FG Köln Beschluss vom 26.11.2003 – 15 K 3580/03

Das Verfahren wird bis zum 30. September 2004 ausgesetzt.

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzungen zur Umsatz-steuer 1986 bis 1988.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft. Für die Jahre 1986 bis 1988 erließ das zu diesem Zeitpunkt zuständige Finanzamt T im Rahmen einer Vorabauswertung von Ergebnissen einer noch laufenden Betriebsprüfung bereits am 09. Juni 1995 geänderte Umsatzsteuerbescheide mit einer festgesetzten Steuer wie folgt:

96.844,- DM

407.306,40 DM

297.090,10 DM

Diese wurden durch einen der damals tätigen Prozessbevollmächtigten mit Einspruch vom 26. Juni 1995 angefochten. Der Einspruch wurde von der Klägerin nicht begründet, vom Finanzamt T jedoch auch nicht beschieden. Durch Beschluss der Hauptversammlung vom 00.00.0000 wurde der Sitz der Klägerin von T nach L verlegt. Auch das nunmehr zuständige Finanzamt L (Beklagte) beschied den Einspruch nicht.

Im Rahmen der Auswertung der Betriebsprüfungsergebnisse erließ der Beklagte mit Datum vom 24.11.1999 u.a. erneut geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1986 bis 1988, die auf den endgültigen Ergebnissen eines Berichts über eine von den vorher zuständigen Finanzämtern T und T1 für die Jahre 1986 bis 1988 durchgeführten Betriebsprüfung vom 11.06.1999 (BP-Bericht), in dem auch auf den Einspruch vom 26.06.1995 hingewiesen wurde, basieren. In diesen Bescheiden wurde die Steuer wie folgt festgesetzt:

96.800,22 DM

409.767,50 DM

506.575,46 DM.

Gegen diese Bescheide legte der zu diesem Zeitpunkt tätige Prozessbevollmächtigte der Klägerin unter dem Datum des 13. Dezember 2000 Einspruch ein. Der Beklagte erließ am 17. August 2001 eine ablehnende Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1986 bis 1988, in dem er als zugrundeliegenden Einspruch den Schriftsatz der Klägerin vom 13. Dezember 2000, nicht aber den vorangehenden Schriftsatz vom 26. Juni 1995 bezeichnete. Der Einspruch wurde -auch unter Bezugnahme auf den BP-Bericht vom 11.06.1999- als unbegründet abgewiesen. Die Klage gegen diese Einspruchsentscheidung, die mit einer ordnungsgemäßen Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, wurde am 18.02.2002 verspätet erhoben und von der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung zurückgenommen.

Die Klägerin erhob nunmehr die vorliegende Klage, mit der sie Folgendes vorträgt:

Der Beklagte sei untätig bezüglich einer Entscheidung über den Einspruch vom 26.06.1995. Ihre Anfrage vom 19.02.2002 sowohl an den Beklagten wie an das früher zuständige Finanzamt T sei ohne Erfolg geblieben. Das Finanzamt T habe lediglich auf die Zuständigkeit des Beklagten verwiesen. Dieser vertrete die Auffassung, dass er durch seine Entscheidung über den nach ihrer Auffassung unzulässigen Rechtsbehelf ihres neuen Prozessvertreters vom 13. Dezember 2001 auch über das frühere Verfahren entschieden hätte. Diese Ansicht sei jedoch falsch. Durch die Entscheidung über einen unzulässigen Rechtsbehelf könne die Klägerin nicht aus dem Verfahren über den zulässigen Rechtsbehelf hinausgedrängt werden. Vielmehr bleibe der ursprüngliche Rechtsbehelf maßgeblich. Damit lägen alle Voraussetzungen nach § 46 Finanzgerichtsordnung (FGO) vor. Zudem seien auch die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide rechtswidrig, so dass auch in der Sache eine Entscheidung zu ihren Gunsten ergehen könne.

Die Klägerin beantragt (bisher),

den Umsatzsteuerbescheid 1986 vom 24.11.2000 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf - 84.426,00 DM festgesetzt wird.

den Umsatzsteuerbescheid 1987 vom 24.11.2000 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 181.701,40 DM festgesetzt wird.

den Umsatzsteuerbescheid 1988 vom 24.11.2000 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 14.289,10 DM festgesetzt wird,

hilfsweise das Bestehen eines Rechtsverhältnisses dahingehend festzustellen, dass der eingelegte Einspruch vom 26.06.1995 vom Beklagten noch nicht abschießend beschieden ist,

für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt (bisher),

die Klage abzweisen.

Er verweist darauf, dass er mit Einspruchsentscheidung vom 17. August 2001 über den Einspruch der Klägerin bzgl. der Umsatzsteuerbescheide 1986 bis 1988 entschieden habe. Auch der Tenor der Entscheidung sei korrekt, da bis zum Zeitpunkt der Entscheidung eine Begründung auch für den am 26.06.1995 eingelegten Einspruch nicht vorgelegen habe. Dass er, der Beklagte, als Einspruch, der beschieden wurde, lediglich den Einspruch vom 13. Dezember 2000 genannt habe, sei unerheblich.

II.

Die Klage ist zulässig.

Die Klage ist als Untätigkeitsklage gemäß § 46 FGO abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, da das Finanzamt über einen außergerichtliche Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat.

1.

Das Finanzamt hat über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf, für den es nach § 26 S. 1 AO zuständig ist, nicht entschieden. Es fehlt es an einer Einspruchsentscheidung (§ 367 AO) über den am 26. Juni 1995 eingelegten Einspruch gegen den Bescheid vom 09. Juni 1995, der im Rahmen des Einspruchsverfahrens, durch den in der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 17. August 2001 bezeichneten Bescheid vom 24. November 2000 geändert wurde.

a)

Nach Art 19 Abs 4 Satz 1 GG steht demjenigen, dessen Rechte durch Maßnahmen der öffentlichen Gewalt betroffen werden, der Rechtsweg offen. Dieses Verfahrensgrundrecht garantiert dem Bürger einen Anspruch auf eine tatsächlich wirksame gerichtliche Kontrolle. Der Rechtsweg darf weder ausgeschlossen werden, noch darf die Wahrnehmung der Instanzen in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert werden. Eröffnet die Rechtsweggarantie des Art 19 Abs 4 GG dem Betroffenen den Weg zu einem staatlichen Gericht, das den Grundsätzen der Art 92 und 97 GG genügen muss, so bedeutet der grundrechtliche Anspruch auf effektiven Rechtsschutz, dass die Gerichte im jeweiligen Verfahren der normativen Geltung der Grundrechte tatsächliche Wirksamkeit verschaffen müssen. Sie haben nicht nur die negative Verpflichtung, mit der Verfassung nicht in Einklang stehende Eingriffe in grundrechtlich geschützte Bereiche zu unterlassen, sondern auch die positive Verpflichtung, die Grundrechte durchzusetzen.

Dem Verfahrensrecht kommt hierbei eine wesentliche Rolle zu. Es dient nicht nur dem Ziel, einen geordneten Verfahrensgang zu sichern, sondern ist im grundrechtlich relevanten Bereich auch das Mittel, im konkreten Fall dem Grundrechtsträger zu seinem verfassungsmäßigen Recht zu verhelfen. Demgemäß muss das Verfahrensrecht im Blick auf die Grundrechte ausgelegt und angewendet werden. Bei mehreren Auslegungsmöglichkeiten ist diejenige zu wählen, die dem Gericht ermöglicht, die Grundrechte der Verfahrensbeteiligten durchzusetzen und zu verwirklichen (so schon BVerfG vom 10. Oktober 1978 1 BvR 475/78, BVerfGE 49, 252).

b)

Stehen dem Gericht -wie im Streitfall- mehrere Möglichkeiten der Auslegung zur Verfügung, so hat es in Anbetracht des verfassungsrechtlichen Grundsatzes einer möglichst effektiven Rechtsschutzgewährung, diejenige Auslegung, die dem Kläger Rechtsschutz gewährt, derjenigen vorzuziehen, die dem Kläger den Rechtsschutz verwehrt.

Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist im Wege einer rechtsschutzgewährenden Auslegung für die Klägerin davon auszugehen, dass über ihren Einspruch vom 26.06.1995 -trotz der anderweitigen Auffassung des Beklagten- bisher nicht entschieden wurde.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Beklagte selbst einräumt, dass ihm das laufende Einspruchsverfahren durch den Einspruch vom 26.06.1995 zum Zeitpunkt der Entscheidung am 17. August 2001 nicht mehr gegenwärtig war. Er selbst ging also zunächst davon aus, dass er über den Einspruch vom 13.12.2000 entschied.

Entscheidend erscheint jedoch dem erkennenden Senat -auch insoweit dem Gedanken der rechtsschutzgewährenden Auslegung folgend-, dass der Einspruch vom 13.12.2000 einerseits unzulässig war, so dass eine Entscheidung in der Sache schon insoweit gar nicht ergehen durfte, andererseits für den -rein fiktiven- Fall der Zulässigkeit des Einspruchs vom 13.12.2000, der Streitgegenstand, über den zu entscheiden war, wegen § 351 Abs. 1 AO ein Anderer war.

c)

Insoweit wurde die fehlende Entscheidung über den Einspruch vom 26.06.1995 auch weder durch den Erlass von Änderungsbescheiden mit Datum vom 24.11.1999 noch durch den Erlass einer Einspruchsentscheidung zu dem gegen diese Änderungsbescheide eingelegten Einspruch vom 13.12.2000 bedeutungslos.

aa)

Ein im Rahmen eines anhängigen Einspruchsverfahrens ergangener Änderungsbescheid wird grundsätzlich zum Gegenstand eines laufenden Rechtsbehelfsverfahrens, ohne dass es einer erneuten Einspruchseinlegung bedarf. Dies ergibt sich ausdrücklich aus § 365 Abs. 3 AO. Die Finanzbehörde hat, solange sie dem Begehren des Steuerpflichtigen nicht umfassend stattgibt, auch nach (ggfs. mehrfacher) Änderung des Bescheides gegen den Einspruch eingelegt wurde, über den (ursprünglichen) Einspruch zu entscheiden. Dies gewinnt insbesondere im Hinblick auf die Frage an Bedeutung, ob ggfs. für einen Teil des Bescheides bereits Bestandskraft eingetreten ist (vgl. dazu § 351 Abs. 1 AO).

Denn ein Einspruch erledigt sich nicht dadurch, dass Änderungsbescheide erlassen werden, die entweder nicht in vollem Umfang dem Begehren des Steuerpflichtigen stattgeben (so Umsatzsteuerbescheid 1986 vom 24.11.1999: Herabsetzung der Steuerschuld um 1.044,-.) oder sogar zu einer Verböserung gegenüber dem ursprünglich vom Steuerpflichtigen angegriffenen Bescheid führen (so Umsatzsteuerbescheide 1987 und 1988 vom 24.11.1999).

bb)

Der ursprünglich eingelegte Einspruch erledigt sich jedoch auch nicht dadurch, dass über einen später im selben Verfahren gegen einen Änderungsbescheid eingelegten Einspruch entschieden wird. Vielmehr ist ein später eingelegter Rechtsbehelf, wenn bereits ein Rechtsbehelfsverfahren anhängig ist, unzulässig (vgl. dazu auch Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung § 357 Rz 27; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung § 357 Rz. 65). Im Streitfall bedeutet dies, dass der am 13.12.2000 eingelegte Einspruch unzulässig war. Dieser Einspruch hätte ohne Sachentscheidung als unzulässig abgewiesen werden müssen (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BStBl. II 2001, 747 m.w.N.). Eine Entscheidung in der Sache durfte insoweit nicht ergehen. Daran ändert sich -anders als der Beklagte meint- auch nicht deswegen etwas, weil dem Beklagten zum Zeitpunkt der Entscheidung nicht bewusst war, dass noch ein weiteres, früheres Einspruchsverfahren anhängig war. Schon aus diesem Grunde sieht sich der erkennende Senat außer Stande, den Tenor und die Entscheidungsgründe der (fehlerhaften) Einspruchsentscheidung vom 17. August 2001 so auszulegen, dass mit dieser Entscheidung auch über den Einspruch vom 26.06.1995 entschieden worden sein sollte.

cc)

Eine andere Auffassung ist auch nicht deswegen gerechtfertigt, weil die vom Beklagten in Verkennung des bereits anhängigen Einspruchsverfahrens erlassene Entscheidung möglicherweise den gleichen Tenor hatte, den der Beklagte zu diesem Zeitpunkt bei einer Entscheidung über dem Rechtsbehelf des Klägers vom 26. Juni 1995 verfasst hätte. Dies ist eine reine Hypothese. Denn schon aufgrund der -für den fiktiven Fall der Zulässigkeit des zweiten Einspruchs- unterschiedlichen Streitgegenstände wie der Amtsermittlungspflicht des Beklagten (§ 88 AO), die eine

volle Überprüfung des Sach- und Streitstands zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung verlangt, kann diese Behauptung keinen Bestand haben.

Maßgebend dafür ist der Streitgegenstand. Streitgegenstand war zwar hier in beiden Fällen die Umsatzsteuer 1986 bis 1988. Wegen der Regelung des § 351 Abs. 1 AO war dies jedoch in der vom Beklagten erlassenen Einspruchsentscheidung nicht vollumfänglich der gleiche Streitgegenstand wie in dem Einspruchsverfahren aufgrund des Einspruchs vom 26.06.1995. Vielmehr wäre, wenn -wie vom Beklagten zum Zeitpunkt der Entscheidung angenommen- der Einspruch vom 13.12.2000 zulässig gewesen wäre, im Rahmen dieses zweiten Einspruchs lediglich eine -auf den Umfang der Neuerungen des Änderungsbescheids (1986: 0,- DM; 1987: 2456,- DM und 1988: 209.485,- DM)- beschränkte Änderung statt einer umfassenden Überprüfung (1986: 96.800,22 DM; 1987: 409.762,50 DM; 1988: 506.575,46 DM) wie aufgrund des Einspruchs vom 26.06.1995 möglich gewesen. Die -wenn auch unzulässige- Entscheidung in der Sache im Rahmen der Einspruchsentscheidung gegen den Einspruch vom 13.12.2000 kann also schon wegen einer Entscheidung über den falschen Streitgegenstand nicht -auch nicht im Wege der Auslegung- auf den Einspruch vom 26.06.1995 übertragen werden.

d)

Unter Anwendung der oben ausgeführten Grundsätze konnte auch deswegen keine andere Entscheidung in der Sache ergehen, weil die Einspruchsentscheidung vom 13.12.2000 in ihren Gründen auf den BP-Bericht vom 11.06.1999 Bezug nimmt, der wiederum die am 26.06.1995 erhobenen Einsprüche erwähnt. Damit wird dieser Einspruch nicht Gegenstand der ergangenen Einspruchsentscheidung.

2.

Die angemessene Frist für eine Entscheidung in dieser Sache ist abgelaufen.

Für die fehlende Entscheidung über den Einspruch vom 26.06.1995 hat der Beklagte weder einen zureichenden Grund gehabt noch diesen der Klägerin mitgeteilt.

3.

Grundsätzlich ist eine Untätigkeitsklage nicht darauf gerichtet, die Untätigkeit der Behörde im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren zu beenden. Es soll vielmehr bereits vor der außergerichtlichen Rechtsbehelfsentscheidung ein Erfolg in der Sache durch das Gericht ermöglicht werden, wenn die Finanzbehörde das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren unangemessen verzögert.

Im Streitfall erscheint es dem erkennenden Senat jedoch ermessensgerecht, das Verfahren auszusetzen, um dem Beklagten Gelegenheit zu geben, eine Entscheidung in der Sache zu treffen (§ 46 Abs. 1 Satz 3 FGO). Das Verfahren wird dazu, da es sich um einen umfangreichen Fall handelt, für 10 Monate ausgesetzt.