 47 FGO am Donnerstag 21. Januar 2016, bevor die Klage - zunächst per Fax - am Freitag, 22. Januar 2016, beim Finanzgericht einging. (...)

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2. Keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der Klagefrist

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Für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO wegen der versäumten Klagefrist ist kein Entschuldigungsgrund ersichtlich oder innerhalb der zweiwöchigen Antragsfrist dargelegt und glaubhaft gemacht worden (oben V 3).

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a) Die zweiwöchige Antragsfrist hat mit Kenntnis der für den Ablauf und die Versäumung der Frist maßgeblichen Umstände zu laufen begonnen; das heißt mit Kenntnis des Klageeingangs per Fax am Freitag, 22. Januar 2016, (oben V 1) oder spätestens mit der am Dienstag, 26. Januar 2016, elektronisch übermittelten Bestätigung des Eingangs vom 22. Januar 2016. (...) Die Frist hat demnach zwei Wochen später am Freitag, 5., oder spätestens am Dienstag, 9. Februar 2016 geendet.

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b) Ein klägerseitiger Irrtum bei der Fristberechnung und der daraus folgenden weiteren Behandlung würde nicht als Grund für eine Wiedereinsetzung ausreichen (vgl. BFH, Beschluss vom 20.10.2011 V B 15/11, BFH/NV 2012, 247).

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3. Kein weiterer fürsorglicher Hinweis auf Frist

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a) Neben erstens der vollständig und ausführlich die Klagefrist und den Drei-Tage-Zeitraum erklärenden Rechtsmittelbelehrung (oben IV 2 c) und zweitens der ausdrücklichen gerichtlichen Mitteilung des Datums des Klageeingangs (oben V 2) ist das Finanzgericht zu keinem weiteren Hinweis auf den Fristablauf verpflichtet; vielmehr obliegt dem Bevollmächtigten eine Erkundigungspflicht auch bei Umständen (...), aufgrund derer ihm hätten Zweifel kommen müssen (BFH, Beschluss vom 12.06.2009 II B 166/08, Juris Rz. 3).

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c) Ebenso wie die Beweisvorsorge bei einem vom vermuteten Zugang eines Verwaltungsakts - binnen dreier Tage nach Postaufgabe - abweichenden Eingang (vgl. BFH, Beschlüsse vom 05.08.2011 III B 76/11, BFH/NV 2011, 1845; vom 30.11.2006 XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389) obliegt die Sorge um die Einhaltung der Klagefrist oder die rechtzeitige Stellung eines gegebenenfalls gebotenen Wiedereinsetzungsantrags nicht dem Gericht, sondern dem Kläger und seinem Prozessbevollmächtigten. Unterlässt der Prozessbevollmächtigte die Prüfung der rechtzeitigen Klageerhebung spätestens anhand der ihm zugegangenen Eingangsmitteilung, so handelt er schuldhaft (FG Hamburg, Urteil vom 18.08.2014 3 K 11/14, Juris Rz. 21; BFH, Beschlüsse vom 19.06.1990 X B 54-59/90, BFH/NV 1991, 177; vom 04.10.1989 II R 242/85, BFH/NV 1990, 582).

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d) Das gilt auch dann, wenn das Gericht - wie hier nach Abschaffung von Fristen-Vorprüfungen - ohne einen Hinweis auf die Versäumung einer Frist das Verfahren, beginnend mit der Aufforderung zur Klagebegründung, inhaltlich weiter fördert; sei es durch die Geschäftsstelle oder sei es durch den Vorsitzenden, den Berichterstatter oder den Einzelrichter (vgl. BFH, Beschluss vom 19.05.2000 VIII B 13/00, BFH/NV 2000, 1358).

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e) Das Gericht ist danach auch im Laufe des weiteren Klageverfahrens vor seiner abschließenden Entscheidung nicht gehalten, die Wahrung der Klagefrist zu überprüfen und den Kläger oder seinen Bevollmächtigten auf die Fristversäumnis ausdrücklich hinzuweisen (BFH, Beschluss vom 29.07.1997 VII B 127/97, BFH/NV 1998, 64).

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f) Entscheidend ist, dass die Eingangsmitteilung den Kläger beziehungsweise seinen Prozessbevollmächtigten in die Lage versetzt, sich bereits zu einem Zeitpunkt Gewissheit über die Rechtzeitigkeit des Klageeingangs zu verschaffen (...), zu dem das Gericht im Regelfall das Datum der Zustellung oder Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung noch nicht kennen kann; zumal wenn auch die eingereichte Kopie der Einspruchsentscheidung kein Eingangsdatum erkennen lässt, sondern stattdessen eine weiß abgedeckte Fläche aufweist, und wenn auch der Briefumschlag mit dem Frankierstempel nicht eingereicht wird. (...)

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Mögliche Zweifel des Prozessbevollmächtigten betreffend die Berechnung und Wahrung der Frist sind deshalb durch kurzfristige Rückfrage und Kontaktaufnahme mit dem Gericht innerhalb der Zweiwochenfrist zu klären (BFH, Beschluss vom 16.12.1988 III R 13/85, BFHE 155, 282, BStBl II 1989, 328, NJW 1989, 2246).

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II. ( UN - ) BEGRÜNDETHEIT DER KLAGE

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Neben der Unzulässigkeit ist die Klage außerdem im Wesentlichen unbegründet, nämlich hinsichtlich des Bestreitens der hiesigen Ansässigkeit des Klägers in 2008 und des Bestreitens der damaligen verdeckten Gewinnausschüttung. Zu Recht hat das FA diese besteuert, ohne den Kläger im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in seinen Rechten zu verletzen.

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1. ANSÄSSIGKEIT DES KLÄGERS 2008 IN DEUTSCHLAND

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Unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne von § 1 EStG und ansässig gemäß Art. 4 DBA D-RUS war der Kläger in Deutschland zumindest einschließlich des gesamten Jahres 2008, das heißt des Jahres des Transfers der  ... Mio. USD. (...)

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a) Deutsche unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 EStG

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Der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht in 2008 unterlag der Kläger gemäß § 1 Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 AO schon aufgrund seines hiesigen Wohnsitzes. (...)

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b) Ansässigkeit gemäß Art. 4 DBA D-RUS

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Auch nach internationalem Steuerrecht ist der Kläger gemäß Art. 4 DBA D-RUS als in 2008 in Deutschland ansässig zu besteuern.

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aa) Ansässigkeit gemäß Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA D-RUS "Wohnsitz"

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aaa) In Deutschland war der Kläger [im Streitjahr ...] im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 und 2 DBA steuerlich ansässig, indem er hier aufgrund seines Familienwohnsitzes als Wohnsitz unbeschränkt steuerpflichtig war. (...)

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bbb) Soweit der Kläger behauptet, in Russland seit Jahren eine Wohnung in ... zu haben und sich dazu auf die eingereichten Belege bezieht, steht diese ihm soweit ersichtlich erst ... [nach dem Streitzeitraum] zur Verfügung. (...)

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ccc) Soweit der Kläger weiter behauptet, ihm sei [im Streitjahr ...] von seinem Arbeitgeber eine Wohnung in ... [Russland] zur Verfügung gestellt worden ..., fehlt es bereits an einer nachvollziehbaren Angabe einer Adresse in ... und an einem Nachweis seitens des - durch seine Prozessbevollmächtigte vertretenen - Klägers im Rahmen seiner Mitwirkungsobliegenheit bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO i. V. m. § 76 Abs. 1 S. 4 FGO.

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ddd) Beim Fehlen von Adresse und Nachweis einer Wohnung [im Streitjahr ...] bleibt es auch, soweit der Kläger behauptet, seinerzeit in Russland präsent studiert und als Doktoranden-Anwärter Prüfungen abgelegt zu haben, und soweit er sich dazu auf Unterlagen der ... bezieht. (...)

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eee) Ebenso fehlen Adresse und Nachweis einer Wohnung [im Streitjahr ...], soweit der Klägervortrag betreffend Tätigkeiten als Berater für die in ... [Russland] ansässige ... [im Streitjahr ...] ... oder als Berater für den ... [im Streitjahr ...] ... eventuell als Behauptung verstanden werden könnte, seinerzeit in ... [Russland] eine Wohnung gehabt zu haben.

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fff) Außerdem hat der Kläger die elterliche Adresse in ... [Russland] ausdrücklich nur als seine dortige Meldeadresse bezeichnet. (...)

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ggg) Im Übrigen kann bei der Zahl der behaupteten Tätigkeiten des Klägers nicht ausgeschlossen werden, dass er die angeblichen Berater-Tätigkeiten in [im Streitjahr ...] ohne Management-Verantwortung im Wesentlichen ortsungebunden wahrnehmen konnte oder bei Bedarf hätte können.

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hhh) Nach vorstehender Verneinung der Ansässigkeit des Klägers in [Russland] in [im Streitjahr ...] mangels feststellbaren Wohnsitzes gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA bedarf es in der kaskadenartigen Prüfungsfolge des Art. 4 DBA nach dessen Abs. 2 S. 1 keiner Befassung mehr mit der tie-breaker-rule gemäß den Prüfungsstufen in Art. 4 Abs. 2 - 3 DBA mit den dortigen nachrangigen Bestimmungen, die jeweils nicht innerstaatlich nach Art. 3 Abs. 2 DBA, sondern autonom abkommensrechtlich auszulegen sind (vgl. Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA Art. 4 Rz. 53).

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bb) Art. 4 Abs. 2 Bstb. a Halbs. 1 DBA D-RUS "Ständige Wohnstätte"

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Abgesehen vom nicht feststellbaren russischen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBA würde selbst bei dessen Vorhandensein die Ansässigkeit des Klägers gemäß Art. 4 Abs. 2 Halbs. 1 DBA nach dem Kriterium der ständigen Wohnstätte bei Bejahung in Deutschland für Russland zu verneinen sein.

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aaa) Mit dem Familienwohnsitz im zur dauernden Nutzung bestimmten und beibehaltenen sowie ständig verfügbaren Wohneigentum - wie hier in [Deutschland] ... - handelt es sich um eine ständige Wohnstätte (englisch "home", französisch "foyer d’habitation") im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Halbs. 1 DBA (vgl. Art. 4 Nr. 11 - 13 des zum OECD-DBA-Musterabkommen {MA} von der OECD herausgegebenen Musterkommentars {MK}, Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA, Art. 4 Rz. 55-56 ff).

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bbb) Ebenso wie eine Wohnung [im Streitjahr ...] in Russland nicht bezeichnet, nachgewiesen oder sonst ersichtlich ist, fehlt es in Russland auch an einer ständigen Wohnstätte mangels Darlegung und Nachweis

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- der Bestimmung und Beibehaltung einer Wohnung zur dauernden Nutzung (Art. 4 Nr. 12 MK) sowie

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- der ständigen Verfügbarkeit einer Wohnung (Art. 4 Nr. 13 MK).

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Auch für die Aufklärung der tatsächlichen Voraussetzungen einer ständigen Wohnstätte obliegt dem Steuerpflichtigen die erhöhte Mitwirkung gemäß § 90 Abs. 2 AO i. V. m. § 76 Abs. 1 S. 4 FGO. (...)

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ccc) Wenn der Vortrag des Klägers dahin zu verstehen sein sollte, dass ihm in ... [Russland] für sein angebliches Präsenzstudium eine vom Arbeitgeber ... oder ... ab ... angemietete Wohnung zur Verfügung gestellt worden sei, wäre nur aus der Überlassung für Studienzwecke keine Bestimmung und Beibehaltung zur dauernden Nutzung und keine ständige Verfügbarkeit zu entnehmen (vgl. Verhandlungsprotokoll vom 18.06.1971 zum DBA-D-CH zu Art. 4 Abs. 2 und 3, BStBl I 1975, 504, Schweiz. BBl. II 1971, 1476; BFH-Urteil vom 16.12.1998 I R 40/97, BFHE 1999, 207, BStBl II 1999, 207, Juris Rz. 21; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA Art. 4 Rz. 59; Hardt in Wassermeyer, DBA, Schweiz, Art. 4 Rz. 69 - 72 m. w. N.); nicht anders als bei einem Studien-Gästehaus oder einer leihweisen Überlassung ohne langfristige dortige Rechtsposition (vgl. Conseil d’Etat, Decision vom 09.12.1988 Numéro 59667 61300, Legifrance, Dr. Fisc. 1989 comm. 1289, concl. Martin; nachfolgende ständ. Rspr. wie z. B. Decision 21.10.2016 Numéro 392997, Legifrance; FG Hamburg Beschl. vom 20.10.2011 3 V 41/11, DStRE 2012, 1062 m. w. N.; Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 4 Rz. 181).

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cc) Art. 4 Abs. 2 Bstb. a Halbs. 2 "Mittelpunkt der Lebensinteressen"

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Abgesehen von der mangelnden Feststellbarkeit eines Wohnsitzes (Art. 4 Abs. 1 DBA) und einer ständigen Wohnstätte (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Halbs. 1 DBA) in Russland bestand [im Streitjahr ...] auch der sonst als nächstes Kriterium nach Art. 4 Abs. 2 Bstb. b DBA zu prüfende Mittelpunkt der Lebensinteressen nur in Deutschland und nicht in Russland.

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Nach dieser Vorschrift ist eine Person aufgrund des Mittelpunkts ihrer Lebensinteressen in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat.

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aaa) Engere Persönliche Beziehungen [im Streitjahr ...] zu Deutschland

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Die engeren persönlichen Beziehungen des Klägers bestanden 2008 in Deutschland, nämlich zu seiner Familie mit ... seiner ... Frau und ... sowie ... in der ständigen Wohnstätte der Familie im Wohneigentum bzw. im langjährigen Familienwohnsitz in [Deutschland] wo auch die Ehefrau ... ortsgebunden angestellt ist. (...)

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Gleichwertige Beziehungen in Russland oder ein Getrenntleben sind nicht ersichtlich. Die persönlichen Beziehungen zur Ehefrau und zur gemeinsamen Familie - in Deutschland [im Streitjahr ...] - gehen mangels gegenteiliger Erkenntnisse der gleichzeitigen elterlichen Beziehung - in Russland - vor (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.03.2009 4 K 251/09, EFG 2009, 904, DStRE 2009, 1308; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA Art. 4 Rz. 71).

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Noch weniger erkennbar ist ein Vorrang von Beziehungen zu einem Sportclub oder zu weder genannten noch nachprüfbar individualisierten Freunden in Russland (...; zum Nachrang von Sportzwecken vgl. oben bb ccc zitiertes Verhandlungsprotokoll vom 18.06.1971 zum DBA- D-CH zu Art. 4 Abs. 2 und 3, BStBl I 1975, 504, Schweiz. BBl. II 1971, 1476). (...)

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Den engeren Beziehungen zu einem Staat - hier Deutschland - stehen geringere Kenntnisse der Sprache dieses Staates oder die Benutzung der Sprache des anderen Staates - Russlands - nicht entgegen (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31.03.2004 1 K 2475/03, DStRE 2004, 881; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA Art. 4 Rz. 69).

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bbb) Engere wirtschaftliche Beziehungen [im Streitjahr ...] zu Deutschland

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α) Wirtschaftliche Beziehungen [im Streitjahr ...] zu Deutschland

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Wirtschaftliche Beziehungen des Klägers bestanden [im Streitjahr ...] ebenfalls vorrangig in Deutschland, schon durch die seit ... bis ... im Handelsregister belegten zahlreichen verantwortlichen hiesigen Tätigkeiten ..., darunter in [im Streitjahr ...] Geschäftsführer der A GmbH ... mit einem monatlich überwiesenen Nettogehalt von ... Euro ..., Director ihrer über sie geführten [ausländischen] Tochtergesellschaft B Ltd., Geschäftsführer der C GmbH ..., Einzelprokurist und ab ... Geschäftsführer der D GmbH (...).

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Hinzu kommen die hiesigen Vermögenswerte, Beteiligungs- und Mieteinkünfte: werthaltige Beteiligungen,  zumindest an der A GmbH seit … insgesamt ... % ... und damit mittelbar auch an der B Ltd. ...; Immobilien in ... Lage. (...)

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Die dementsprechend vielfältigen und engeren wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland in [im Streitjahr ...] werden auch nicht durch die Behauptung des Klägers in Frage gestellt, das internationale ...-Management spiele sich mit Verhandlungen von überall aus ab, mit anderen Worten unabhängig vom Gesellschaftssitz. Diese Erklärung ist hinsichtlich der vorstehenden hiesigen Geschäftsführungen und Prokura weder konkretisiert noch unter Beweis gestellt worden. (...)

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Soweit ersichtlich unwidersprochen geblieben sind vielmehr zu den Geschäftsführungen durch den hiesigen Kläger die ... unter Beweis gestellten Erklärungen des ... vom ... über den nach wie vor hauptsächlichen Aufenthalt [des hiesigen Klägers] in [Deutschland]; über die trotz formeller Niederlegung der Geschäftsführung der A GmbH nach ... faktisch durch ihn weitergeführte Geschäftsführung; über seine Geschäftsführung bei der C GmbH nach wie vor; ...; über die Erledigung aller Dinge betreffend die B Ltd. von Hamburg aus, über die Führung ihrer Akten in den Geschäftsräumen der A GmbH, ...über die Abwicklung der Geschäfte der B Ltd. durch [den hiesigen Kläger] über die Konten der Gesellschaften A GmbH und C GmbH, über die Führung der gesamten Korrespondenz betreffend S Bank über das Büro der A GmbH, über seinen Erhalt aller Dokumente hierzu und deren Archivierung in den Geschäftsräumen der A GmbH in [Deutschland].

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Außerdem wird der Kläger seit ... [vor den Streitjahren] als in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig geführt, im Übrigen seit ... [vor den Streitjahren] bis einschließlich ... [nach den Streitjahren] unter Einbeziehung hier erklärter russischer Lohneinkünfte. (...)

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β) Wirtschaftliche Beziehungen zu Russland

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Währenddessen soll es sich in Russland [im Streitjahr ...] nur um Beratertätigkeiten für die ... und ab Oktober 2008 ... für ... gehandelt haben. (...)

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Bei den Beratertätigkeiten kann eine orts- und zeitungebundene Wahrnehmung nicht ausgeschlossen werden. (...)

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Der Kläger trägt außerdem selbst nicht vor, wie und wo er hinsichtlich welcher Projekte seinerzeit tatsächlich von welcher Unterkunft aus beratend tätig gewesen sein will. (...)

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Wenngleich zur Beratung der ... eine Lohnsteuerbescheinigung vorgelegt wird ..., ist ein Zufluss der Vergütung in den klägerseits unvollständig eingereichten Kontoauszügen ... nicht erfasst. (...)

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Russische Steuererklärungen, russische Steuerbescheide ... oder sonstige russische Belege über Steuerzahlungen oder -erstattungen liegen für die Streitjahre nicht vor. (...)

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Vermögen des Klägers in Russland in den Streitjahren ist ebenfalls nicht ersichtlich. (...)

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Die erhöhte Mitwirkung zur Aufklärung von Auslandssachverhalten obliegt dem Kläger bei den für den Mittelpunkt der Lebensinteressen zu prüfenden Beziehungen ebenso wie bei der festzustellenden Wohnung und ständigen Wohnstätte (oben aa ccc, bb bbb).

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ccc) Studium im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Beziehungen?

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Die Behauptungen des Klägers über das Studium ...,  über eine ihm dort arbeitgeberseitig zur Verfügung gestellte Wohnung ..., die er nicht bezeichnet hat ..., und über die ... beim ... zu vertretende Dissertation ... gehen in ihrem Zusammenhang dahin, dass für Studium, Dissertation und Promotion - im Unterschied zu einem rein persönlichem Interesse - ein beruflicher Bezug zu Russland gegeben sei. Mit anderen Worten steht insoweit ein Zusammenhang in Rede mit den wirtschaftlichen im Unterschied zu den persönlichen Beziehungen im Sinne des DBA.

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Indem ein Aufenthalt zwecks Studiums nicht für eine ständige Wohnstätte ausreicht (oben bb ccc), bleibt er bei der Beurteilung der Ansässigkeit allerdings auch nachrangig gegenüber den für den Mittelpunkt der Lebensinteressen zu prüfenden persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen.

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Im Übrigen überzeugen die Behauptungen über das Präsenzstudium mit werktäglicher Anwesenheitspflicht und Promotion ... nicht.

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Zweifel an der Promotion angesichts dessen, dass in keiner der zahlreichen eingereichten Anlagen und in keiner beigezogenen Akte ein akademischer Grad genannt wird, können hier dahinstehen.

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Zumindest ist die Behauptung über die werktägliche Präsenzpflicht im russischen Studium widerlegt durch die für die Streitjahre festgestellten Anwesenheiten in Deutschland und anderen Ländern [... kalendarische Tabelle Aufenthaltstage].

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ddd) Festgestellte Aufenthalte in Deutschland und Russland

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α) Die insbesondere durch Bank-Kontoauszüge betreffend Kartenzahlungen, Bar-Ein- und Auszahlungen sowie durch Passstempel des Klägers belegten Aufenthaltstage in Deutschland betragen schon allein das ...-fache der belegten Aufenthaltstage in Russland beziehungsweise ... % der in beiden Staaten nachprüfbar festgestellten Anwesenheitstage. (...)

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β) Ein ähnliches Verhältnis ergibt sich, indem diejenigen in kurzen Abständen zwischen den belegten Aufenthalten in demselben Staat (Deutschland bzw. Russland) liegenden Tage, an denen jeweils eine zwischenzeitliche Hin- und Rückreise auch per Flugverbindung praktisch die Ausnahme ist, hinzugerechnet werden indem auch während der Reisen nach ... ... Zwischentage hinzugerechnet werden. (...)

Randnummer77

Danach betragen die Aufenthalte des Klägers in Deutschland ... das ...-fache der belegten Anwesenheiten in Russland beziehungsweise ... % der Aufenthalte in beiden Staaten oder ... % aller feststellbaren Aufenthaltstage gemäß den hier ermittelten Konten und den russischen Kontoauszügen sowie den Passkopien des Klägers. (...)

Randnummer78

eee) Tax Resident Certificates?

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Die vorbeschriebenen Tatsachen-Feststellungen werden nicht widerlegt durch die vom Kläger eingereichten Tax Resident Certificates [Streitjahre ...] des russischen Finanzministeriums. (...)

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Die im allseitigen Einverständnis mit Dolmetscher-Unterstützung telefonisch gehörte (§ 155 Satz 1 FGO i. V. m. § 295 ZPO) dortige amtliche Auskunftsperson ... hat auf Fragen nur abstrakt erklären können, dass eine solche Bescheinigung bei angenommenen mindestens 183 Tagen Anwesenheit erteilt werde und bei geringerem Aufenthalt eine gesonderte Würdigung nach Art. 4 Abs. 2 DBA erforderlich sei. (...)

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Dementsprechend wird nach gerichtlichem Verständnis der Auskunft auch dort zwischen einem möglichen 183-Tage-Aufenthalt im Sinne von Art. 15 Abs. 2 DBA und einer Ansässigkeitsprüfung gemäß Art. 4 DBA unterschieden.

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In dem Gespräch konnten keine Einzelheiten zur russischen Besteuerung des Klägers und den tatsächlichen Grundlagen der vorliegenden Certificates in Erfahrung gebracht werden.

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Diesen sind keine Tatsachengrundlagen für die Qualifizierung des Klägers als "tax resident" zu entnehmen. Weder Wohnsitz noch Tätigkeitsdaten oder Einkünfte werden angegeben. Aufgrund welcher Angaben oder amtlichen Erkenntnisse die Certificates ausgestellt wurden, ist auch weder dem Vortrag des Klägers zu entnehmen noch sonst ersichtlich.

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fff) Russische Welteinkommens-Besteuerung?

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Soweit der Kläger behauptet, in Russland Einkünfte aus Deutschland versteuert zu haben ..., wird dieser Vortrag für die Streitjahre nicht durch die dazu eingereichten Unterlagen gedeckt ... und ist dafür auch sonst nichts ersichtlich. (...)

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ggg) Zusammenfassende Würdigung der Beziehungen

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Der Mittelpunkt der Lebensinteressen aufgrund der vorbeschriebenen engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland [im Streitjahr ...] ... wird auch bestätigt durch die zusammenfassende Würdigung der Beziehungen ...; insbesondere einschließlich der zeitlichen Aspekte und der Gewichtung der Beziehungen mit den Aufenthaltszeiten. (...)

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Selbst wenn die wirtschaftlichen Beziehungen zu beiden Staaten gleichwertig wären, hätten die engeren persönlichen Beziehungen zu einem Staat, hier aufgrund der Familienwohnstätte Deutschland (oben aaa), Vorrang aufgrund ihrer erhöhten Bedeutung gemäß Art. 4 Nr. 15 MK (vgl. Lehner in Vogel/Lehner, DBA, Art. 4 Rz. 196-198; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA Art. 4 Rz. 71).

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Danach erübrigt sich eine Prüfung des in Art. 4 Abs. 2 Bstb. b Halbs. 2 DBA nachfolgenden Kriteriums des gewöhnlichen Aufenthalts, für den im Übrigen die vorstehenden Aufenthalts-Feststellungen (oben ddd) gleichermaßen heranzuziehen wären.

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2. MITTELBARE VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG 2008

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Zu Recht hat das FA nach den Ermittlungsergebnissen der Steuerfahndung die Einkommensteuer des Klägers mit dem angefochtenen Änderungsbescheid für 2008 heraufgesetzt und eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von ... USD, umgerechnet ... Euro, aus dem Verkauf des ... der B Ltd. zugrunde gelegt.

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a) Begriff der vGA, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 u. 2 EStG

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Als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den sonstigen Bezügen auch verdeckte Gewinnausschüttungen.

Randnummer94

Dabei umfasst der Begriff der Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht nur die deutsche Rechtsform der GmbH, sondern im weiteren Sinne auch ausländische Rechtsformen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (BFH, Urteile vom 12.06.2013, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024; vom 20.10.2010 I R 117/08, BFHE 232, 15, IStR 2011, 227).

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Der Begriff der vGA bei der Besteuerung des Gesellschafters nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG korrespondiert mit dem Begriff der vGA bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

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Unter einer vGA ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen,

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— die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht,

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— die sich auf den gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft maßgebenden Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auswirkt und

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— die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, das heißt durch die Stellung des Empfängers als Gesellschafter, insbesondere als beherrschender Gesellschafter. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis besteht bei Zuwendung eines Vermögensvorteils, den die Gesellschaft einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewandt hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entsprechend § 43 Abs. 1 GmbHG (BFH, Urteil vom 30.01.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930 m. w. N.; ständ. Rspr.).

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Durch das Institut der vGA wird ein fälschlich als betrieblich deklarierter, aber tatsächlich nicht betrieblich veranlasster Vorfall entsprechend seiner wahren Bedeutung als Ausschüttung behandelt; vergleichbar einer Entnahme in einem Einzelunternehmen oder in einer Personengesellschaft (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 20 Rz. 41).

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b) Begriff der mittelbaren zweistufigen vGA

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Im vorstehenden Sinne liegt eine vGA auch dann - mittelbar - vor, wenn der Vermögensvorteil von der Tochter-Kapitalgesellschaft auf abgekürztem Weg dem Gesellschafter der Mutterkapitalgesellschaft - als mittelbarem Gesellschafter der Tochtergesellschaft - zugewandt wird (Urteile BFH vom 22.10.2015 IV R 7/13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, Juris Rz. 26; vom 24.08.2011 I R 5/10, HFR 2012, GmbHR 2012, 223; Juris Rz. 27; vom 23.10.1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195, Juris Rz. 86; Niedersächsisches FG vom 23.06.2009 6 K 72/08, DStRE 2011, 1317).

Randnummer103

Die abgekürzte mittelbare vGA gliedert sich zweistufig auf in eine vGA der Tochter-Kapitalgesellschaft an die Mutter-Kapitalgesellschaft und eine vGA letzterer an ihren Gesellschafter (Urteile BFH vom 30.01.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Juris Rz. 27; FG München vom 04.12.2007 6 K 1252/07, Datev, Juris; FG Hamburg vom 04.09.1997 II 82/94, EFG 1998, 392; Hessisches FG, Beschluss vom 21.04.1994 4 V 596/94, EFG 1985, 393).

Randnummer104

c) Tochtergesellschaft B Ltd. und Muttergesellschaft A GmbH

Randnummer105

Im Streitfall geht es um eine mittelbare vGA der Tochtergesellschaft B Ltd. unter Abkürzung des Wegs über die mit ... Anteilen beherrschende Muttergesellschaft A GmbH an den Kläger als deren mit ... % Anteilen beherrschenden Gesellschafter. (...)

Randnummer106

Unbeschränkt steuerpflichtig und gemäß DBA in Deutschland ansässig waren in 2008 nicht nur der Kläger ... und die A GmbH mit Geschäftsleitung (§ 10 AO) und Sitz (§ 11 AO) hier gemäß § 1 KStG ..., sondern auch die B Ltd. trotz Sitzes und formeller Liquidation in Malta wegen ihrer tatsächlichen hiesigen Geschäftsleitung (§ 10 AO, 1 KStG, Art. 4 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 DBA D-M) durch den Kläger von hier aus als ihren Director und faktischen Geschäftsführer (... vgl. zur inländischen faktischen Geschäftsführung BFH, Urteile vom 01.04.2003 I R 31/02, BFHE 202, 446, BStBl II 2003, 875; vom 08.09.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; Beschluss vom 11.02.2014 III B 16/13, BFH/NV 2014, 673; BGH, Urteil vom 09.04.2013 1 StR 586/12, DStR 2013, 1177, Juris Rz. 83; Kudert/Birk, IStR 2017, 6).

Randnummer107

Dementsprechend ohne Bedeutung sind hier auf Empfängerseite die Fragen der abkommensrechtlichen Behandlung mittelbarer verdeckter Gewinnausschüttungen einer gemäß DBA im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft (vgl. Urteile FG Münster vom 22.02.2008 9 K 509/07 K,F, EFG 2008, 923; FG Köln vom 22.08.2007 13 K 647/03, EFG 2008, 161, DStRE 2008, 696; FG Nürnberg vom 20.01.2005 VII 227/2002, Juris).

Randnummer108

d) Einschaltung eines Dritten oder eines ausländischen Rechtsträgers

Randnummer109

Eine verdeckte Gewinnausschüttung durch Zuwendung eines Vermögensvorteils von einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter liegt auch dann vor, wenn dafür ein Dritter zwischengeschaltet wird und nach den mit diesem bestehenden Beziehungen dessen Leistung wirtschaftlich als Leistung der Kapitalgesellschaft anzusehen ist (BFH-Urteil vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638).

Randnummer110

Bei dem Dritten kann es sich auch um einen Treuhänder oder einen Rechtsträger im Ausland handeln, z. B. eine dortige Domizilgesellschaft (FG Düsseldorf, Beschluss vom 23.04.2008 6 V 280/08 A, Juris).

Randnummer111

e) Vorenthaltung und Entzug der ... USD in 2008 aus Kaufpreiserlös der B Ltd. durch den Kläger, veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis als beherrschender Gesellschafter

Randnummer112

Im vorstehenden Sinne hat der Kläger eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung als Director und beherrschender Gesellschafter der B Ltd. und als Geschäftsführer der A GmbH an sich selbst als beherrschenden Gesellschafter in Höhe von ... dadurch bewirkt, dass er diesen Teil des Erlöses aus dem durch ihn ausgeführten Verkauf des ... nach Kaufpreiseingang auf von ihm bestimmten Schweizer Konten ... dem Vermögen der B Ltd. und dadurch zugleich mittelbar der A GmbH, mit Auswirkung auf deren beider Gewinn, entgegen einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung mittels ausländischer Treuhänder und Briefkastenfirmen zunächst vorenthalten und mit dem weiteren Transfer in 2008 entzogen hat. (...)

Randnummer113

Dass der Transfer stattgefunden hat, ist namens der F S. A. durch Rechtsanwalt E bestätigt worden, deckt sich mit der Bestätigung namens der H S. A. durch G und ist im Übrigen unstreitig. (...)

Randnummer114

Dass der Transfer - im Streitjahr - 2008 stattgefunden hat, ist gleichfalls namens H S. A. durch G bestätigt worden und ist im Übrigen ebenfalls unstreitig. (...)

Randnummer115

Zum weiteren Verbleib der ... USD lässt der im hiesigen Klageverfahren festgestellte Sachverhalt aus Sicht des Finanzgerichts nur dieselbe Würdigung zu wie im unwiderlegten zivilprozessualen Vortrag des damaligen A-Mitgesellschafters J ... und in den ohne Kenntnis des Zivilprozesses gleichwohl übereinstimmenden Ermittlungsergebnissen der Steuerfahndung ... und wie im Einspruchsverfahren gemäß Hinweisschreiben ... und in der darauf bezugnehmenden Einspruchsentscheidung. (...)

Randnummer116

aa) Unzureichende Auslandsmitwirkung des Steuerpflichtigen, § 90 AO, betreffend Geldverbleib nach belegtem Geldeingang

Randnummer117

aaa) Nach belegtem Geldeingang beim Steuerpflichtigen, hier Eingang des Kaufpreiserlöses aus Verkauf des ... als bewegliches Anlagevermögen gemäß Kontoauszügen ... USD auf den vom Kläger bei Verkaufsabwicklung bestimmten Schweizer (Treuhand-)Konten ..., obliegt es ihm im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht zur Beweisvorsorge und Aufklärung bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO, beim FG i. V. m. § 76 Abs. 1 S. 4 FGO, den weiteren Verbleib und eine betriebliche Verwendung des Geldes nachvollziehbar darzulegen und zu belegen.

Randnummer118

bbb) An dieser Mitwirkung bei der Aufklärung des Geldverbleibs fehlt es hier; wie schon gegenüber der Steuerfahndung ... und zuvor entsprechend im zivilrechtlichen Verhältnis gegenüber dem Mitgesellschafter. (...)

Randnummer119

α) Insbesondere genügt dafür nicht die Bestätigung von Rechtsanwalt E, dass der gemäß Treuhandauftrag auf dem Schweizer Konto der F S.A. eingegangene Kaufpreis sich nicht mehr dort befindet, sondern "was paid according to the instructions received" ..., mit anderen Worten - von hier aus betrachtet - weisungsgemäß verschwunden ist. (...)

Randnummer120

β) Desgleichen reicht nicht die über den Geldeingang im ... 2008 durch G am ... - das heißt während des hiesigen Klageverfahrens - übersandte Bestätigung namens der panamaischen H S.A., solange deren wirtschaftlich Berechtigter weder genannt noch belegt ist.

Randnummer121

γ) Erst recht nicht nachvollziehbar vorgetragen oder belegt ist die letzte Version des Klägervortrags, vom 21. Juli 2016, dass das Geld in bar gestückelt in Panama an eine panamaische Firma K übergeben worden sein soll, bei der mangels näherer Bezeichnung für das Gericht schon die Existenz nicht ermittelbar ist, erst recht nicht der wirtschaftlich Berechtigte genannt wird. (...)

Randnummer122

δ) Neben der Mitwirkungspflicht und Beweisnähe des Klägers wegen des Geldeingangs auf den von ihm als Director der B Ltd. bestimmten Konten wird seine Beweisnähe im Übrigen belegt aus seinen Folge-Kontakten mit Rechtsanwalt E und mit G gemäß den vorgenannten Bestätigungen.

Randnummer123

Für den Fall eines Interesses des Klägers an der hiesigen Aufklärung eines anderen Geldverbleibs anstelle der angefochtenen Zurechnung als verdeckte Gewinnausschüttung hätte es für den Kläger nach jetzigem Kenntnisstand nahegelegen, Kontoauszüge und Erklärungen von Rechtsanwalt E und G betreffend Geldfluss und wirtschaftlich berechtigten Empfänger einzureichen oder die Herren in der Verhandlung vor dem Finanzgericht als Zeugen zu stellen.

Randnummer124

Das hat er nicht getan; auch nicht nach Hinweisen und Ausschlussfristsetzung. (...)

Randnummer125

Im Gegenteil hat er sogar ablehnend und hinhaltend reagiert auf das kosten- und zeitsparende gerichtliche Angebot, die beiden deutschsprachigen - und nötigenfalls nachprüfbar der Amtshilfeermittlung ... unterliegenden - Zeugen im beiderseitigen Einverständnis telefonisch zu hören (§ 155 Satz 1 FGO i. V. m. § 295 ZPO …).

Randnummer126

ε) Falls

Randnummer127

— die russische Aktiengesellschaft L real als Geschäftspartner des S Bank-Konkursverwalters ... und des wirtschaftlich Berechtigten der H S.A. existieren sollte und

Randnummer128

— die Unterschriften unter den vorgelegten Abtretungen wirklich von

Randnummer129

— dem Konkursverwalter ... und

Randnummer130

— dem behaupteten L General Director M

Randnummer131

neben dem vorgenannten G

Randnummer132

stammen sollten (... vgl. aber Providing documents, Invoice ...) und

Randnummer133

— das Geld gemäß Abtretungen und Agreement ganz oder teilweise an den Konkursverwalter geflossen sein sollte,

Randnummer134

hätte es für den Kläger gleichermaßen nahegelegen,

Randnummer135

— eventuelle Kontoauszüge von den beiden russischen Zeugen einreichen zu lassen oder

Randnummer136

— die beiden russischen Zeugen zur Vernehmung in der Verhandlung mit gerichtlich beauftragtem Dolmetscher zu stellen (vgl. BFH, Entscheidungen vom 23.09.2010 XI B 97/09, BFH/NV 2011, 269; 2113; vom 08.05.1996 XI B 6/96, BFH/NV 1996, 771; vom 26.02.1992 I R 155/90, BFH/NV 1992, 581; vom 14.10.1992 I B 58-59/92, Juris);

Randnummer137

— und zwar nach zeitlicher Abstimmung mit dem Gericht (vgl. BFH, Beschluss vom 16.09.1993 IV B 50/93, BFH/NV 1994, 449; Urteil vom 01.07.1987 I R 284-286/83, BFH/NV 1988, 12),

Randnummer138

— ohne dass es dazu weiterer Hinweise an den vertretenen Beteiligten bedarf (BFH, Beschluss vom 21.06.2010 VII B 247/09, BFH/NV 2010; zu weiteren Möglichkeiten der Auslandsaufklärung im finanzgerichtlichen Verfahren vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 18.03.1997 II 116/96, EFG 1997, 1074).

Randnummer139

Das hat der Kläger ebenso wenig getan; auch nicht nach Hinweisen und Ausschlussfristsetzung. (...)

Randnummer140

ζ) Demgegenüber genügt nicht die Benennung der Zeugin ... und des Zeugen ... ohne nachprüfbare Adressen, Kontaktdaten oder Personalien am letzten Tag der Ausschlussfrist für eine telefonische Vernehmung. (...)

Randnummer141

— ohne Beweisthema,

Randnummer142

— ohne rechtzeitig eingeholte Zustimmung des beklagten Finanzamts zur telefonischen Vernehmung und

Randnummer143

— ohne dass rechtzeitig bei Gericht nach der Möglichkeit der telefonischen Vernehmung russischer Zeugen - mangels hiesiger Sprachkenntnisse per Dolmetscher - angefragt worden ist und

Randnummer144

— ohne dass das Gericht - selbst für den Fall eines zulässigen Beweisantrags mit beweiserheblicher Beweisbehauptung - in Aussicht gestellt hat, gegebenenfalls von einem beiderseitigen Verzicht auf persönliche Vernehmung bei diesen russischen Zeugen Gebrauch zu machen ...; zumal bei den erfahrungsgemäß dann bei Vernehmung mit Dolmetscher vermehrt zu erwartenden Schwierigkeiten und Glaubwürdigkeitsfragen.

Randnummer145

Insbesondere hat der Kläger diese Zeugen nicht mit einer konkreten und erheblichen Beweisbehauptung betreffend den Geldfluss oder Geldverbleib benannt.

Randnummer146

Stattdessen handelt es sich bei den Hinweisen auf die (frühere?) Funktion der Zeugin ... bei der S Bank ... oder auf beim Zeugen... laut Behauptung vorhandene Kontaktdaten der Herren ... um unzulässige Beweisermittlungsanträge, die so unsubstanziiert und unbestimmt sind, dass entscheidungserhebliche Beweistatsachen vollständig fehlen (vgl. z. B. BFH, Entscheidungen vom 21.11.2002 VII B 58/02, BFH/NV 2003, 485; vom 14.09.1990 III R 92/88, BFHE 163, BStBl II 1991, 305) oder die Beweiserhebung allenfalls zur Ausforschung oder weiteren Ermittlungsansätzen führen könnte (vgl. z. B. BFH, Beschlüsse vom 25.10.2016 X B 50/16; vom 07.07.2016 III B 39/16, BFH/NV 2016, 1731; vom 29.01.2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827).

Randnummer147

Ohnehin bleibt unverständlich, warum der Kläger bei den Zeugen ... oder ... ggf. vorhandene Kontaktdaten sich nicht selbst hat geben lassen, um dem Gericht die möglicherweise beweiserheblichen Zeugen zu präsentieren.

Randnummer148

η) Außerdem hätte es im Fall realer Abtretungen nahegelegen, dass der Kläger ihm vorliegende oder in seinem Zugriffsbereich von der B Ltd. und A GmbH vorhandene Unterlagen über die Bemühungen des Konkursverwalters um Realisierung der Forderungen, wie etwa betrags- oder verjährungsrelevante Mahnkorrespondenz, im Besteuerungs- oder Klageverfahren einreicht; beispielsweise die vollständigen Unterlagen über das ... Arrestverfahren ..., die auch dessen Ausgang mit den gerichtlichen Erkenntnissen belegen.

Randnummer149

ccc) Indem es an der dem Steuerpflichtigen gemäß § 90 AO obliegenden Mitwirkung fehlt, wie vorstehend ausgeführt ..., hat das FG den Sachverhalt ohne die nicht beigebrachten Beweismittel nach freier Überzeugung gemäß § 96 Abs. 1 FGO zu würdigen (BFH, Beschlüsse vom 27.10.2015 I B 124/14, BFH/NV 2016, 207; vom 23.09.2010 XI B 97/09, BFH/NV 2011, 269) und ist der der Gesellschaft vorenthaltene und entzogene Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung zu besteuern (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 08.11.2002 3 K 2419/99, Juris; FG München, Beschluss vom 28.05.1998 7 V 917/98, Juris).

Randnummer150

Unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung ist unter diesen Umständen sphärenorientiert von dem Sachverhalt auszugehen, für den eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht, das heißt von einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn für andere Gründe, wie zum Beispiel Verschleierung von Zahlungen an Geschäftspartner, nichts spricht - wie hier - (vgl. FG München, Beschluss vom 17.06.2008 6 V 2570/07, Datev, Juris; BFH, Urteil vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638).

Randnummer151

ddd) Wenngleich insofern schon infolge Reduzierung des Beweismaßes im Zweifel von einer verdeckten Gewinnausschüttung mit Zufluss beim Gesellschafter auszugehen ist (BFH, Urteil vom 22.09.2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, Juris Rz. 45 ff), ist diese hier darüber hinaus zur freien Überzeugung des Gerichts gemäß § 96 Abs. 1 FGO bewiesen durch nachstehende Umstände der mangelnden Nachvollziehbarkeit im Sinne einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung (bb aaa bis hhh); einschließlich der Scheingeschäfte zur Verdeckung der Ausschüttung (bb eee).

Randnummer152

bb) Mangelnde Nachvollziehbarkeit im Sinne einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung

Randnummer153

Insbesondere ist mangels Nachvollziehbarkeit der betrieblichen Veranlassung im Sinne einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen - jeweils -

Randnummer154