BFH Urteil vom 13.11.2025 – III R 43/24

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 08.03.2024 - 15 K 1957/23 Kg aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

I.

Streitig ist, ob die Festsetzung des Kindergelds für den Zeitraum Januar 2019 bis Juni 2022 (Streitzeitraum) zu Recht aufgehoben wurde und das Kindergeld von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) insoweit zurückgefordert werden durfte. Das zwischen den Beteiligten im Streit stehende Kindergeld betrifft den im Juni 1997 geborenen Sohn der Klägerin (nachfolgend S).

Ursprünglich hatte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) das Kindergeld im Hinblick auf die von S abgeschlossene Ausbildung zum Kaufmann für Büromanagement bis Januar 2018 gewährt.

Im August 2018 stellte die Klägerin einen neuen Kindergeldantrag und gab an, S werde ab dem Wintersemester 2018/2019 ein Vollzeitstudium der Betriebswirtschaftslehre an der Hochschule X aufnehmen (vgl. Studienbescheinigung vom 23.08.2018). Er übe eine Erwerbstätigkeit mit einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit von 19,25 Stunden aus.

Mit Bescheid vom 03.09.2018 bewilligte die Familienkasse das Kindergeld ab April 2018.

Mit Schreiben vom 04.10.2018 teilte die Klägerin mit, dass sich der Studiengang des S geändert habe und sich daraus eine neue wöchentliche Arbeitszeit ergebe (ab 01.10.2018 23,1 Stunden pro Woche).

Im Februar 2021 übersandte die Klägerin der Familienkasse eine Immatrikulationsbescheinigung der Hochschule Y vom 18.01.2021, nach der S dort seit dem 01.09.2018 ununterbrochen für den Teilzeit-Studiengang "Business Administration" eingeschrieben war. Sie gab an, dass sich die Erwerbstätigkeit des S seit März 2020 auf 24 Stunden pro Woche erhöht habe.

Mit Bescheid vom 02.06.2022 hob die Familienkasse die Festsetzung des Kindergelds ab Juli 2022 mit der Begründung auf, dass S die gesetzliche Altersgrenze erreicht habe. In den Erläuterungen zum Bescheid wies die Familienkasse darauf hin, dass sie die Richtigkeit der Kindergeldzahlung überprüfen müsse. Die Klägerin wurde aufgefordert, das Vorliegen der Anspruchsvoraussetzungen bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres nachzuweisen.

Nach einer Erinnerung durch die Familienkasse übersandte die Klägerin im Dezember 2022 eine Immatrikulationsbescheinigung für das Wintersemester 2021/2022. Bei der daraufhin vorgenommenen Überprüfung gelangte die Familienkasse zu der Auffassung, dass eine Berücksichtigung des S aufgrund seiner Erwerbstätigkeit von mehr als 20 Wochenstunden bereits seit dem Monat Oktober 2018 ausgeschlossen gewesen sei.

Durch den auf § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Bescheid vom 07.08.2023 hob die Familienkasse die Festsetzung des Kindergelds für den Zeitraum von Oktober 2018 bis Juni 2022 auf und forderte einen für diesen Zeitraum überzahlten Betrag von insgesamt 9.910 € (Kindergeld und Kinderbonus) zurück.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage zum Finanzgericht (FG). Während des Klageverfahrens hob die Familienkasse den angefochtenen Bescheid für den Zeitraum von Oktober 2018 bis Dezember 2018 wegen Festsetzungsverjährung auf. Insofern wurde das Klageverfahren abgetrennt.

Der den Streitzeitraum betreffenden Klage gab das FG durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 1202 veröffentlichte Urteil vom 08.03.2024 - 15 K 1957/23 Kg statt. Insofern hob es den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 07.08.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2023 auf.

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Familienkasse hin ließ der Senat die Revision zu. Die Familienkasse rügt damit eine Verletzung von Bundesrecht. Das angegriffene Urteil beruhe auf einer unzutreffenden Auslegung von § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG, § 70 Abs. 2 EStG und § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO).

Die Familienkasse beantragt,das Urteil des FG Düsseldorf vom 08.03.2024 - 15 K 1957/23 Kg aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG ist auf der Grundlage seiner Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine Korrektur des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids vom 03.09.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung nach § 70 Abs. 2 EStG deswegen ausscheide, weil der Bescheid bereits im Zeitpunkt seines Erlasses rechtswidrig gewesen sei, und dass auch eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausscheide. Die Vorentscheidung kann nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht als im Ergebnis richtig beurteilt werden.

1. a) Gemäß § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht ein Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG); unschädlich sind nach der ausdrücklichen gesetzlichen Bestimmung in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch.

b) Soweit in den Verhältnissen, die für den Anspruch auf Kindergeld erheblich sind, Änderungen eintreten, ist die Kindergeldfestsetzung gemäß § 70 Abs. 2 Satz 1 EStG mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse aufzuheben oder zu ändern. Ist eine Steuervergütung wie das Kindergeld (§ 31 Satz 3 EStG) ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegenüber dem Leistungsempfänger einen Erstattungsanspruch; dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt.

c) Die kindergeldrechtliche Spezialvorschrift des § 70 Abs. 2 EStG betrifft den Fall, dass eine ursprünglich rechtmäßige Festsetzung des Kindergelds infolge einer späteren Änderung der maßgeblichen Verhältnisse des Anspruchsberechtigten oder des Kindes unrichtig wird (vgl. Senatsurteile vom 03.03.2011 - III R 11/08, BFHE 233, 41, BStBl II 2011, 722, Rz 10; vom 25.07.2019 - III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 39). Die Verhältnisse, die im Zeitpunkt der Kindergeldfestsetzung vorlagen, müssen sich nachträglich ändern. Die Korrektur erfolgt mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse, also auch rückwirkend.

d) Für den Fall, dass die Kindergeldfestsetzung von Anfang an rechtswidrig war, kommt eine Änderung ex tunc gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht, sofern die Voraussetzungen dieser Korrekturvorschrift erfüllt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 09.09.2015 - XI R 9/14, BFH/NV 2016, 166, Rz 27 ff.; Senatsbeschluss vom 30.01.2012 - III B 153/11, BFH/NV 2012, 705, Rz 10; vgl. zu Verhältnis und Austauschbarkeit der Korrekturvorschriften des § 70 Abs. 2 EStG und des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auch Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20).

2. Das FG hat zu Unrecht entschieden, der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid sei deswegen rechtswidrig, weil es an einer Korrekturvorschrift fehle. Mit der Erhöhung der Wochenarbeitszeit des S von 19,25 auf 23,1 Stunden ab Oktober 2018 kann nach der Bekanntgabe der Kindergeldfestsetzung vom 03.09.2018 eine im Hinblick auf § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG wesentliche Änderung eingetreten sein. Eine für den Kindergeldanspruch erhebliche, die Korrektur nach § 70 Abs. 2 Satz 1 EStG eröffnende Änderung der Verhältnisse kann vorliegen, wenn ein volljähriges Kind seine Erwerbstätigkeit nach abgeschlossener Erstausbildung über die Unschädlichkeitsgrenze von 20 Stunden hinaus ausweitet.

Entgegen der Auffassung des FG war der Kindergeldbescheid vom 03.09.2018 im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe rechtmäßig, weil der Kindergeldanspruch der Klägerin für ihren studierenden Sohn im September 2018 auch dann bestand, wenn davon auszugehen wäre, dass S mit dem erfolgreichen Abschluss seiner kaufmännischen Ausbildung im Januar 2018 bereits eine erstmalige Berufsausbildung im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen hatte. Denn nach § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG ist eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit neben einer Berufsausbildung im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG unschädlich, ohne dass es auf weitere Voraussetzungen ankommt. Ob S ein Vollzeit- oder Teilzeitstudium aufgenommen hat, war aufgrund der Wochenarbeitszeit von zunächst nur 19,25 Stunden daher nicht entscheidend. Erst ab dem Folgemonat (Oktober 2018) übte S mit dann 23,1 Wochenstunden eine gemessen an der Stundenobergrenze des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG schädliche Erwerbstätigkeit aus.

3. Das Urteil der Vorinstanz wäre im Ergebnis richtig und die Revision der Familienkasse deshalb gemäß § 126 Abs. 4 FGO zurückzuweisen, wenn die Entscheidungsgründe einen Rechtsfehler enthielten, das Urteil sich aus anderen Gründen aber als richtig erwiese. Dies wäre anzunehmen, soweit die Klägerin für S im Streitzeitraum materiell-rechtlich einen Kindergeldanspruch hatte. Ob die materiellen Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs für S im Streitzeitraum entgegen der Auffassung des FG vorlagen, kann nach den bisherigen Feststellungen des FG allerdings nicht entschieden werden.

a) Das FG geht im angegriffenen Urteil davon aus, dass der Klägerin "für den Streitzeitraum kein materieller Kindergeldanspruch" zustehe. Bei dem Studium an der Hochschule Y handle es sich um eine berufsbegleitend durchgeführte Weiterbildung (Zweitausbildung), nicht dagegen um einen weiteren Abschnitt einer einheitlichen Erstausbildung, so dass die parallel ausgeübte Erwerbstätigkeit von mehr als 20 Wochenstunden (seit 01.10.2018) anspruchsschädlich sei. Die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit stelle die Hauptsache dar, während es sich bei den weiteren Ausbildungsmaßnahmen um eine auf Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache handle. Dies folge unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung aus dem Umfang der wöchentlichen Erwerbsarbeitszeit von 23,1 und später 24 Wochenstunden im Vergleich zu einem "bloßen" Teilzeitstudium, also einer schon konzeptionell berufsbegleitend ausgelegten Hochschulausbildung. Zudem habe die Studienbewerbung des S in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Abschluss der Berufsausbildung gestanden (versetzt nur um einige Monate), angesichts desselben Fachbereichs sehe das FG auch inhaltliche Überschneidungen.

b) Das FG zitiert im Hinblick auf die Berücksichtigungsfähigkeit gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 und 3 EStG in zutreffender Weise die Rechtsprechung des BFH zur einheitlichen mehraktigen Erstausbildung (z.B. das Senatsurteil vom 11.12.2018 - III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765). Insoweit hat der Senat im Urteil III R 26/18 und einer Reihe weiterer Entscheidungen (z.B. im Senatsurteil vom 17.01.2019 - III R 8/18, BFH/NV 2019, 815, Rz 13 ff., zu einer dreijährigen Ausbildung zum Steuerfachangestellten und einem anschließenden Bachelorstudium im Studienfach "Steuerrecht Teilzeit") Kriterien für die Abgrenzung einer einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit und einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) definiert. Insbesondere ist bei dieser Abgrenzung zu klären, was als Hauptsache und was als Nebensache anzusehen ist, das heißt, ob das Ausbildungsverhältnis eher dem Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war oder umgekehrt das Beschäftigungsverhältnis dem Ausbildungsverhältnis; erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der tatsächlichen Verhältnisse (vgl. die Senatsurteile vom 17.01.2019 - III R 8/18, BFH/NV 2019, 815, Rz 15, 25; vom 19.02.2020 - III R 28/19, BFHE 268, 308, BStBl II 2020, 562; vom 07.04.2022 - III R 22/21, BFHE 276, 356, BStBl II 2022, 678).

Die finanzrichterliche Überzeugungsbildung ist revisionsrechtlich zwar nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Würdigung des FG ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor (vgl. Senatsurteil vom 19.02.2020 - III R 28/19, BFHE 268, 308, BStBl II 2020, 562, Rz 24, m.w.N.).

c) Dies zugrunde gelegt kann der Senat nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob der Kindergeldanspruch der Klägerin für S auch im Streitzeitraum fortbestand oder ob die Arbeitstätigkeit des S der Annahme einer Einheit zwischen kaufmännischer Ausbildung und Teilzeitstudium gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG entgegensteht.

Das FG hat Inhalt und Ablauf des von S im Wintersemester 2018/2019 aufgenommenen Teilzeitstudiums "Business Administration" nicht aufgeklärt. Es hat versäumt festzustellen, wie S im Streitzeitraum nebeneinander und jeweils in Teilzeit einerseits einer beruflichen Erwerbstätigkeit nachging und andererseits an der Hochschule Y studierte. Genauerer Feststellung bedarf insbesondere der zeitliche Aufwand für das Teilzeitstudium, um diesen in Relation zur Wochenarbeitszeit von 23,1 und später 24 Stunden setzen zu können. Aufzuklären sind ferner der konkrete Ablauf des Studiums und die jeweilige Lage der Zeiten von Berufstätigkeit und Studium innerhalb des Tages, der Woche und der einzelnen Studienabschnitte. Ebenfalls in die Betrachtung einzubeziehen ist das Verhältnis von Berufstätigkeit und Studium während etwaiger vorlesungsfreier Zeiten. Schließlich hat das FG mit seinen die rechtliche Würdigung abschließenden Ausführungen zum Bestehen des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs der kaufmännischen Ausbildung mit dem Teilzeitstudium im Fach Business Administration ein Argument angeführt, das aus seiner Sicht offenbar gegen eine einheitliche Erstausbildung sprach, eine solche jedoch im Gegenteil als durchaus möglich erscheinen lässt. Ein Teilzeitstudium neben einer Teilzeiterwerbstätigkeit schließt eine einheitliche mehraktige Erstausbildung nicht von vornherein aus, vielmehr bedarf es einer umfassenden Würdigung aller Einzelfallumstände (vgl. Senatsurteil vom 17.01.2019 - III R 8/18, BFH/NV 2019, 815). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen daher seine Würdigung nicht.

4. Die Sache ist aus den vorstehend genannten Gründen nicht spruchreif. Dem FG ist aus diesem Grund Gelegenheit zu geben, die notwendigen Sachverhaltsfeststellungen nachzuholen und ausgehend davon die erforderliche Gesamtwürdigung vorzunehmen.

5. Im Hinblick auf den zweiten Rechtsgang weist der Senat zu der seitens des FG bezüglich der Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bejahten Treuwidrigkeit (Ermittlungspflichtverletzung) vorsorglich und ohne Bindungswirkung darauf hin, dass er die diesbezügliche Würdigung für unzutreffend erachtet.

a) Das FG leitet einen Verstoß der Familienkasse gegen Treu und Glauben aus deren Untätigbleiben nach dem Schreiben der Klägerin vom 04.10.2018 ab. Es erkennt eine Verletzung der "Ermittlungspflicht aus § 88 AO" insofern, als es der Familienkasse oblegen hätte, die Information über die um 3,85 Stunden erhöhte Wochenarbeitszeit zum Anlass für eine Überprüfung der Kindergeldfestsetzung zu nehmen. Dass im Rahmen derartiger Ermittlungen die Aufnahme eines bloßen Teilzeitstudiums statt des ursprünglich angekündigten Vollzeitstudiums bekannt hätte werden können, ändert hingegen nichts daran, dass es primär Aufgabe der Klägerin gewesen wäre, der Familienkasse auch diesen geänderten Sachverhalt mitzuteilen. Die Mitteilung hätte zum Beispiel unmittelbar im Schreiben vom 04.10.2018 erfolgen können. Die betreffende Information war erst in der im Februar 2021 an die Familienkasse übersandten Immatrikulationsbescheinigung für das Teilzeitstudium des S im Fach "Business Administration" enthalten. Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt der festgestellte Sachverhalt nicht die Annahme einer vollumfänglichen Erfüllung der Mitwirkungspflicht durch die Klägerin einerseits und eines treuwidrigen Verhaltens der Familienkasse andererseits.

b) Ebenso wie die Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen nicht daran scheitern würde, steht der Grundsatz von Treu und Glauben auch nicht der Änderung nach § 70 Abs. 2 Satz 1 EStG und der Rückforderung gemäß § 37 Abs. 2 AO entgegen. Insbesondere bietet der festgestellte Sachverhalt keine Grundlage für die Annahme, dass die Familienkasse ihren Rückforderungsanspruch verwirkt haben könnte. Die bloße Weiterzahlung des Kindergelds trotz eines Wegfalls der Anspruchsvoraussetzungen begründet keinen Vertrauenstatbestand. Eine Verwirkung kommt nur in Betracht, wenn besondere Umstände hinzutreten, welche die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen (vgl. Senatsurteil vom 14.04.2021 - III R 1/20, BFHE 273, 41, BStBl II 2021, 700, Rz 27; Senatsbeschluss vom 27.12.2011 - III B 35/11, BFH/NV 2012, 696, Rz 4, m.w.N.). Ein Verhalten, aus dem für die Klägerin eindeutig zu entnehmen war, dass die Familienkasse auch unter Berücksichtigung veränderter Umstände von einem Fortbestehen des Kindergeldanspruchs ausging, lag nicht vor. Insbesondere fehlte es an einer schlüssigen Zusage der Familienkasse, dass die Klägerin mit einer Rückforderung des Kindergelds nicht mehr zu rechnen brauchte (vgl. Erläuterungen zum Bescheid vom 02.06.2022 mit Hinweis auf die Notwendigkeit, die Richtigkeit der Kindergeldzahlung für die Zeit vor Vollendung des 25. Lebensjahres zu überprüfen).

6. Zuständig ist im zweiten Rechtsgang zunächst der Vollsenat des FG. Ein im ersten Rechtsgang erklärtes Einverständnis der Beteiligten mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3, 4 FGO) besteht für das weitere FG-Verfahren nach einer Zurückverweisung durch den BFH im zweiten Rechtsgang nicht fort (vgl. BFH-Beschluss vom 18.06.2025 - II B 27/24, BFH/NV 2025, 1187, Rz 8). Dasselbe gilt für ein im ersten Rechtsgang von den Beteiligten erklärtes Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung; auch insoweit bedarf es im zweiten Rechtsgang einer erneuten Einverständniserklärung der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO (vgl. Senatsurteil vom 30.10.2025 - III R 11/24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 38, m.w.N.).

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.