BGH Urteil vom 20.07.1965 – 1 StR 95/65

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

1232.33/53 URTEIL

in der Strafsache

gegen

1. den Kaufmann Dr. jur. Helmut Tr EB aus VORM, gchoren arı EEE 1909 in CEMEEEEEEB.

2. den Prokuristen Werner KO zu: vo: geboren an 1915 in ru:

wegen Steuerhinterziehung.

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 20. Juli 1965, an der teilgenommen haben:

Bundesrichter Dr. Seibert als Vorsitzender,

Bundesrichter Dr. Hübner Bundesrichter Fischer Bundesrichter Mai Bundesrichter Pikart

als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof

als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rogicıungsassessor Dr. EEE :ı vn

als Vertreter der Nebenklägerin, die Rechtsanwälte Dr. > GE 24: er ee

aus I _ BE Verteidiger, Justizangestellter gg» als Urkundsbeamter der Geschäftsstclle,

für Recht erkannt:

Auf dic Revisionen der Staatsanwaltschaft und der Nebenklägerin wird das Urteil des Landgerichts Mannheim vom 10. Februar 1964 mit den Feststellungen aufgehoben. Dic Sache wird zu neuer Verhendlung und YIntscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an das Landgericht Karlsruhe zurückvervwicsen.

Von Rechts wegen

Die Angeklagten waren, der eine als geschäftsführender Gesellschafter, der andere als Prokurist einer Kommendit - (der Mutter-) gesellschaft, beide ferner in der hier fraglichen Zeit als Prokuristen einer der Tochtergesellschaften mit damals eigener Rechtspersönlichkeit für das Steuerwesen beider Gesells chaften verantwortlich (§§ 103, 108 AbgO, § 58 EStDV). Die Muttergesollschaft erwarb in den Jahren 1955 bis 1957 (ihren Wirtschaftsjahren 1955/56 bis 1957/58) Grundstücke zu stopwidrigen Preisen, bewertete sie in den Bilanzen jedoch nur mit dem notariell beurkundeten geringeren Preis. Den Überprceis licß sie als (vorgebliches) Kaufgelä für Aufwuchs und Zubehör auf Grund angeblicher vertraglicher Verpflichtung von der Tochtergesellschaft bezahlen. Diese verbuchte den Betrag alsbald gewinnmindernd über ein Unkostenkonto. Da beide Gesellschaften bilanzentsprechende Steuerklärungen abgaben, hat die Strafkammer die Angeklagten,nach dem wechselnden Umfang ihrer Beteiligung, für schuldig befunden, Körperschafts- und Gewerbesteuer bei der Tochtergesellschaft sowie Einkommensteuer zum Vorteil der Gesellschafter der Muttergesellschaft hinterzogen zu haben. Sie hat sie aber auf Grund einer Selbstanzeige (§ 410 Abg0) freigesprochen. Die Revisionen haben mit der Sachrüge Erfolg.

I, Verfahrensvoraussetzungen.

1, In den Urteilsangaben über die Zustellung der finanzamtlichen Strafbescheide und die Einlegung der Beschverden an die Oberfinenzdirektion testehen Unstimmigkeiten. Sie sind jedoch belanglos. Beide Rechtsmittel,

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ekenso auch die gegen dic Beschwerdebescheide gestellten Anträge auf gerichtliche Entscheidung (BGHSt 13, 102, 120), sind fristgerccht.

2. Dem Urteil ist es ferner unschädlich, daß es sich nicht zur Frage des § 468 AbgO äußert. Die Vorschrift ist ‚zwar auch im Falle des Freispruchs (RGSt 68, 45, 51), jedoch nur im Steuerstrafverfahren gegen den Steuernpflichtigen selbst anwendbar (PGHSt 14, 11, 18). Schuldner der hinterzogenen Körperschafts- und der Gewerbesteucr var dic Tochtergesellschaft (§ 1 Nr. 1 KStG, § 5 GewStG). Insovcit scheidet die Anwendung des § 468 AbgO ohne weiteres aus. Für die von Dr. TEE zcschuldctce und hinterzogene Einkommensteuer küme sie zwar in Betracht, Diese Stcucrschuld ist aber rechtskräftig festgesetzt. Es ist nicht ersichtlich, daß die Strafkammer von diesen $Steucrbescheid abgewichen ist, weder zum Bestand des Steueranspruchs noch zu sciner Verkürzung. An die rechtliche Beurteilung des Straf- und des Beschwerdebescheids war das Landgericht nicht gebunden (vgl. § 469 Abs. 1 Abg0). Das Verfahren brauchte daher nicht ausgesetzt zu werden (§ 468 Abs. 1 S. 4 Abg0).

3. Die gerichtliche Entscheidung ist gegen die Beschverdebescheide beantragt. Daher bestimmt der in ihne geschilderte Sachverhalt wie ein Eröffnungsbeschluß den Unfang der gerichtlichen Prüfung nach § 469 AbgO und § 264 StPO (RG RZBl 1928, 291; BGHSt 13, 102, 119). Die irrtünliche Ansicht des Tatrichters, auf die Strefbescheide zurückgreifen zu können, ist jedoch bedeutungslos, da sic denselben Sachverhalt wie die Beschwerdebescheide betreffen. Zutrcffend hat ihn das Landgericht insgesamt neuer selbstänaiser Prüfung unterzogen und sich hieran nicht dadurch ge-

hindert geschen, daß in den Beschwerdebescheiden —- anders als in den Strafbescheiden — das Verwaltungsstrafverfahren zum Teil, wegen des Vorwurfs der Hinterzichung von Einkonmensteuer, eingestellt worden ist; denn diese Entscheidung beruht nur auf anderer rechtlicher Würdigung der Tragweite der Selbstanzeige, hat aber keinen anderen Sachverhalt zum Gegenstand. Sowcit es sich indes um denselben Sachverhalt handelt, ist einc Einschränkung des Antrags auf gerichtliche Entscheidung nach Art.der 98 316, 343 StPO, otwa auf den dem Angeklagten ungünstigen Teil des Verwaltungsbescheids unzulässig; denn der Antrag auf gerichtliche Entscheidung ist kein auf bestimmte Beschwerdepunktce beschrünkbares Rechtsmittel, sondern unterbreitet die Tat -— insgesent erster, umfassender richterlicher Beurteilung (RGSt 63,

343, 545).

II. Die Verfahrensrügen hat der Vertreter der Nebenklägerin in der Verhandlung vor dem Senat zurückgenornen.

III. Sachrüge.

Zur Aufhebung des Urteils führen folgende von der Nebenklägerin in Übereinstimmung mit dem Generalbundesanwalt mit Recht beanstandete Rechtsfehler:

1. § 410 AbgO bestimmt: "Wer in den Fällen der §§ 396 und 401 a unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Stceuerbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, bleibt insoweit straffrei". Hiernach gcwährt die Vorschrift Straffreiheit, wie es sich auch von sclbst versteht, nur für eine zuvor bereits verübte Straftat: Eincs der dort bezeichneten Steucervergehen muß, wenn

die Selbstanzeige erstattet wird, schon vollendct, wenigsten aber versucht worden sein; denn etwas berichtigen oder ergänzen kann nur, wer es zuvor unrichtig oder unvollständig dargestellt hat; nachholen kann men nur, w.s’ man vorher versäumt hat. Durch die Anzeige ciner beabsichtigten Steucrhinterziehung (eines Bannbruchs) sichert sich der Anzeigende nicht gegen Beutrafung, wenn er die Straftat

denn begeht, Im voraus, für cin künftig erst zu verübendes solches Steuervergehen gewährt § 410 AbgO keinc Straffrciheit.

Das hat die Strafkammer überschen. Sie setzt den Zeitpunit der Sclbstanzeige auf Oktober 1958 an. Den Angeklagten |) erachtet sic jedoch der Steuerhinterziehung nur wegen der falschen Gewerbestceucrerklärungen vom 10. Dezember 1958 und 20. Januar 1959 für schuldig. Für diese späteren Straftaten konnte ihm die vorherige Selbstanzcige indes keine Straflosigkeit verschaffen.

Den Angeklagten Dr. TB rölt das Landgericht drei fortgesetzter Steuerhinterziehungen für schuldig, die er zwar schon im Jahre 1957, vor erstattceter Selbstanzcige, auszuführen begann, aber erst nachher vollendete. Träfc dic Annahme fortgesetzter Begehungsweise zu, so köne auch Dr. FEED keine Straffreiheit zugute, sei es für die drei strefbaren Handlungen insgesemt - falls die fortgesctzte Tat auch im Hinblick auf § 410 AbgO als cine Einheit anzuschen wäre (vgl. BGHSt 1, 84, 91 £f} -, sei es jedenfalls für die zeitlich nach der Selbstanzeige licgenden Steuorerklärungen - falls die Anzeige die rechtliche Einhcit der fortgesetzten Tat zerteilt (vgl. BGHSt 5, 136) -. Der Scnat braucht dem hier nicht näher nachzuschen; denn es

ist fraglich, ob sich die Einzelhandlungen vor und nach der Selbstanzeige zu einer einheitlichen fortgesctzten Tat zusemmenfassen lassen (siche dazu IV. 2).

2. Das Landgericht bezicht die Selbstanzeige auf allc hinterzogenen Steuern, obwohl die schriftliche Erklärung vom 22, Oktober 1958 von den Angeklagten nur für die Muttergesellschaft und nur für die von ihr verkürzte Grunderverbsteuer (EGHSt 7, 336, 340) abgegeben ist. Nach dem Urteil ist es nönmlich unwiderlegt geblicben, daß dic Angeklagten durch KB in einer Unterredung mit dem Finanzamtsvorsteher ausgeführt hätten: Außer daß Grunderverbsteuer verkürzt wurde, seien auch "noch Beträge nachzuaktivieren"; das "werde in der Bilanz per 31. Dezember 1958" geschehen. Diese Erklärung läßt die Strafkemmer als rechtswirksame Anzeige auch der Verkürzung von Ertragsteuern gelten, bei der Mutter- wie bei der Tochtergesellschaft; der Finanzamtsvorsteher habe nicht nur gewußt, daß die Muttergesellschaft der Versteuerung das !irtschaftsjahr vom 1. Juli zum 30. Juni, die Tochtergeselkcheft dagegen das Kalenderjahr zugrundelege; er sei auch aus Gründen der Vereinfachung damit einverstanden gewcsen, daß statt der an sich erforderlichen Berichtigung der früheren Bilanzen (BGHSt 2, 336, 346 und EGH BStBiI 1957 I 122} die verschwiegence Gesamtsumme durch Aufnahme in die Bilanz für das damals laufende Steuerjahr 1958 (1958/59) nachversteuert werde. !

Indessen ist die Frage, ob das Einverstündnis dcs Finanzantsvorstehers mit der Nachversterung der Überpreise im laufenden Steuerjahr statt in den früheren Bilanzen dic Wirkung der Selbstanzceige rechtlich nicht becinträchtigt,

verschieden von der ganz anderen Frage, ob dic Anzcige ihrem Inhalt nach dem § 410 AbgO genügt. Sie tritt überhaupt erst auf, wenn die Selbstanzeige inhaltlich den Erfordernissen jener Vorschrift entspricht. Dazu aber mcint die Strafkammer zutreffend selbst, Ki hätte "bezüglich der Ertragsteuern wesentlich genauere Angaben machen müssen, um den Anforderungen des § 410 III (richtig: Abs. 1} AbgO zu genügen", In der Tat läßt der erwähnte - in scincr Verstecktheit eine Anweisung des Angeklagten Dr. Ti» zur Zurückhaltung befolgende -— Hinweis nicht erkennen,

daß Nachaktivierungen bei einer der mehreren Tochtergescellschaften erforderlich würden, und gerade bci der hier in Betracht kommenden. Erst recht nicht konnte, selbst wer mit den rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen der verschiedenen untereinander verflochtenen Gesellschaften vertraut war, dem Hinweis die Tatsache entnehncen, daß die Überpreise ger nicht die Mutirgesellschaft, sondern für sie die Tochtergesellschaft entrichtet, zugleich aber über cin Unkostenkonto verbucht hatte. Denn von alledem katte Kg kein Wort verlauten lassen. Erst das vollständige Aufdecken dieses Sachverhalts hätte das Finanzamt aber in die Lage versetzt - wie das § 410 AbgO verlangt (BGHSt 3, 373, 376; 12, 100, 101} - ohne langwierige Nachforschungen und ohne dabei weiter auf gutwillige Mithilfe der Angeklagten angcewicsen zu Sscin, die Steuerverkürzungen festzustellen und nachzuveranlagen, sei es durch Berichtigung der früheren Steuerbescheide, sei es im Steuerbescheid für das damals laufende Steuerjahr. Denn erst dann war zu erkennen, daß nicht dic Huttergesellschaft die Überpreise als von ihr aufgewendete Anschaffungskosten der Grundstücke (BFH STRK

§ 7 EStG R 67) in den Bilanzen zu aktivieren gehabt hatte, sondern die Tochtergesellschaft für sie eine Schuld ohne

rechtliche Verpflichtung bezahlt, ihr also einen unter Fremden nicht üblichen Vorteil zugewendet, dies aber durch dic Verbuchung über ein Unkostenkonto verheimlicht hatte und

für diese verdeckte Gewinnausschüttung des ermäßigten Steuersatzes von damals 30 (statt 45) v.H. des Einkommens verlustig gegangen war (§ 6 Abs. 18. 2,8 19 Abs. 1 und 3 KStG 1955, 19575 8 19 Nr. 8 KStDV 1955 BFH BStBl 1964 III 370). Ebenso war es erst damn möglich zu erfassen, daß bci dcr Muttergesellschaft Einkommensteuer durch Verschveigen des heimlichen Gewinnzuflusses hinterzogen worden war, entgegen der schriftlichen Anzcige vom 22. Oktober 1958 nicht jedoch durch zu niedrigen Ansatz der Grundstückspreise. Sogar von ihrem eigenen Standpunkt, das Inaussichtstellen dcr Nachbilanzierung "zum 31. Dezember 1958" habe auf Ertragsteuerhinterziehungen bei der Tochtergescllschaft hinweisen sollen, hätten die Angeklagten keinc wirksome Sclbstanzeige für die Muttergesellschaft erstattet. Die schriftliche Mitteilung, sie habe Grunderwerbsteuer hinterzogen, enthält gleichfalls — entgegen dem Beschwerdebescheid keinc zutreffende Anzeige der Verkürzung von Einkommensteuer bei ihren Gesellschaftern. Denn da sie die Überpreise nicht selbst bezahlte, hatte sie durch Ansatz der Grundstücke in den früheren Bilanzen nur zum tatsächlich aufgevcndeten Erwerbspreis nichts Falsches erklärt, daher insoweit auch nichts zu berichtigen. Was die Angeklagten dagegen für sie hätten aufdecken müssen: den Zufluß verdeckter Gewinnce an sie, blicb jedoch verschwiegen und hat erst die spätere Betricebsprüfung zu Tage gefördert; das führt der Strafbescheid zutreffend aus.

Entspricht die Selbstanzeige demnach mit dem bisher unviderlegten Inhalt dem § 410 Abs. 1 AbgO unter keinem

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Gesichtspunkt, so kann es auf sich beruhen, ob es für die Anwendung der Vorschrift erforderlich ist, daß ihre tatsüchlichen Voraussetzungen erwiesen werden — wie die Hebenklägerin im Anschluß an die frühere Rechtsprechung des Reichsgerichts meint (RGSt 58, 83, 84; 61, 10) - oder ob es genügt, daß die Voraussetzungen behauptet werden und unwiderlegt bleiben wie nach der bisherigen Urteilsannahne

-— so das Landgericht unter Berufung auf die nevcre Rechtsentwicklung (vgl. BGHSt 18, 274 mit weiteren Fundstellen).

Der Senat verweist die Sache an das Landgericht Karlsruhc zurück (§ 354 Abs. 2 StPO n.F., § 476 a Abs. 3 Abg0).

IV. In der neuen Verhandlung muß das Landgericht ferner folgendes beachten;

1. Die Angeklagten waren allgemein für das Steuerwesen beider Gesellschaften verantwortlich. Dr. Ti hattc unter Inkaufnahme der steuerlichen Folgen die ausdrückliche Anweisung erteilt, bei der Verbuchung und Bilanzierung der Grundstücksüberpreise so zu: verfahren, wie geschehen. Möglicherweise sind daher beide Angeklagten - sei es als Mittäter, Anstifter oder Gehilfen - für die Abgabe aller falschen Steuererklärungen verantwortlich, nicht allein für die selbst unterzeichneten; - so etwa, wenn sic bci der Aufstellung der unrichtigen Bilanzen, damit diese demnächst den Steuererklärungen beigegeben würden, oder auch an diesen selbst mitwirkten. Möglicherweise gilt dies

jedenfalls für Dr. FT:

2. Jedoch ist entgegen der Ansicht des Urteils der Einvand Dr. FEED , cr habe bci der Unterzeichnung der

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falschen Steuererklärungen nicht mehr an die ertragsteucrlichen Folgen gedacht, nicht darum unbeachtlich, weil cr von vornherein durch die erwähnte Buchungs- und Bilanzierungsanordnung die Vorbedingung für die Steuerverkürzungen gesetzt hatte, Denn dadurch war die Steuerhinterziehung zunächst nur vorbercitet (BGH Urt, vom 28. Novenber 1957

- 4 StR 180/57 - bei Herlan GA 1959, 50). Der Tatvorsatz muß indes bei Ausführung der strafbaren Handlung gegeben scin. Dazu gehört bei der Steuerhinterzichung, daß dem Täter die Steuerpflicht bekannt ist (BGHSt 5, 90, 92); wenigstens aber muß er es für möglich halten, daß aus

dem ihm bekannten Sachverhalt eine bestimmte Steuerpflicht entsteht. Wäre sich also Dr. FEW; ::a:s nach dcm Urteil bisher offen geblieben ist, bei Einrceichen der Steucrcerklärungen oder bei sonst steuerverkürzenden Verhalten

(IV, 1) tatsächlich möglicher ertragsteuerlicher Folgen seiner früheren Anordnung nicht mehr bewußt gewesen, SO hätte er nicht vorsätzlich gehandelt - ebensowenig wie der Angeklagte FB iem die Strafkemmer dies aus dem gleichen Grund zutreffend für die Zeit seiner Gutgläubigkeit zugute schalten hat.

Ob und inwieweit die Angeklagten wegen ihrer Handlungsweise der Vorwurf leichtfertigen (grob fahrlässigen) Handelns trifft, hat das Landgericht bisher nicht geprüft (§ 402 Avg0).

3. Ergibt die neue Verhandlung, daß die Angeklagten dic Selbstanzeige wirksam auch wegen der Ertragsteuern erstattet haben und der Finanzantsvorsteher sich einfachheitshalber mit der Nachveranlagung im Steucrjahr 1958 einverstanden erklärt hatte, so ist die bishcrigce Urteilsannahme nicht ohnc weiteres begründet, die Angeklagten

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au hätten auch/die nachher - freilich für zurückliegende

Steucrzeiträume - abgegebenen Erklärungen Steuern hinterzogen. Die Strafksmmer muß vielmehr prüfen, ob die Angeklagten insoweit überhaupt noch stceuerunchrlich zur Täuschung des Finanzamts handelten oder nicht vielüchr die Abgabe jener späteren unrichtigen Steuererklärungen [für erlaubt hielten und auf Grund der Akmachung mit den Finanzant für erlaubt halten durften (§ 395 Abg0).

Träfe das nicht zu, sollten sich dic Angeklagten trotz der Sclbstanzeige früherer Steuerhinterzichungen entschlossen haben, das Finanzamt erneut durch unrichtige Steuercerklärungen zu hintergehen, so müßte die Strufkamner prüfen, ob ein solcher Sachverhalt es nicht ausschlösse, die Einzcelhandlungen vor und nach der Selbstanzeige zu einer einzigen fortgesetzten Tat zussmmenzufassen. Möglicherwceisce läge dann die Annahme näher, daß dic Angcklagten aurch die Selbstanzeige den ursprünglichen Vorsatz aufgegeben und einen neuen Tatentschluß:. gefaßt haben.

4. Sollten die Angeklagten für die Zeit nach der Selbstanzeige keincs Steucrvergehens schuldig sein, so tritt im übrigen die Frage der Verjührung auf; denn das Steucerstrafverfahren ist erst durch Zustellung der Verfügung von 9. Juli 1962 an 10. Juli 1962 eingeleitet worden (BGHSt 12, 14). Für den Beginn der Verjährung ist bedeutsam, ob cinc. vollendete oder nur eine versuchte Steuerhinterziehung gegeben ist, wenn dic Steuer bloß vorläufig festgesetzt worden ist (§ 100 AbgO). Die Strafkemmer muß daher feststellen, ob hier nur vorläufige Stouerbescheide ergangen varen und prüfen, ob bei erst vorläufiger Steuerfestscetzung Stets nur der Versuch einer Steuerhinterzichung in Frage kommt (RGSt 65, 71, 75) oder die Annahme einer vollendeten

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Tat (RGSt 59, 90, 95) wenigstens dann rechtlich möglich

ist, wenn dic Vorläufigkeit des Steuerbescheides auf anderen Gründen als dem Mißtrauen der Finanzbchörde in die Angaben des Steuerpflichtigen beruht, diesen die beabsichtigte Täuschung also gelungen ist,

5. Die Frage darf nicht unentschieden bleiben, ob eine veracckte Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft an dic Muttergesellschaft vorliegt. Dieser Umstand war verheinlicht geblieben; insoweit konnte daher keinesfalls Straffreiheit nach § 410 AbgO eintreten.

6. Nach dem Urteil stimmt die Gesamtsumme der für die Jahre 1955 bis 1957 verschwiegenen Überpreise (282 711,10 Di „X abzüglich 23 636 DM für 1958) nicht mit dem nachaktivierten Betrag (197 077,10 DM) überein, sclbs+t wenn man den Pauschbetrag von 10 000 Di, den das Finanzamt als das Grundstückszubehör betreffend anerkannt hat, von den Überpreisen abscetzt. Die Unstimmigkeit ist bedeutsen, weil Straffreiheit nach § 410 AbgO nur insoweit eintritt, als unrichtige Angaben berichtigt werden, unter Umstinden also nicht für den 197 077,10 DN übersteigenden Betrag. \eiter fällt auf, daß in dem Urteil zwar die Zahlung der nachveranlagten Grunderwerbsteuer, dagegen nicht der nachveranlagten verkürzten Ertragsteuern mitgeteilt wird (8 410 Abs. 3 AbgO i.d.F. des StÄnde 1965 - BGBl I, 385 -; EGHSt 7, 336, 3421,

7. Näher auszuführen erübrigt sich, daß das Finanzamt nicht rechtswirksam auf Angaben zur Selbstanzeige verzichten kann, die das Gesetz verlangt, und daß nicht dic Ansicht des Finanzantsvorstehers maßgebend ist, ob die Selbstanzeige

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wirksam erstattet ist, sondern der Tatrichter hicrüber selbständig zu entscheiden hat.

Scibert Hübner Fischer

Mai Fikart