FG Hessen Beschluss vom 21.01.2010 – 5 V 2478/09

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 11. August 2010, IV B 17/10, Beschluss

Der Antrag wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsteller zu tragen.

Die Beschwerde wird zugelassen.

I.

Der Antragsteller war u. a. im Streitjahr 2004 als Kommanditist an der X-GmbH & Co. KG (folgend: KG) beteiligt. Geschäftsführender Gesellschafter war ausschließlich die X-GmbH . Die KG warb insgesamt Kommanditisten zur Kapitalanlage, indem sie das folgende Projekt anbot:

Die KG sollte ein Flugzeug zu einem Preis von DM erwerben und dieses für 7 Jahre und 10 Monate an X verleasen. Nach Ablauf der Leasingzeit sollte X das Flugzeug zu 78 % des Kaufpreises übernehmen. Der kalkulierte Restwert (Buchwert) des Flugzeuges sollte zu diesem Zeitpunkt …DM betragen. Den Anlegern (Kommanditisten) wurde eine jährliche Rendite von 11 % des eingesetzten Kapitals nach Steuern versprochen, wenn die Anleger selbst ihre Gesamteinnahmen mit dem Spitzensteuersatz von damals 53 % zu versteuern hatten. Dieses Ergebnis sollte laut Angebotsprospekt (dieses befindet sich bei den Steuerakten) u. a. durch die anfänglichen Abschreibungen auf das Flugzeug zum individuellen Steuersatz der Anleger (53 %) sowie durch die Inanspruchnahme des begünstigten Steuersatzes (höchstens 26,5 %) nach §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Realisierung der stillen Reserven im Rahmen der Veräußerung des Flugzeugs (Kaufpreis minus Buchwert) erzielt werden. Denn mit der Veräußerung des Flugzeugs werde die Geschäftstätigkeit der KG eingestellt, weshalb ein Aufgabegewinn i. S. der zitierten Vorschriften zu unterstellen sei.

Das Projekt wurde planungsgemäß abgewickelt, die Veräußerung des Flugzeugs an den X mit Einstellung des Geschäftsbetriebs der KG erfolgte in 2004 mit Gesellschafterbeschlüssen.

Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der KG für 2004 folgte das Finanzamt zunächst dem beschriebenen Steuerkonzept und erließ einen entsprechenden Feststellungsbescheid, der den Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs in Höhe von € als steuerbegünstigten Aufgabegewinn berücksichtigte. Im Rahmen einer Außenprüfung wies die Betriebsprüfungsstelle beim Finanzamt dann im Bericht 2008 darauf hin, dass es sich um laufenden Gewinn handele, weil nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch die Veräußerung des Flugzeugs Bestandteil des ursprünglich betriebenen einheitlichen Geschäftskonzepts sei.

Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein, über den noch nicht entschieden wurde. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom ab.

Die KG wurde zwischenzeitlich voll beendet. Einspruchsverfahren der KG wegen zu entrichtender Umsatz- oder Gewerbesteuer wurden nach telefonischer Auskunft des Finanzamts abgeschlossen.

II.

1. Der Antrag ist zulässig, weil der Antragsteller in einem sich dem vorliegenden Verfahren anschließenden Hauptverfahren klagebefugt wäre. Insoweit folgen die Voraussetzungen des Eilverfahrens denjenigen des Hauptverfahrens (§ 69 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung– FGO).

Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist in Streitigkeiten wegen der einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbetrieb zwar grundsätzlich nur die KG in der vorgesehenen gesetzlichen Vertretung klagebefugt. Hierbei handelt es sich um einen Fall der gesetzlichen Prozessstandschaft. Mit der Klage macht die Gesellschaft nicht eigene Rechte geltend, sondern die Rechte ihrer Gesellschafter (Kommanditisten), gegen die sich der Gewinnfeststellungsbescheid richtet. Die Beteiligtenfähigkeit im Sinne des § 57 Nr. 1 FGO und damit auch das Klagerecht der KG endet jedoch, wenn diese voll beendet ist. Denn der KG ist das Klagerecht auf Grund ihrer selbständigen Organisation und ihrer Handlungsfähigkeit durch vertretungsberechtigte Organe verliehen. Hieran ändert sich während der Liquidation nichts, da die Liquidatoren zur Vertretung berufen sind. Ist die Liquidation aber abgeschlossen, erlischt die Gesellschaft als selbständige Organisation mit der Folge, dass auch das Amt der Liquidatoren sein Ende findet. Damit geht die Klagebefugnis für die Anfechtung von Gewinnfeststellungsbescheiden uneingeschränkt auf die betroffenen Gesellschafter über (BFH-Urteile vom 25.06.1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993,457 und vom 26.10.1989 IV R 23/89, BStBl II 1990, 333).

Nach Aktenlage ist die Vollbeendigung der KG nicht zweifelhaft.

2. Der Antrag ist jedoch unbegründet.

Gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 in Verbindung mit Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes u. a. aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Dies ist dann der Fall, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen kann (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –, z. B. Beschluss des BFH vom 26.01.2006 VI B 89/05, BFH/NV 2006, 964, mit weiteren Nachweisen).

Im Hinblick auf diese Voraussetzungen bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des (im Verfahrensabschnitt des Einspruchs) angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids.

Die KG erzielte unzweifelhaft gewerbliche Einkünfte, da sie – bei Verneinung des Vorliegens der allgemeinen Voraussetzung einer gewerblichen Tätigkeit (Herantreten an den Markt, Nachhaltigkeit etc.) – jedenfalls als gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzusehen ist. Denn einzige Komplementärin der KG war eine GmbH, die zugleich ausschließlich über ihren gesetzlichen Vertreter zur Geschäftsführung berufen war.

Der vom Finanzamt berechnete Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs betrug …€ (dieser Betrag wird vom Antragsteller nicht angegriffen, ein Fehler drängt sich dem Senat bei summarischer Prüfung nicht auf) und ist entgegen der Auffassung des Antragstellers dem laufenden Gewinn der KG in 2004 zuzurechnen.

Denn nach § 16 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 Nr.1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Gewinne aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter im Zuge einer Betriebsaufgabe nur dann steuerlich i. S. des § 34 EStG privilegiert, wenn sie „im Rahmen der Aufgabe des Betriebs“ anfallen. Hier bringt das Gesetz zum Ausdruck, dass es nicht jede zusammengeballte Gewinnrealisierung begünstigen will, sondern nur eine solche, die sich in den sachlich abgrenzbaren Formen einer Betriebsaufgabe vollzieht. Das Gesetz sondert damit die Erträge aus, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen. Insbesondere kommt es nicht darauf an, ob die Veräußerung eines Wirtschaftsguts im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht und die gewerbliche Tätigkeit abschließt (BFH-Urteil vom 05.07.2005 VIII R 65/02, BStBl II 2006, 160 m. w. N.).

Für die Zuordnung eines Veräußerungsgewinns zum laufenden oder zum privilegierten Aufgabegewinn ist vielmehr der wirtschaftliche Zusammenhang mit der ursprünglichen Unternehmenstätigkeit oder mit der Betriebsaufgabe maßgeblich (BFH-Urteil vom 26.06.2007 IV R 49/04, BFH/NV 2007, 2004, BStBl II 2009, 289; die zum Gewerbesteuergesetz aufgestellten Grundsätze dieses Urteils sind entgegen der Auffassung des Antragstellers ohne weiteres im Streitfall zu verwerten, weil sie über § 7 GewStG unmittelbar aus den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes hergeleitet wurden).

Im Streitfall stellt sich die Veräußerung des Flugzeugs als Fortsetzung der ursprünglichen Unternehmenstätigkeit dar. Insoweit besteht kein Zweifel daran, dass es das Ziel des Unternehmens war, ein Flugzeug zu kaufen, zu verleasen und wieder zu verkaufen, um das Vermögen der Gesellschafter zu steigern, auf der Seite der Komplementärin (auch) durch die Vereinnahmung von Gehältern und von Provisionen beteiligter Banken, Garantiegeber und Versicherungsgesellschaften, auf der Seite der Kommanditisten durch eine steuerbegünstigte Kapitalanlage. Dem Prospekt, mit dem die KG Kommanditisten zur Finanzierung und Beteiligung am Projekt warb, ist zu entnehmen, dass wesentliche Bedingung für die Erzielung der versprochenen Rendite auf das eingesetzte Kapital die Veräußerung des Flugzeugs zum begünstigten Steuersatz sein musste. Denn den von den Kommanditisten vorzunehmenden Abschreibungen zum Einkommensteuerhöchstsatz während der Leasingphase (das Leasinggeschäft gehörte zweifelsohne zur laufenden Tätigkeit der KG) durfte nur eine möglichst geringe Besteuerung der mit Veräußerung des Flugzeugs realisierten stillen Reserven gegenüberstehen. Damit wird deutlich, dass das beschriebene Unternehmensziel der KG schon auf Grund der den Kommanditisten versprochenen Konzeption untrennbar mit der Veräußerung des Flugzeugs verbunden war. Dies führt zwangsläufig ebenfalls dazu, dass das von der KG über Jahre hinweg ausgeübte Leasinggeschäft ebenfalls ohne die Veräußerung nicht stattfinden konnte. Damit ist die Veräußerung wirtschaftlich der laufenden Tätigkeit der KG zuzuordnen. Der Aspekt, dass die Veräußerung auch das Ende der geschäftlichen Aktivitäten der KG bedeutete, tritt in den Hintergrund (so auch Bundesministerium der Finanzen, BStBl I 2009, 515). Auf die Frage, ob die KG nur ein Flugzeug (Ein-Flugzeug-Gesellschaft) oder mehrere oder zusätzlich noch ein paar Kraftfahrzeuge erwarb, kommt es nicht an. Dieses Ergebnis entspricht im Übrigen auch dem Willen des Gesetzgebers, der durch die Schaffung des § 34 EStG steuerliche Härten vermeiden und nicht Kapitalanlagen steuerlich begünstigen wollte.

Letztlich hat der Senat keine Zweifel daran, dass sich der Antragsteller nicht auf § 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) berufen kann. Diese Vorschrift, die bei einer Rechtsprechungsänderung eines obersten Gerichtshofes des Bundes das Vertrauen des Steuerbürgers auf die weitere Anwendung der ursprünglichen Rechtsprechungsgrundsätze durch die Finanzverwaltung über die Rechtsrichtigkeit stellt, greift hier nicht ein.

Der Antragsteller macht geltend, der BFH habe im Urteil vom 21.11.1989 VIII R 19/85 (BFH/NV 1990, 625) im Hinblick auf den gewerblichen Grundstückshandel entschieden, dass eine KG , die nach jahrelanger Untätigkeit ihr einziges noch aus dem Umlaufvermögen stammendes Grundstück veräußere, anstatt es, wie ursprünglich vorgesehen, zu renovieren und in Eigentumswohnungen aufzuteilen, einen tarifbegünstigten Aufgabegewinn erziele. Auf die Beständigkeit dieser Urteilsgrundsätze habe der Antragsteller nach Erlass des ersten Feststellungsbescheids vertrauen können, weil das Finanzamt hier der Feststellungserklärung der KG gefolgt sei. Der Senat sieht diese Argumentation aus zwei Gründen als unzutreffend an:

Zum einen hat der BFH den gewerblichen Grundstückshandel als solchen angesichts des weit gefassten und mit Rücksicht auf seine konkreten Erscheinungsformen nicht spezifizierten Bildes als atypisch angesehen (BFH-Urteil vom 05.07.2005 VIII R 65/02, BStBl II 2006, 160). Von daher erscheint es zweifelhaft, ob der Antragsteller nicht bereits ob dieser Tatsache am Vertrauen darauf gehindert war, die entsprechenden Grundsätze seien auch auf ein Kapitalanlageprojekt zu übertragen, das den Erwerb und den Verkauf eines Flugzeugs zum Gegenstand hatte.

Zum anderen wurde das vom Antragsteller angeführte Urteil selbst (BFH/NV 1990, 626) laufend vom BFH als „atypischer Fall“ eingestuft, nicht mehr bestätigt und schließlich als „überholt“ angesehen (BFH VIII R 65/02 a. a. O. unter Hinweis auf die dort zitierte Rechtsprechung). Damit liegt auch die durch § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO geforderte Rechtsprechungsänderung nicht vor. Der Antragsteller hatte nach dem Ergehen des ersten Feststellungsbescheides am 31.10.2005 keinen Anlass darauf zu vertrauen, das Finanzamt habe diesen Bescheid im Einklang mit einer gesicherten Rechtsprechung des BFH zum besteuerungserheblichen Sachverhalt erlassen können. Den Bestand einer sonstigen fehlerhaften Rechtsanwendung durch das Finanzamt will § 176 AO indes nicht schützen.

Der Antrag war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Die Beschwerde wird zugelassen (§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).