BFH Urteil vom 14.11.2018 – XI R 16/17

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23. Februar 2017 11 K 134/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 2. Mai 2016 aufgehoben.

Die Umsatzsteuer wird unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide des Beklagten vom 5. Januar 2016 für 2012 auf ... € und für 2013 auf ... € festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, betreibt ein Autohaus. Beim Verkauf von Kfz bot sie den Käufern an, eine erweiterte Gebrauchtwagengarantie gegen gesondert berechnetes Entgelt abzuschließen. Diese Garantiezusage war rückversichert über die X-S.A., Niederlassung Deutschland, die unter der Marke X-Warranty agierte.

Sowohl das Garantiezertifikat als auch die Garantievereinbarung weisen die Klägerin als Garantiegeberin und den Käufer des Kfz als Garantienehmer aus.

Die Klägerin stellte gegenüber ihren Käufern als Garantienehmern über die Zusatzgarantie eine Rechnung ohne Ausweis von Umsatzsteuer aber mit 19 % Versicherungsteuer aus, die von diesen ihr gegenüber beglichen wurde.

In ihren Umsatzsteuererklärungen behandelte die Klägerin die Entgelte für Garantiezusagen als steuerfrei.

Aufgrund einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, die Garantiezusage gewähre dem Kunden ein Wahlrecht zwischen Reparatur durch die Klägerin oder Reparaturkostenersatz und stelle eine unselbständige Nebenleistung zum Gebrauchtwagenkauf dar. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung seien nicht gegeben.

Die Einsprüche gegen die entsprechenden Änderungsbescheide über Umsatzsteuer für die Streitjahre vom 5. Januar 2016 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2016 als unbegründet zurück, da die Garantiezusage der Klägerin eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art darstelle, die durch das Versprechen der Einstandspflicht der Klägerin geprägt sei.

Mit Urteil vom 23. Februar 2017 wies das Finanzgericht (FG) die anschließende Klage ab.

Es ging davon aus, dass der Garantienehmer wählen könne, ob er die Reparatur durch seinen Händler ausführen lässt (Reparaturanspruch) oder den durch den Händler darüber hinaus verschafften Versicherungsschutz in Anspruch nimmt und die Reparatur durch eine andere Werkstatt vornehmen lässt (Reparaturkostenersatzanspruch). Das FG stufte die von der Klägerin gewährten Garantien als unselbständige Nebenleistungen zum Gebrauchtwagenkauf ein. Bei einer Gesamtbetrachtung der Garantiezusage sei festzustellen, dass diese eine untrennbare wirtschaftliche Leistung darstelle. Diese einheitliche Leistung sei aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht durch die Verschaffung von Versicherungsschutz, sondern durch das Versprechen der Einstandspflicht des Händlers geprägt.

Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 875.

Die Klägerin wendet sich mit ihrer Revision gegen die Vorentscheidung und macht die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Es bestehe rein faktisch kein Wahlrecht des Kunden, sein Kfz durch die Klägerin reparieren zu lassen, da diese keine Werkstatt betreibe. Die den Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Mapfre asistencia und Mapfre warranty vom 16. Juli 2015 C-584/13 (EU:C:2015:488, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2015, 714, Rz 52 ff.) und BGZ Leasing vom 17. Januar 2013 C-224/11 (EU:C:2013:15, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 270) zu Grunde liegenden Sachverhalte seien mit dem vorliegenden vergleichbar und das Ergebnis dementsprechend übertragbar.

Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2016 aufzuheben und unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013 vom 5. Januar 2016 die Umsatzsteuer für 2012 auf ... € und für 2013 auf ... € festzusetzen.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Das FA geht zwar --wie die Klägerin-- hinsichtlich Kfz-Verkauf und Garantiezusage von zwei selbständigen Leistungen aus. Es verteidigt aber die angefochtene Vorentscheidung, soweit die Garantiezusage aufgrund einer darin enthaltenen Sachleistungspflicht nicht als steuerfrei beurteilt wurde, und hält insbesondere die angeführten EuGH-Entscheidungen auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Festsetzung der Umsatzsteuer gemäß dem Revisionsbegehren der Klägerin (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Umsätze aus den Garantiezusagen der Klägerin sind umsatzsteuerfrei.

1. Die entgeltliche Garantiezusage der Klägerin stellt keine unselbständige Nebenleistung zur Fahrzeuglieferung, sondern eine eigenständige Leistung dar.

a) Eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile CPP vom 25. Februar 1999 C-349/96, EU:C:1999:93, HFR 1999, 421, Rz 30; Mapfre asistencia und Mapfre warranty, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 54; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 61; vom 27. Februar 2014 V R 14/13, BFHE 245, 272, BStBl II 2014, 869, Rz 20; jeweils m.w.N.; vom 1. März 2016 XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753, Rz 20).

Jeder Versicherungsumsatz weist naturgemäß eine Verbindung zu dem Gegenstand auf, der damit versichert wird. Diese Verbindung kann jedoch für sich genommen nicht zur Klärung der Frage ausreichen, ob umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche zusammengesetzte Leistung vorliegt. Wäre für die Umsatzsteuerpflicht jedes Versicherungsumsatzes maßgebend, ob Leistungen, die sich auf den versicherten Gegenstand beziehen, dieser Steuer unterliegen, würde nämlich der Zweck von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; ehemals: Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern), die Befreiung der Versicherungsumsätze, in Frage gestellt (vgl. EuGH-Urteile BGZ Leasing, EU:C:2013:15, HFR 2013, 270, Rz 36; Mapfre asistencia und Mapfre warranty, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 51).

b) Im vorliegenden Fall ist die Garantiezusage nicht lediglich eine Nebenleistung zum Fahrzeugverkauf; vielmehr hat die rückversicherte Garantieleistung des Verkäufers neben der Fahrzeuglieferung einen eigenen Zweck, so dass es sich um jeweils selbständige Leistungen handelt (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002 V R 67/01, BFHE 200, 126, BStBl II 2003, 378, unter II.2., Rz 32 ff.; vom 16. Januar 2003 V R 16/02, BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445; vom 30. Januar 2003 V R 13/02, BFH/NV 2003, 669; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 17; Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

2. Entgegen der Würdigung der Vorinstanz handelt es sich bei der im Streitfall vorliegenden selbständigen Garantiezusage nicht um ein Leistungsbündel, das durch das Versprechen der Einstandspflicht des Händlers geprägt ist, sondern lediglich um das Versprechen der Kostenübernahme im Garantiefall.

a) Zwar ist das FG davon ausgegangen, dass der Garantienehmer aufgrund der Garantiezusage wählen könne, ob er die Reparatur durch seinen Händler ausführen lässt (Reparaturanspruch) oder ob er den durch den Händler darüber hinaus verschafften Versicherungsschutz in Anspruch nimmt und die Reparatur durch eine andere Werkstatt vornehmen lässt (Reparaturkostenersatzanspruch). Dies ist jedoch nicht frei von Rechtsfehlern.

aa) Zum Bereich der tatsächlichen Würdigung des FG, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist, gehört auch die Auslegung von Verträgen (vgl. BFH-Urteile vom 18. Januar 2005 V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394; in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 28. August 2013 XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282; vom 10. August 2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38).

Die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung bindet den BFH jedoch nur, wenn sie frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält und die Vertragsauslegung nach den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zumindest möglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; in BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34; jeweils m.w.N.; vom 29. Januar 2014 XI R 4/12, BFHE 244, 131, BFH/NV 2014, 992, Rz 43; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 26, 27; vom 19. August 2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38).

bb) Im vorliegenden Fall ist die Sachverhaltswürdigung des FG insoweit widersprüchlich und verstößt gegen Denkgesetze, als es zunächst feststellt, dass es sich bei der von der Klägerin gewährten Garantie um eine unselbständige Nebenleistung zum Gebrauchtwagenkauf handele, im Folgenden jedoch feststellt, dass es sich bei der Garantiezusage um eine (selbständige) sonstige Leistung eigener Art handele.

cc) Unabhängig davon widerspricht die vom FG vorgenommene Auslegung dem Vertragswortlaut und ist auch nicht durch weitere Begleitumstände gerechtfertigt.

(1) Was Leistungsgegenstand der Garantie ist, ist Art. 9 der Garantiebedingungen ("Reparaturumfang") zu entnehmen. Danach wird im Garantiefall Ersatz für die erforderlichen Kosten einer Reparatur geleistet und im Weiteren die Höhe der Kostenerstattung eingeschränkt. Eine Sachleistungspflicht des Händlers ergibt sich hieraus nicht. Vielmehr würde bei Abwicklung über den Händler (vgl. Art. 7 der Garantiebedingungen) der Zahlungsanspruch des Händlers aufgrund der Reparatur mit dem Kostenerstattungsanspruch des Versicherungsnehmers --unter Berücksichtigung etwaiger Selbstbehalte-- aufgerechnet.

(2) Etwas anderes folgt nicht aus Art. 7 Nr. 2 der Garantiebedingungen. Unter der Überschrift: "Abwicklung im Garantiefall" war in Art. 7 Nr. 1 der Garantiebedingungen geregelt, dass nach Meldung des Schadensfalls den Weisungen des Händlers (der Klägerin) bzw. des mit der Abwicklung beauftragten Rückversicherers zu folgen war. In diesem Zusammenhang steht die Regelung in Art. 7 Nr. 2 der Garantiebedingungen, wonach die Reparatur durch den Garantiegeber oder einen anderen Kfz-Meisterbetrieb durchgeführt wird, wobei vorrangig ein geeigneter Reparaturbetrieb aus dem X-Service Netzwerk gewählt werden sollte.

(3) Zwar besteht bei Vorliegen der Voraussetzungen eines Gewährleistungsanspruchs im Ergebnis für den Kunden ein Wahlrecht zwischen Mängelbeseitigung/Reparatur durch den Verkäufer und Inanspruchnahme der Reparaturkostenerstattung.

Beide Ansprüche ergeben sich jedoch aus unterschiedlichen Rechtsgrundlagen: Der Mängelbeseitigungsanspruch ergibt sich aus der Pflicht zur Sachmängelgewährleistung nach §§ 437, 434 BGB aufgrund des (selbständigen) Kaufvertrags. Voraussetzung ist, dass der Mangel bei Übergabe vorlag (auch wenn dies innerhalb der ersten sechs Monate gemäß § 476 BGB beim hier vorliegenden Verbrauchsgüterkauf vermutet wird), es sich insofern nicht um einen Verschleißschaden handelt und dem Verkäufer grundsätzlich nach §§ 437 Nr. 1, 439 BGB zunächst die Möglichkeit zur Nacherfüllung eingeräumt wurde. Dagegen ergibt sich der Anspruch auf Reparaturkostenerstattung (eingeschränkt durch einen etwaigen Selbstbehalt) aus dem Garantievertrag immer, wenn der Mangel in der Garantiezeit auftritt. Ohne vorherige Aufforderung zur Nacherfüllung (nach Anzeige des Schadens und ggf. Einholung eines Kostenvoranschlags) kann eine Werkstatt --nach den Weisungen des Garantiegebers-- mit der Reparatur beauftragt werden.

b) Da Inhalt der Garantie somit ausschließlich die Leistung von Kostenersatz durch den Garantiegeber ist, kommt es auf die Bestimmung eines prägenden Leistungsbestandteils im vorliegenden Fall mangels Leistungsbündels nicht an. Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall auch wesentlich von dem Fall, der der Entscheidung des Senats in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 zu Grunde lag. Denn danach hatte der Garantienehmer im Garantiefall ein Wahlrecht zwischen Sachleistung/Reparatur durch den Händler oder Geldleistung direkt gegenüber der Versicherung (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 30).

3. Die Steuerfreiheit der mit der Garantiezusage gewährten Leistung der Klägerin ergibt sich zumindest nach § 4 Nr. 10 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

a) Nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG sind die Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) steuerfrei; das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt.

Unter dem Versicherungsverhältnis im Sinne des VersStG ist das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen. Wesentliches Merkmal für ein Versicherungsverhältnis i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteile vom 19. Juni 2013 II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 12; vom 11. Dezember 2013 II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, Rz 16; jeweils m.w.N.; vom 7. Dezember 2016 II R 1/15, BFHE 256, 534, BStBl II 2017, 360, Rz 12; BFH-Beschluss vom 30. März 2015 II B 79/14, BFH/NV 2015, 1013, Rz 4).

b) Grundlage der in § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG normierten Befreiung ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden, von der Steuer.

Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL definiert den Begriff "Versicherungsumsätze" nicht. Jedoch besteht das Wesen eines Versicherungsumsatzes darin, dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie im Fall der Verwirklichung des abgedeckten Risikos die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen (vgl. EuGH-Urteile Taksatorringen vom 20. November 2003 C-8/01, EU:C:2003:621, UR 2004, 82, Rz 39; Kommission/Griechenland vom 7. Dezember 2006 C-13/06, EU:C:2006:765, HFR 2007, 178, Rz 10; BGZ Leasing, EU:C:2013:15, HFR 2013, 270, Rz 58; Mapfre asistencia und Mapfre warranty, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 28, 42; BFH-Urteil in BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 53).

c) Ein Versicherungsumsatz setzt demnach sowohl nach nationalem Recht als auch nach Unionsrecht eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsdienstleistung und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden, d.h. dem Versicherten, voraus (EuGH-Urteile Skandia vom 8. März 2001 C-240/99, EU:C:2001:140, UR 2001, 157, Rz 41; Taksatorringen, EU:C:2003:621, UR 2004, 82, Rz 41; Swiss Re Germany Holding vom 22. Oktober 2009 C-242/08, EU:C:2009:647, BStBl II 2011, 559, Rz 36; BGZ Leasing, EU:C:2013:15, HFR 2013, 270, Rz 58; Mapfre asistencia und Mapfre warranty, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 29; BFH-Urteil in BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 54). Die Leistung, zu deren Erbringung im Versicherungsfall der Versicherer sich verpflichtet, braucht nicht in der Zahlung eines Geldbetrags, sondern kann auch in Beistandsleistungen entweder durch Geldzahlung oder Sachleistungen bestehen (EuGH-Urteile CPP, EU:C:1999:93, HFR 1999, 421, Rz 18; Kommission/Griechenland, EU:C:2006:765, HFR 2007, 178, Rz 11; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 10 Rz 10; Burgmaier in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 24; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 38, 47 ff.).

d) Mit der Garantiezusage, durch die die Klägerin im Garantiefall eine Geldleistung versprochen hat, liegt eine Leistung aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des VersStG i.S. des § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG vor.

aa) Versicherter und gleichzeitig Versicherungsnehmer ist der Käufer des Fahrzeugs.

bb) Versicherer ist hier der Gebrauchtwagenverkäufer, die Klägerin, mit der der Versicherte eine direkte Vertragsbeziehung hat. Denn anders als nach dem Sachverhalt in der Entscheidung Mapfre asistencia und Mapfre warranty (EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 39) und den durch BFH-Urteile in BFHE 200, 126, BStBl II 2003, 378, in BFH/NV 2003, 669 und in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 entschiedenen Fällen, wurde durch die vorliegende Garantiezusage nach den Feststellungen des FG dem Garantienehmer kein direkter Anspruch gegenüber dem (Rück-)Versicherer, X, eingeräumt.

Dies gilt unabhängig davon, dass die Klägerin bei einem Versicherer rückversichert war. Denn der Umsatz zwischen einem Unternehmer und seinem Kunden beurteilt sich nach dem Rechtsgeschäft, das zwischen diesen abgeschlossen worden ist, und nicht danach, ob der Unternehmer für seine Verpflichtung aus diesem Rechtsgeschäft --wie hier-- eine Rückversicherung abgeschlossen hat (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 53).

cc) Das übernommene fremde Risiko bzw. Wagnis besteht in den dem Käufer im Fall eines von der Garantie erfassten Defekts entstehenden Reparaturkosten. Dieses Risiko hat die Klägerin insoweit übernommen, als sie aufgrund der Garantie zu Kostenersatz verpflichtet ist.

dd) Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin als Gebrauchtwagenhändlerin kein der Versicherungsaufsicht unterliegendes Versicherungsunternehmen ist.

Versicherer im Sinne der Versicherungsteuer sind zwar in erster Linie die der Versicherungsaufsicht unterliegenden Versicherungsunternehmen. Für die Steuerfreiheit ist aber unerheblich, ob der Versicherer die nach nationalem Recht erforderliche Zulassung besitzt (EuGH-Urteil CPP, EU:C:1999:93, HFR 1999, 421, Rz 33; BFH-Urteil vom 29. November 2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513, unter II.1., Rz 10; Klenk in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 29).

e) Dieses Ergebnis entspricht auch dem Normzweck. Durch die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 10 UStG soll eine doppelte Belastung des Versicherten mit Versicherungsteuer und Umsatzsteuer vermieden werden (EuGH-Urteil CPP, EU:C:1999:93, HFR 1999, 421, Rz 23; BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 669, unter II.2., Rz 24; vom 13. Juli 2006 V R 24/02, BFHE 213, 430, BStBl II 2006, 935, unter II.2.c bb, Rz 35).

Die von der Klägerin erhaltenen Entgelte umfassen die Versicherungsprämie und damit auch die darin enthaltene Versicherungsteuer. Damit sind die Kunden (Versicherungsnehmer) mit der Versicherungsteuer belastet. Es würde deshalb dem Sinn des § 4 Nr. 10 UStG widersprechen, wenn die Verschaffung des Versicherungsschutzes zusätzlich umsatzsteuerpflichtig wäre. Dies gilt umso mehr, als die Reparaturleistungen im Versicherungsfall, die von der Klägerin bezahlt werden, ihrerseits umsatzsteuerpflichtig sind (BFH-Urteil in BFHE 200, 126, BStBl II 2003, 378, unter II.2., Rz 37).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.