FG Köln Urteil vom 24.03.2011 – 10 K 1071/08

Der Bescheid zum 31.12.1999 über die gesonderte Feststellung des verbleiben-den Verlustabzugs zur Einkommensteuer wird mit der Maßgabe geändert, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen weitere Werbungskosten in Höhe von 93.450 DM einkünftemindernd und damit den vortragsfähigen Verlust erhöhend berücksichtigt werden. Die Neufeststellung des vortragsfähigen Verlusts wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 40% und dem Beklagten zu 60% auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welcher Höhe Aufwendungen der Erblasserin als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind.

Gegenstand des Rechtstreits ist der Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer 1999 vom 22. Dezember 2005.

Die Erblasserin verfügte über erhebliches Kapitalvermögen. Zur Verwaltung dieses Kapitalvermögens schloss sie unter anderem drei Verträge ab.

Die Erblasserin schloss mit Herrn C mit Wirkung vom 15. Juni 1990 einen Depotverwalter-Vertrag ab. Danach beauftragte die Vermögensinhaberin den Depotverwalter mit der Führung eines Wertpapierdepots, das bei der B-Bank eingerichtet wird. Der Verwalter war im Rahmen der Anlagerichtlinien ohne vorherige Einzelabstimmung mit der Vermögensinhaberin berechtigt, Käufe und Verkäufe im Wertpapierdepot durchzuführen und auch Festgeldanlagen zu tätigen. Das Honorar betrug jährlich 0,5 % vom Wert des verwalteten Vermögens zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer. Nach den Anlagerichtlinien war das Depot wachstumsorientiert anzulegen, das heißt, die Vermögensinhaberin legte nicht nur Wert auf die reale Erhaltung, sondern auf reale Zunahme des Vermögens nach Begleichung der Einkommen-, Kirchen- und Vermögensteuer. Die Zielvorstellung lautete dabei auf mittlere und lange Sicht mindestens 4 % jährliche Realrendite nach Steuern. Ausgeschlossen wurden Devisen Termingeschäfte/Stillhaltergeschäfte in Geld/Futures. Das Depot durfte maximal 50 % Aktien enthalten, der Rest sollte in Rentenpapieren und kurzfristig verfügbare Mitteln gehalten werden.

Wegen der Einzelheiten wird auf den vorgenannten Vertrag nebst Anlagerichtlinien Bezug genommen (Bl. 59 f. GA). Die Verwaltergebühr betrug im Jahre 1999 115.099,- DM.

Mit Vertrag vom 29. Mai 1993/10. Juni 1993 übernahm Herr C rückwirkend vom 1. Januar 1993 an auch die Controlling-Betreuung des Wertpapierdepots. Für 1999 beliefen die Controlling-Gebühren sich auf 125.129,- DM. Auf Bl. 61 und 62 GA wird Bezug genommen.

Die Erblasserin hatte des Weiteren am 31. Mai 1990 mit der D & Co. AG in E einen Verwaltungs-Auftrag geschlossen. Danach konnte der Verwalter nach freien Ermessen sowohl schweizerische als auch ausländische Wertschriften oder Wertschriften ähnliche Papiere erwerben und veräußern sowie Arbitragen, Zeichnungen und alle übrigen Maßnahmen vornehmen, die ihm bei der Betreuung der Vermögenswerte als angemessen erscheinen. Die Verwaltungsgebühr betrug ½ % p. a. des Netto Gesamtvermögens, welches bei der Verwalterin verwaltet wird. Nach den Anlagerichtlinien war das Depot wachstumsorientiert anzulegen.

Wegen der Einzelheiten wird auf den Verwaltungsauftrag sowie die Anlagerichtlinien Bezug genommen (Bl. 63 ff. GA).

Im Streitjahr 1999 betrugen die von der Erblasserin hierfür als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen 54.705,23 DM.

In den vorgenannten Gebühren waren auch Transaktionskosten in Höhe von 7.250 DM sowie 54.411,- DM enthalten, die auf ertraglose Wertpapiere entfielen (das sind 18 % der insgesamt geltend gemachten vorgenannten Gebühren in Höhe von 294.933,- DM).

Die übrigen, hier nicht streitigen Gebühren und Aufwendungen der Erblasserin für die Verwaltung ihres Kapitalvermögens betrugen 99.287,- DM.

Mit Bescheid vom 22. Dezember 2005 änderte der Beklagte die Einkommensteuer des Jahres 1999 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Unter anderem wurde die Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen und privaten Veräußerungsgeschäften aufgrund der Verfügung der Oberfinanzdirektion in Düsseldorf und Münster vom 28. Oktober 2004 wie folgt geändert:

Bisher (zum Vergleich): Einkünfte § 20 EStG in DM Einkünfte § 23 EStG in DM

Einnahmen 666.069,00 1.640.862,00

Werbungskosten

412.237,00

0,00

Sparerfreibetrag

6.000,00

Verlustrücktrag aus 2000 ___________

1.640.862,00

Einkünfte 247.832,00 0,00

neu Einkünfte § 20 EStG in DM Einkünfte § 23 EStG in DM

Einnahmen 666.069,00 1.640.862,00

Werbungskosten

239.256,00

67.388,00

Sparerfreibetrag

6.000,00

Verlustrücktrag aus 2000

1.573.474,00

Einkünfte

Differenzen

172.981,00

+ 67.388,00

Nicht berücksichtigt 105.593,00

In der handschriftlichen Anlage zum Änderungsbescheid teilte der Beklagte die Beträge im Wege der Schätzung wie folgt auf:

Aufteilung Werbungskosten FA (x) = Aufteilungsschritt

Werbungskosten § 20 Werbungskosten § 23 Nicht abzugsfähig

Werbungskosten gesamt

412.236,26

Ausländische QuSt unstreitig als WK abziehbar

-9.422,00

9.422,00

verbleibender Betrag 402.815,00

Bet. F Fonds unstreitig als WK abziehbar (vorher 22.663,82)

-22.756,00

22.756,00

verbleibender Betrag 380.059,00

darin enthalten: aufzuteilende Vermögensverwaltungsgebühren

*C Controlling 125.129,00

*C Delbrück 115.099,28

*D (von 54.705,23) 40.551,98

280.780,26

(3) davon Anteil ertraglos Geschätzt 30 % -84.234,08

(4) davon Veräußerungen stpfl. Geschätzt 10 %

8.423,41

(4) davon nicht abzugsfähig geschätzt 90 %

____________

75.810,67

Verbleibender Betrag 196.546,18

(3) ertragbringende Anlagen (5) davon Bestandsverwaltung geschätzt 50 %

98.273,09

98.273,09

(5) davon Umschichtung geschätzt 50 %

98.273,09

(6) davon Veräußerungen n. stb. geschätzt 40 %

39.309,24

39.309,24

(6) davon Veräußerungen stpfl. geschätzt 60 %

58.963,85

58.963,85

verbleibender Betrag 99.278,74

(1) davon nicht abziehbar geschätzt 30 %

29.783,62

29.783,62

(1) davon abziehbar geschätzt 70 %

69.495,12

69.495,12

Ergebnis (gerundet) 412.237,00 239.256,00 67.388,00 105.593,00

Korrespondierend zur Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 wurde der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer 1999 am 22. Dezember 2005 wie folgt geändert:

Verbleibender Verlustabzug bisher

gemäß Bescheid vom 5. Februar 2004 1.120.121,00 DM

Verbleibender Verlustabzug neu 1.042.280,00 DM

Kürzung des verbleibenden Verlustabzugs 77.841,00 DM

Bei vollständiger Berücksichtigung der weiteren vom Beklagten gekürzten Werbungskosten im Betrag von 172.981,- DM ergäbe sich ein verbleibender Verlustabzug zur Einkommensteuer 1999 im Betrag von 356.470,- DM bei den Einkünften aus Vermietung sowie ein verbleibender Verlustabzug aus den Jahren bis 1998 von DM 1.123.281,00.

Mit Schreiben vom 17. Januar 2006 legte die Erblasserin gegen die Änderung des Verlustfeststellungsbescheids Einspruch ein, soweit die Änderung auf der Kürzung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Betrag von 172.981,- DM beruhte.

Der Beklagte wies diesen Einspruch mit Teileinspruchsentscheidung vom 13. März 2008 als unbegründet zurück. Wegen der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Mit der Klage verfolgt die Erblasserin und nach deren Tod der Kläger das Begehren weiter, die mit Bescheid vom 22. Dezember 2005 erfolgte Kürzung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer 1999 um den bei den Werbungskosten bei den Kapitalvermögenseinkünften nicht berücksichtigten Betrag von 172.981,- DM rückgängig zu machen. Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt:

Nach der Rechtsprechung seien einheitlich bemessene Depotverwaltungsgebühren grundsätzlich in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 20 EStG anzusetzen. Dies gelte auch dann, wenn neben den steuerpflichtigen Einnahmen auch steuerfreie Vermögensvorteile erzielt werden und ein Überwiegen der nach § 20 EStG steuerpflichtigen Überschüsse nicht festzustellen sei.

Die für Vermögensverwaltungsgebühren entwickelte Rechtsprechung gelte auch für die wesensähnlichen Controllinggebühren.

Eine Kürzung dieser Gebühren komme auch nicht in Betracht, soweit die Gebühren auf ertraglose Anlagen im Depot entfielen.

Die Erblasserin habe im Streitfall keine konkreten Weisungen zur Realisierung steuerfreier Wertsteigerungen gegeben. Sie habe vielmehr ein einheitliches pauschales Entgelt für die dauerhaft erfolgreiche Anlage ihres Kapitalvermögens bezahlt. Bereits die Vereinbarungen enthielten keine Anhaltspunkte dafür, dass die Verwaltertätigkeit auf die überwiegende Realisierung nicht steuerbarer Wertsteigerungen ausgerichtet sein sollte. Auch aus den Anlagerichtlinien ergebe sich hierfür nichts.

Äußerst hilfsweise werde für den Fall, dass eine Aufteilung der Vermögensverwaltungs- und Controlling-Gebühren vorzunehmen sei, eine Aufstellung eingereicht, wonach sich ein nicht berücksichtigungsfähiger Betrag von 54.410,98 DM ergebe, der auf ertraglose Wertpapiere entfalle.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer 1999 vom 22. Dezember 2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Vermögensverwaltungs- und Controlling-Gebühren in Höhe von 165.731,- DM verlusterhöhend berücksichtigt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die zulässige Anfechtungsklage ist dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

Insoweit ist der angefochtene Feststellungsbescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger deshalb in seinen Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, gilt hinsichtlich der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Folgendes (vgl. zusammenfassend Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24. November 2009 VIII R 11/07, BFH/NV 2010, 1417; vgl. auch Urteil vom 24. November 2009 VIII R 30/07):

Nach § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- i. V. m. § 20 EStG sind Aufwendungen in vollem Umfang Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn sie durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen des § 20 EStG veranlasst sind. Dies gilt gleichermaßen, soweit die Aufwendungen – wie die im Streitfall geltend gemachten Verwaltungs- und Controlling-Gebühren – nicht nur der Erzielung von Erträgen, sondern auch der Sicherheit und dem Bestand der Kapitalanlagen dienen. Es ist keine Aufteilung von Aufwendungen auf Kapitalanlagen zwischen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einerseits und Aufwendungen hinsichtlich der auf steuerfreie Vermögensvorteile angelegten Kapitalanlagen andererseits vorzunehmen, wenn bei der jeweiligen Kapitalanlage die Absicht zu Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile nicht im Vordergrund steht. Der Steuerpflichtige kann danach Aufwendungen auf seine Kapitalanlagen vollumfänglich als Werbungskosten abziehen, sofern die Absicht, steuerfreie Wertsteigerungen zu realisieren, nur mitursächlich für die Anschaffung der ertragbringenden Kapitalanlage ist. Dies gilt unabhängig davon, ob sich ein Aufteilungsmaßstab für die Abgrenzung der den Einkünften nach § 20 EStG und solchen nach § 23 EStG zurechenbaren Werbungskosten ergeben sollte.

Auf der Grundlage der vorgenannten Rechtsprechung sind im Streitfall die Vermögensverwaltungs- und Controlling-Gebühren abzugsfähig, soweit sie auf ertragbringende Wertpapiere entfallen. Diese Aufteilung muss auch bei den übrigen Aufwendungen vorgenommen werden. Dabei lässt der Senat sich von folgenden Überlegungen leiten:

Aufgrund der hohen Einnahmen aus Kapitalvermögen der Erblasserin steht für den Senat fest, dass bei dieser nicht die Erwartung steuerneutraler Vermögensvorteile im Vordergrund stand. Vielmehr dienten die streitigen Gebühren der Verwaltung von Kapitalanlagen, die der Erzielung von steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen im Sinne des § 20 EStG zumindest als Zwischennutzung gedient haben. Die Erblasserin hatte dabei auch jeweils die Absicht, einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, wie sich aus der Gesamtsumme ihrer positiven Einkünfte aus § 20 EStG auch nach Berücksichtigung der erheblichen Verwaltungsgebühren ergibt.

Eine Aufteilung der Vermögensverwaltungsgebühr auf die Tätigkeitschwerpunkte "Bestandsverwaltung" und "Umschichtung", wie sie der Beklagte aufgrund der Verfügung der Oberfinanzdirektionen in Düsseldorf und Münster vom 28. Oktober 2004 vorgenommen hatte, ist dabei nicht vorzunehmen. Diese Aufteilung, für die es weder einen Erfahrungssatz in der Praxis noch eine Rechtsgrundlage gibt, ist bereits vom Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 27. Oktober 2006 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2007, 354) zu Recht abgelehnt worden. Auch die Finanzverwaltung hält hieran nicht mehr fest (vgl. Verfügung der OFD Rheinland vom 9. November 2010). Da die vorgenannte OFD-Verfügung in allen noch offenen Fällen gilt, hält der Beklagte seine bisherige Aufteilung insoweit nicht mehr aufrecht.

Entgegen der Auffassung der Klägerin sind Aufwendungen, die auf ertraglose Wertpapiere entfallen, allerdings nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig.

Voraussetzung für den Werbungskostenabzug ist, dass bei jeder einzelnen Kapitalanlage die Absicht vorhanden sein muss, hieraus Einnahmen und langfristig gesehen auch einen Überschuss der Einnahmen über die Aufwendungen zu erzielen. Bei ertraglosen Wertpapieren fehlt es genau an dieser Einkünfteerzielungsabsicht.

Im Streitfall sind mithin weitere Aufwendungen in Höhe von 93.450,- DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der Erblasserin zu berücksichtigen. Dieser Betrag ergibt sich wie folgt:

nicht berücksichtigte Aufwendungen

bei § 20 EStG 172.981,- DM

./. Transaktionskosten 7.250,- DM

./. Aufwendungen für ertraglose Wertpapiere 54.411,- DM

./. Aufwendungen für ertraglose Wertpapiere

bei den übrigen Aufwendungen 17.870,- DM

weiter zu berücksichtigende Aufwendungen 93.450,- DM

Der Senat weist daraufhin, dass die Aufwendungen keinesfalls doppelt berücksichtigt werden dürfen. Dies kann, ohne dass dies hier zu entscheiden wäre, dazu führen, dass die bei § 23 EStG als Werbungskosten berücksichtigten Aufwendungen gemindert werden müssen.

Die Neufeststellung des verbleibenden Verlustabzugs wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zu, ob Vermögensverwaltergebühren auch insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen, als sie auf ertraglose Wertpapiere entfallen.