BFH Urteil vom 02.03.2010 – I R 44/09

I. Streitpunkt ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für eine Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer abführen muss.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren alleinige Gesellschafterin im Streitjahr 2005 eine Gebietskörperschaft, der X-Kreis, war. Von ihrem Gewinn des Jahres 2003 waren 800.000 € zur Gewinnausschüttung vorgesehen. Der restliche Gewinn sollte in die Gewinnrücklage eingestellt werden, die mit einem Teil der Kapitalrücklage zum Ende des Jahres 2008 aufgelöst werden sollte. Der Bilanzgewinn des Jahres 2008 sollte im Folgejahr in Höhe von 6,6 Mio. € ausgeschüttet werden.

Mit "Forfaitierungsvertrag" vom 19. November 2004 trat der X-Kreis die Forderungen auf Ausschüttung der Gewinne der Jahre 2003 und 2008 an die Y-Bank ab. Der Vertrag enthält u.a. folgende Regelungen:

"§ 2

Der Kauf erfolgt vorbehaltlich §§ 3, 4, 5 unter Ausschluss des Rückgriffs auf den (X-Kreis).

§ 3

(1) Als Kaufpreis für die Forderung des (X-Kreises) gegen die (Klägerin) auf Ausschüttung des auszuschüttenden Teils des Jahresüberschusses für 2003 erhält der (X-Kreis) am ersten Banktag nach Unterzeichnung dieses Forfaitierungsvertrages den Barwert der Forderung, 793.905,12 Euro. Die anzukaufende Forderung wird zur Ermittlung des Barwerts vom Zeitpunkt ihrer eigenen Fälligkeit auf den Zeitpunkt der Fälligkeit des für sie zu entrichtenden Kaufpreises abgezinst. Der Abzinsungssatz beträgt 3,2267 % p.a. auf Basis 365/360. Die (Klägerin) wird die abgetretene Forderung der Bank am 15.02.2005 überweisen. ...

§ 4

Der (X-Kreis) versichert und garantiert der Bank verschuldensunabhängig, dass die auf der Basis dieses Vertrages angekauften Forderungen in voller Höhe rechtlich bestehen bzw. zum angegebenen Fälligkeitszeitpunkt entstehen und fällig werden und bis zu ihrer endgültigen Erfüllung fortbestehen. Er sichert der Bank im Rahmen dieser Garantie insbesondere zu und steht verschuldensunabhängig dafür ein, dass

- die angekauften Forderungen bis zu ihrer vollständigen Erfüllung frei von Einwendungen und Einreden sind;

- die angekauften Forderungen nicht nachträglich in ihrem rechtlichen Bestand verändert werden, insbesondere nicht durch Anfechtung, Aufrechnung oder infolge Störung der Geschäftsgrundlage;

- über die angekauften Forderungen nicht anderweitig verfügt worden ist und auch bisher keine Pfändungen/Verpfändungen/Abtretungen vorliegen oder noch erfolgen;

- er (und im Falle einer Anteilsveräußerung der Rechtsnachfolger) keine Beschlüsse zur Ausschüttung fassen wird, die die (Klägerin) nicht vollständig und fristgerecht erfüllen kann.

Die Haftung des (X-Kreises) aus dieser verschuldensunabhängigen Garantie besteht unabhängig davon, ob die Bank etwaige Rechtsmängel der angekauften Forderungen bei Abschluss dieses Vertrages kannte oder kennen musste. Der (X-Kreis) übernimmt keine Haftung für die Zahlungsunfähigkeit der (Klägerin).

§ 5

(1) Auf erste Anforderung der Bank wird der (X-Kreis) den Kaufpreis zuzüglich 4,000 % p.a. Zinsen für die Zeit von der Zahlung des Kaufpreises bis zu dessen Rückzahlung zurückzahlen gegen die schriftliche Erklärung der Bank, dass die (Klägerin) bei Fälligkeit die Zahlung verweigert habe unter Berufung auf Gründe, deren Nichtvorliegen der (X-Kreis) in § 4 zugesichert hat.

(2) Der (X-Kreis) wird den Kaufpreis nebst Zinsen auf erste schriftliche Anforderung der Bank bereits vor Fälligkeit der Forderungen zurückzahlen, wenn die Bank die Unrichtigkeit der Zusicherungen nach § 4 nachweist.

(3) Die Bank wird die forfaitierte Forderung Zug um Zug gegen Zahlung auf den (X-Kreis) rückübertragen.

(4) Die in Absatz 1 bis 3 geregelten Zahlungsverpflichtungen des (X-Kreises) sind unabhängig davon, ob der (X-Kreis) auch nach Abschluss dieses Forfaitierungsvertrages weiterhin Gesellschafter der (Klägerin) bleibt.

§ 6

Bei verspäteter Zahlung durch die (Klägerin) an die Bank trägt der (X-Kreis) die Zinsen zu dem in § 3 genannten Satz für den Überfälligkeitszeitraum. ...

§ 8

Gebühren, Steuern und Abgaben, die die Bank im Zusammenhang mit dem Erwerb der Forderungen und/oder der Geltendmachung sowie Vereinnahmung der Forderungen zu zahlen verpflichtet ist, wird der (X-Kreis) der Bank unverzüglich erstatten. Dasselbe gilt, wenn derartige Gebühren, Steuern und Abgaben von der (Klägerin) einbehalten werden. ..."

Die Y-Bank zahlte den Kaufpreis in Höhe der abgezinsten Forderungsbeträge am 22. November 2004 an den X-Kreis. Die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschloss im Februar 2005 die Ausschüttung des Gewinns des Jahres 2003 in Höhe von 800.000 €; die Klägerin überwies den Betrag sodann an die Y-Bank.

Für den streitgegenständlichen Zeitraum Februar 2005 meldete die Klägerin die für diese Ausschüttung abzuführende Kapitalertragsteuer mit 0 € an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte demgegenüber für den Anmeldungszeitraum Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 % des Ausschüttungsbetrages (80.000 €) fest. Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster hat sie mit Urteil vom 24. April 2009 10 K 3163/06 E,Kap, das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1236 abgedruckt ist, abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil und den Bescheid über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer für den Anmeldezeitraum Februar 2005 vom 18. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2006 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und der angefochtenen Bescheide. Die Klägerin hat wegen der Ausschüttung vom Februar 2005 keine Kapitalertragsteuer abzuführen.

1. Gewinnanteile (Dividenden) aus GmbH-Geschäftsanteilen unterliegen gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) grundsätzlich dem Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer). Zum Zeitpunkt der streitbefangenen Ausschüttung im Februar 2005 war der Steuerabzug bei den hier in Rede stehenden Dividenden nur hälftig vorzunehmen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge --wie im Streitfall der X-Kreis-- eine juristische Person des öffentlichen Rechts war, die nicht in § 44a Abs. 7 EStG bezeichnet ist (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. Dezember 2004, BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158).

2. Hat der Inhaber des Stammrechts jedoch Dividendenscheine oder sonstige Ansprüche veräußert, ohne die Geschäftsanteile selbst zu übertragen, dann tritt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG die Besteuerung des daraus resultierenden Veräußerungsgewinns an die Stelle der Besteuerung der Dividenden nach § 20 Abs. 1 EStG. Sind die Dividenden danach nicht gemäß § 20 Abs. 1 EStG steuerbar, entfällt insoweit auch die entsprechende Kapitalertragsteuerpflicht nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

3. Ein solcher Fall ist im Streitfall gegeben. Der X-Kreis hat mit dem Forfaitierungsvertrag vom 19. November 2004 u.a. seinen Anspruch auf Ausschüttung des Gewinns der Klägerin für das Jahr 2003 in Höhe von 800.000 € --einen "sonstigen Anspruch" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG-- an die Y-Bank veräußert, ohne dieser auch seinen Geschäftsanteil an der Klägerin zu übertragen. Die Veräußerung des Anspruchs ist entgegen der Auffassung von FA und FG als "echte" Forfaitierung und nicht als bloßer Darlehensvertrag zur Vorfinanzierung des Anspruchs zu beurteilen.

a) Im Ansatz zutreffend gehen FA und FG allerdings davon aus, dass von einer "Veräußerung" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur die Rede sein kann, wenn tatsächlich ein Forderungsverkauf ("echte" Forfaitierung) stattgefunden hat. Dafür ist es erforderlich, dass das Risiko der wirtschaftlichen Verwertbarkeit der Forderung (Bonitätsrisiko) auf den Erwerber übergeht, insoweit also keine Möglichkeit des Regresses besteht (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. Juni 1994 XI ZR 183/93, BGHZ 126, 261). Denn nach den Regeln des Kaufrechts haftet der Verkäufer lediglich für den rechtlichen Bestand oder das künftige Entstehen (Verität) der verkauften Forderung. Verbleibt hingegen das Bonitätsrisiko (damit die Delkrederehaftung) hinsichtlich der abgetretenen Forderungen (teilweise) beim Verkäufer, liegt eine sog. unechte Forfaitierung vor. Die Zahlung des "Kaufpreises" stellt dann eine bloße Vorfinanzierung der Forderung dar, deren Abtretung nur erfüllungshalber erfolgt (§ 364 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). In diesem Fall liegt ein Darlehensverhältnis vor (vgl. Senatsurteil vom 8. November 2000 I R 37/99, BFHE 193, 416, BStBl II 2001, 722; Urteile des Bundesfinanzhofs vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443; vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735; BGH-Urteil vom 14. Oktober 1981 VIII ZR 149/80, BGHZ 82, 50, m.w.N.).

b) Die Vereinbarungen im Forfaitierungsvertrag vom 19. November 2004 führen nicht zu einem (teilweisen) Verbleiben des Bonitätsrisikos der übertragenen Forderungen beim X-Kreis.

aa) Die in § 4 des Vertrages von der Klägerin übernommenen Garantien betreffen den rechtlichen Bestand bzw. die Einredefreiheit --und damit die Verität-- der abzutretenden Forderungen.

bb) In § 4 Satz 4 des Vertrages haben die Vertragsparteien vereinbart, dass der X-Kreis keine Haftung für die Zahlungsunfähigkeit der Klägerin übernimmt. Danach liegt das Bonitätsrisiko der verkauften Forderungen --wie bei Forfaitierungsgeschäften üblich-- beim Erwerber. Die Übertragung des Bonitätsrisikos auf die Y-Bank wird durch die vom FG herangezogenen anderen Vertragsklauseln nicht eingeschränkt.

aaa) Mit der in § 8 des Vertrages statuierten Erstattungspflicht des X-Kreises für Gebühren, Steuern und Abgaben, die die Y-Bank im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Vereinnahmung zu entrichten hat oder die von der Klägerin bei der Ausschüttung einzubehalten sind, haben die Vertragsparteien klargestellt, dass der Y-Bank der Forderungsbetrag in der vereinbarten Höhe effektiv (netto) zufließen soll. Es kann offenbleiben, ob die nicht näher untermauerte Beurteilung des FG zutrifft, wonach das Abgabenrisiko "typischerweise" vom Erwerber zu tragen sei. Denn jedenfalls betrifft das Abgabenrisiko nicht die Bonität der übertragenen Forderungen; es hat mit deren Verwertbarkeit, d.h. mit der Fähigkeit und dem Willen des Drittschuldners, die Forderung bedienen zu können, nichts zu tun. Seine Übernahme durch den X-Kreis nimmt dem Vertragsverhältnis deshalb nicht den Charakter des Forderungskaufs.

bbb) Gleiches gilt in Bezug auf die Bestimmung des § 5 Abs. 1 des Forfaitierungsvertrages, wonach der X-Kreis auf erstes Anfordern zur Rückzahlung des Kaufpreises verpflichtet ist, wenn die Klägerin die Zahlung bei Fälligkeit unter Berufung auf Gründe verweigert, deren Nichtvorliegen der X-Kreis in § 4 zugesichert hat. Das FG sieht darin die Übernahme des typischen und die wirtschaftliche Verwertbarkeit der Forderungen mindernde Gläubigerrisikos, die Zahlung einer Forderung notfalls im Klagewege --mit dem üblichen Prozessrisiko-- erzwingen zu müssen.

Dem ist nicht beizupflichten, weil die Verpflichtung des X-Kreises zur Rückzahlung des Kaufpreises nach § 5 Abs. 1 des Vertrages eine Zahlungsverweigerung der Klägerin unter Berufung auf Gründe voraussetzt, deren Nichtvorliegen der X-Kreis in § 4 des Vertrages zugesichert hat. Da es sich bei jenen Zusicherungen des X-Kreises ausschließlich um solche handelt, die die Verität --und nicht die Bonität-- der übertragenen Forderungen betreffen, geht die Rückerstattungspflicht in der Sache nicht über das hinaus, wozu der X-Kreis aufgrund der übernommenen Garantie ohnehin verpflichtet wäre. Der Umstand, dass die Rückzahlung bereits "auf erste Anforderung" der Y-Bank zu leisten ist --und die Y-Bank mithin nicht zunächst die Klägerin im Klagewege in Anspruch zu nehmen versuchen muss--, stellt zwar eine verfahrensmäßige Erleichterung zugunsten der Y-Bank dar. Er ändert indes nichts daran, dass die Rückzahlungspflicht nicht an einen Sachverhalt anknüpft, der sich auf eine unzureichende Bonität der abgetretenen Forderungen bezieht.

ccc) Das Bonitätsrisiko ist schließlich auch nicht deshalb beim X-Kreis verblieben, weil dieser nach § 6 des Forfaitierungsvertrages die Verpflichtung übernommen hat, bei verspäteter Zahlung durch die Klägerin Zinsen für den "Überfälligkeitszeitraum" an die Y-Bank zu entrichten. Zutreffend ist allerdings die Feststellung des FG, dass nach den gesetzlichen Regelungen beim Forderungskauf allein der Forderungserwerber das Risiko der verspäteten Zahlung des Drittschuldners trägt und nur von diesem --nicht auch vom Veräußerer-- Verzugszinsen (§ 288 BGB) und Ersatz des Verzögerungsschadens (§ 280 Abs. 2 BGB) beanspruchen kann. Die Regelung in § 6 des Forfaitierungsvertrages begründet demgegenüber eine von den Verzugsvoraussetzungen des § 286 BGB unabhängige, der Höhe nach auf den für die Bemessung des Kaufpreises vereinbarten Abzinsungssatz (3,2267 % p.a.) beschränkte Verzinsungspflicht der Klägerin. Die Zinspflicht ist ihrem Wortlaut nach nicht auf einen bestimmten Verzögerungsgrund beschränkt, so dass sie danach auch greifen würde, wenn die Verzögerung auf einer zeitweiligen Zahlungsunfähigkeit der Klägerin, d.h. auf einem dem Bonitätsrisiko zuzuordnenden Grund, beruhen würde.

Die vereinbarte Verzinsung führt aber deshalb nicht zum teilweisen Verbleib des Bonitätsrisikos beim X-Kreis, weil sie nicht auf den Ausgleich des Erfüllungsinteresses der Y-Bank im Hinblick auf die erworbene Forderung gerichtet ist. Denn mit der Zinszahlung leistet der X-Kreis nicht entgegen der Regelung des § 2 des Vertrages Regress für einen Forderungsausfall. Er wird dadurch außerdem nicht verpflichtet, der Y-Bank deren gesamten Verzugsschaden zu ersetzen. Die Bezugnahme auf den für die Kaufpreisbildung maßgeblichen Abzinsungssatz zeigt vielmehr, dass die Verzinsungspflicht nach § 6 des Vertrages im Grunde der nachträglichen Feinregulierung des Kaufpreises dienen soll: Der X-Kreis soll damit im Ergebnis keine höhere Vergütung erhalten, als wäre die Zahlungsverzögerung den Vertragsparteien schon bei Vertragsschluss bekannt gewesen. Durch eine derart begrenzte Verzinsungspflicht verbleibt kein Bonitätsrisiko beim Veräußerer, das die Einordnung des Vertrages als "echten" Forfaitierungsvertrag infrage stellen könnte.

4. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben; dem Klagebegehren ist zu entsprechen.