BFH Urteil vom 06.05.2020 – X R 7/19

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.02.2019 - 15 K 855/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

I.

Der frühere Arbeitgeber der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte im Jahr 2002 im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge als Versicherungsnehmer bei einer Pensionskasse eine (fondsgebundene) Rentenversicherung in Form einer Beitragszusage mit Mindestleistung nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) zugunsten der versicherten Klägerin abgeschlossen. Die Versicherung wurde durch Bruttoentgeltumwandlung finanziert und der monatliche Beitrag gemäß § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als steuerfrei behandelt. Die Auszahlung der Altersrente sollte frühestens ab dem 01.09.2016 beginnen.

Mit Wirkung ab Oktober 2013 wurde ein Grad der Behinderung der Klägerin von 90 mit den Merkzeichen B und G festgestellt. Seit Februar 2014 war sie dauerhaft erkrankt, ohne Aussicht auf Besserung ihres Gesundheitszustandes. Im Hinblick auf den Beginn einer (vorgezogenen) Altersrente für schwerbehinderte Menschen ab dem 01.09.2014 kündigte sie ihr Arbeitsverhältnis zum 31.08.2014.

Nachfolgend wurde entsprechend den Versicherungsbedingungen auf Bitte des Arbeitgebers die Versicherungsnehmereigenschaft zum 01.09.2014 auf die Klägerin übertragen. Nach Kündigung der Versicherung durch die Klägerin zum 01.01.2015 erhielt sie im Streitjahr 2015 von der Pensionskasse eine Einmalzahlung in Höhe von 37.805,60 €, die sich aus Leistungen (29.086 €), Fondsguthaben (8.710 €) und einer Schlusszahlung aus Bewertungsreserven (9,60 €) zusammensetzte.

Die Einmalzahlung unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung, ohne die von der Klägerin begehrte Steuerermäßigung nach der sog. Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 714 veröffentlichtem Urteil ab. Die Voraussetzungen für eine ermäßigte Besteuerung gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG lägen nicht vor. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien Einkünfte aus dem Zufluss einer einmaligen Kapitalabfindung laufender Ansprüche gegen eine der betrieblichen Altersversorgung dienende Pensionskasse nicht "außerordentlich", wenn das Kapitalwahlrecht schon in der ursprünglichen Versorgungsregelung enthalten gewesen sei (Bezugnahme auf Senatsurteil vom 20.09.2016 - X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 24, 33). Vorliegend habe die Klägerin als Versicherungsnehmerin einerseits die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortsetzen oder in eine beitragsfreie Versicherung (jeweils mit dem Wahlrecht zwischen Rente und Kapitalauszahlung) umwandeln, andererseits aber auch --wie geschehen-- die Versicherung kündigen und damit den Kapitalwert als Einmalzahlung erhalten können. Bei den beiden erstgenannten Möglichkeiten hätte die Klägerin nach den Versicherungsbedingungen im Streitjahr 2015 bereits ein Wahlrecht über die Auszahlungsform (Rente oder Kapitalauszahlung) gehabt. Die Einmalzahlung stelle sich daher in allen möglichen Geschehensabläufen weder als vertragswidrig noch als atypisch dar. Die Einwendungen der Klägerin, die Kündigung sei aufgrund ihrer schwerwiegenden Erkrankung und fehlender finanzieller Mittel zur Fortführung der Versicherung, mithin aus zwingenden persönlichen und wirtschaftlichen Gründen --faktisch ohne Wahlrecht zwischen Rente oder Kapitalauszahlung-- erfolgt, könnten als subjektive Faktoren bei der Anwendung des § 34 EStG keine Berücksichtigung finden.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin --sinngemäß-- eine Verletzung des § 34 EStG geltend.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2018 den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 15.05.2017 dahingehend zu ändern, dass für die Einmalzahlung aus der betrieblichen Altersversorgung in Höhe von 37.805 € der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG gewährt wird.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Recht hat das FG den der Klägerin im Streitjahr zugeflossenen Betrag in Höhe von 37.805 € als Leistung gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang als einkommensteuerpflichtig angesehen, da die Beitragszahlungen tatsächlich nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt worden waren (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 17). Da dies zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren nicht streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

2. Hinsichtlich der Frage, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG) in Bezug auf die in Rede stehende Einmalzahlung vorliegen, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. Es liegen zwar keine außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG vor (unter a). Anhand der tatsächlichen Feststellungen des FG kann aber nicht abschließend beurteilt werden, ob die Auszahlung des Rückkaufswertes in Höhe von 37.805 € an die Klägerin als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) anzusehen ist (unter b). Der Rechtsstreit ist daher zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an die Vorinstanz zurückzuverweisen (unter c).

a) Die aufgrund der Kündigung der Klägerin erfolgte Zahlung des Rückkaufswertes stellt keine Entschädigung für entgehende Einnahmen i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar, so dass die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht erfüllt sind. Denn der geleistete Rückkaufswert dient nicht unmittelbar dem Ausgleich des Wegfalls zukünftiger Rentenzahlungen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.09.1993 - IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308, unter 1.), sondern ist --nach traditioneller Vorstellung-- der gegenwärtige "Kaufpreis" für den Rückkauf der Rechte aus der Versicherung durch die Versicherungsgesellschaft. Zudem beruht er nicht auf einer neu geschaffenen Rechtsgrundlage (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 308, unter 1.a), sondern ist lediglich die bei Kündigung vertraglich/versicherungsrechtlich vorgesehene Rechtsfolge.

b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Beurteilung, ob die Auszahlung des Rückkaufswertes in Höhe von 37.805 € an die Klägerin eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) darstellt.

aa) Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Auszahlung des Rückkaufswertes der Pensionskassenversicherung das Tatbestandsmerkmal "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" der Tarifbegünstigungsvorschrift erfüllt.

(1) Der Senat hat bereits entschieden, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf alle Einkunftsarten anwendbar ist. Als "Vergütung" in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (vgl. Senatsurteil vom 25.02.2014 - X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47 f.). Die "Tätigkeit" besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen (vgl. Senatsurteil vom 23.10.2013 - X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70). Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit ist erfüllt, wenn die früheren Beitragszahlungen sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 21). Hiernach kann die einmalige Kapitalabfindung eines Anspruchs auf laufende Altersbezüge grundsätzlich als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten angesehen werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 20 f.).

(2) Nach Maßgabe dessen ist die Auszahlung des Rückkaufswertes als "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG anzusehen.

Diesbezüglich hat das FG zwar keine nähere rechtliche Prüfung vorgenommen, sich vielmehr bei der Subsumtion auf Ausführungen zur "Außerordentlichkeit" der Einkünfte beschränkt. Im Rahmen der Bildung der maßgeblichen Obersätze hat es aber u.a. ausgeführt, dass nach der BFH-Rechtsprechung auch eine "Kapitalauszahlung aus einem Altersvorsorgevertrag" eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellen könne. Als entsprechende Kapitalauszahlung hat es offensichtlich auch die Auszahlung des Rückkaufswertes verstanden, zumal es die Gewährung der Tarifbegünstigung nicht an diesem Prüfungspunkt des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG hat scheitern lassen.

Dem ist im Ergebnis zuzustimmen. Allerdings hat der Senat bislang nicht über jegliche Form der "Kapitalauszahlung" befunden, sondern allein über die bei Erreichen der Altersgrenze gewählte Auszahlungsart der Kapitalabfindung, nicht jedoch über die in Rede stehende durch Kündigung oder sonstige vorzeitige Vertragsbeendigung veranlasste Auszahlung des Rückkaufswertes. Außerdem geht es vorliegend nicht um die Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag, sondern um eine solche aus dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung. Gleichwohl ist es zutreffend, dass beide Formen der Einmalzahlung im vorliegenden Zusammenhang dem Vergütungsbegriff unterfallen.

So stellt die Einmalzahlung des Rückkaufswertes einer nach § 3 Nr. 63 EStG geförderten Pensionskassenversicherung einen im Rahmen der Einkunftsart erzielten Vorteil dar, da § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG sämtliche Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds unabhängig davon erfasst, ob es sich um einmalige oder laufende Zahlungen handelt (vgl. Senatsurteil vom 05.11.2019 - X R 38/18, BFH/NV 2020, 673, Rz 22). Sie beruht auf der früheren Leistung von Beiträgen, zumal auch bei der Ermittlung des Rückkaufswertes die Höhe der zwischenzeitlich eingezahlten Prämien eine maßgebliche Größe bildet (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25.07.2012 - IV ZR 201/10, BGHZ 194, 208, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 3023, Rz 26 ff.; Grote in Langheid/Rixecker, Versicherungsvertragsgesetz, 6. Aufl., § 169 Rz 24). Die Mehrjährigkeit ist ebenfalls gegeben, da die Klägerin die Beiträge über mindestens zwei Veranlagungszeiträume und mehr als zwölf Monate geleistet hatte.

bb) Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfordert jedoch sowohl nach dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch nach dem Einleitungssatz des § 34 Abs. 2 EStG zusätzlich die "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte; dies dient der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 23). Die Annahme des FG, die Zahlung des Rückkaufswertes sei als nicht außerordentlich im Sinne dieser Vorschrift anzusehen, wird durch die im angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen nicht getragen.

(1) Während der Senat in dem vom FG herangezogenen Urteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347 noch ausgeführt hatte, Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten seien dann als außerordentlich anzusehen, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspreche (Rz 23), hat er in zwei jüngeren Entscheidungen das Kriterium der Atypik als entscheidend angesehen. In den Fällen, in denen es um die Begünstigung einer Einmalzahlung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gehe, setze dies voraus, dass eine solche Einmalzahlung --in den dort zugrunde liegenden Verfahren: die Kapitalisierung laufender Ansprüche auf Altersbezüge-- für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch sei. Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen gewesen sei oder nicht, stelle sich danach als ein Indiz dar, das allenfalls gewisse Rückschlüsse darauf zulassen möge, ob eine Kapitalabfindung im betreffenden Lebens- oder Wirtschaftsbereich typisch oder atypisch sei, aber nicht von alleinentscheidender Bedeutung sei (vgl. Senatsurteile vom 11.06.2019 - X R 7/18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 24, und X R 24/18, BFH/NV 2019, 1337, Rz 19).

(2) Nach diesen --in gleicher Weise für die Einmalzahlung des Rückkaufswertes geltenden-- Maßstäben kann die vom FG gegebene Begründung, dass die Kapitalauszahlung bei allen möglichen Geschehensabläufen vertragsgemäß und daher nicht atypisch gewesen sei, allein die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht eröffnen. Vielmehr ist auf die empirisch nachgewiesene Atypik abzustellen.

(a) Die finanzgerichtliche Würdigung mag indiziell gegen eine Atypik sprechen, genügt aber ohne weitere --hier nicht getroffene-- Feststellungen nicht zur Beantwortung der entscheidenden Frage, ob die Auszahlung des Rückkaufswertes infolge Kündigung bzw. einer sonstigen Vertragsbeendigung mit Wirkung im betroffenen Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich als atypisch anzusehen ist.

(aa) Nach Auffassung des Senats ist die Frage der Atypik im Rahmen der vorliegend betroffenen zweiten Schicht des Drei-Schichten-Modells auf der Grundlage empirisch-statistischer Daten wertend zu beantworten (vgl. Senatsurteil in BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 31 f.).

(bb) Der Senat ist der Auffassung, dass sich die Kapitalisierung laufender Auszahlungsansprüche aus Altersvorsorgeverträgen bzw. aus entsprechenden Versicherungen der betrieblichen Altersversorgung einerseits und die Auszahlung des Rückkaufswertes infolge Kündigung oder sonstiger vorzeitiger Vertragsbeendigung andererseits im Hinblick auf die Einmalzahlung und die hierdurch bewirkte Gefährdung des Zwecks einer dauerhaften Alterssicherung nicht derart unterscheiden, dass eine unterschiedliche Beurteilung beider Formen der Einmalzahlung gerechtfertigt wäre.

Das FG hat den Einmalzufluss infolge Kündigung im Hinblick auf die konkreten vertraglichen Regelungen ebenfalls als mit der Einmalzahlung infolge Ausübung des Kapitalwahlrechts vergleichbaren Vorgang angesehen, der nicht anders beurteilt werden dürfe.

Der vom Senat vertretene Ansatz geht allerdings insoweit weiter, als er --generell-- den Fall der Auszahlung des Rückkaufswertes bei vorzeitiger Vertragsbeendigung dem Fall der Kapitalabfindung bei Rentenbeginn gleichstellt. Demgegenüber ist den Ausführungen im angegriffenen Urteil zu entnehmen, dass die angesprochenen Vorgänge nach Auffassung des FG vor allem deshalb die gleiche Besteuerungsfolge haben sollen, weil die Klägerin --alternativ zu ihrer Kündigung-- auch in der Lage gewesen wäre, das vergleichbare wirtschaftliche Ergebnis durch Ausübung des ihr bereits in 2015 ebenfalls zustehenden Kapitalwahlrechts zu erreichen. Mag diese steuerliche Gleichstellung im Streitfall --entsprechend den Wertungen des FG-- umso eindeutiger sein, so ist klarzustellen, dass der Senat auch dann den Fall der frühzeitig vorgenommenen Kündigung mit der Folge der Zahlung des Rückkaufswertes als mit der erst später wählbaren Kapitalabfindung vergleichbar ansieht, wenn die Kündigung bereits zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu welchem das Kapitalwahlrecht noch (lange) nicht hätte ausgeübt werden können.

Somit sind nach Auffassung des Senats im Rahmen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sämtliche Fälle der Kündigung oder vorzeitigen Vertragsbeendigung mit der Kapitalabfindung bei Rentenbeginn gleichzustellen. Auch wenn die jeweilige Höhe der Einmalzahlung bei frühzeitiger Kündigung einerseits und bei späterer Kündigung andererseits (deutlich) differieren wird, liegt der vom Senat für die Gleichbehandlung als maßgeblich angesehene Umstand, dass bei einer Einmalzahlung der Zweck einer dauerhaften Altersversorgung nicht mehr gesichert ist, in beiden Fällen gleichermaßen vor. Eine Differenzierung danach, ob der Zahlbetrag des Rückkaufswertes bereits die Höhe der Kapitalabfindung erreicht oder ob --wie vorliegend-- eine zeitliche Nähe zwischen der Kündigung und einer möglichen Wahl der Kapitalabfindung gegeben ist, hält der Senat für nicht angezeigt.

(cc) Im Streitfall ist eine Modifizierung des rechtlichen Maßstabs auch nicht im Hinblick auf die von der Klägerin angeführten persönlichen Beweggründe bzw. ihre persönliche Lage vorzunehmen.

Dies folgt letztlich schon aus der --dem objektiven Charakter der Außerordentlichkeit der Einkünfte Rechnung tragenden-- Grundentscheidung des Senats, die Atypik auf der Grundlage empirisch-statistischer Daten wertend zu beantworten.

Bei dieser --dem FG als Tatsachengericht obliegenden-- Wertung handelt es sich allein um die Bestimmung dessen, bei welchem Anteil von durch Einmalzahlungen (Kapitalabfindung und Auszahlung des Rückkaufswertes) beendeten Verträgen an der Gesamtheit aller Versicherungen im hier betroffenen Bereich der betrieblichen Altersversorgung (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds) von einer atypischen Situation gesprochen werden kann.

Da bei der Wertung allein die Fallzahlen in den Blick zu nehmen sind, ist es ohne Bedeutung, aufgrund welcher (persönlichen) Umstände es zu der jeweiligen Einmalzahlung gekommen ist. Das FG hat diesbezüglich zu Recht auch hervorgehoben, dass die Frage einer Ermäßigung der Besteuerung schon aus Gründen steuerlicher Lastengleichheit nicht von subjektiven Faktoren abhängig gemacht werden könne. Daher sind die der Kapitalauszahlung vorausgehenden persönlichen Umstände ebenso außer Betracht zu lassen wie die Frage, ob diese Umstände vermeidbar gewesen wären.

c) Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.

aa) Für die vorzunehmende wertende Beurteilung der Einmalzahlung ist auf sämtliche Versicherungsverträge abzustellen, die zu gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuernden Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen führen und die während der Geltung der im Streitjahr maßgebenden Rechtslage (d.h. ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes am 01.01.2005 bis gegenwärtig) durch eine einmalige Kapitalabfindung bei Rentenbeginn oder vorzeitig durch Kündigung bzw. durch sonstige Vertragsauflösung mit der Folge einer Auszahlung des Rückkaufswertes beendet worden sind (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 29); nicht einzubeziehen sind Altersvorsorgeverträge.

Während nämlich in den vom Senat entschiedenen Revisionsverfahren zur Tarifbegünstigung der Kapitalisierung von Kleinbetragsrenten noch aufzuklären war, ob die Kapitalisierung laufender Rentenansprüche im Bereich der Altersvorsorgeverträge (§§ 82 ff. EStG) als atypisch anzusehen ist, so dass (allein) sämtliche Altersvorsorgeverträge in den Blick zu nehmen waren (vgl. Senatsurteile in BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 27 ff., und in BFH/NV 2019, 1337, Rz 20), geht es vorliegend um die einmalige Kapitalabfindung bei Rentenbeginn bzw. die Auszahlung der Rückkaufswerte bei vorzeitiger Beendigung von Versicherungsverträgen aus den genannten Bereichen der betrieblichen Altersversorgung.

Außer der Unterscheidung zwischen zertifizierten Altersvorsorgeverträgen i.S. des § 82 EStG einerseits und der betrieblichen Altersversorgung andererseits ist keine weitergehende (Binnen-)Differenzierung zwischen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds vorzunehmen. Diese drei Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung weisen im vorliegenden Zusammenhang keine relevanten Unterschiede auf.

bb) Der Senat kann mangels statistischen Materials nicht beurteilen, ob es nur in atypischen Einzelfällen zur Kapitalabfindung bei Rentenbeginn bzw. zur vorzeitigen Beendigung von Versicherungsverträgen aus dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung durch Kündigung oder sonstige Aufhebung verbunden mit einer Auszahlung des Rückkaufswertes kommt oder nicht. Dies wird das FG --erforderlichenfalls durch Anfragen bei Organisationen, die über entsprechendes statistisches Material verfügen dürften, wie z.B. Verbraucherschutzorganisationen sowie Verbände der Anbieter (Versorgungseinrichtungen)-- festzustellen haben.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.