BGH Urteil vom 20.05.1981 – 2 StR 666/80

Nachschlagewerk: ja BGHSt: ja

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AbgO § 392; AO 1977 § 370

Zur Einkommensteuererklärungspflicht des atypisch stillen Gesellschafters.

BGH, Urt. v. 20. Mai 1981 - 2 StR 666/80 - LG Aachen

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

2 StR 666/80 URTEIL

in der Strafsache

gegen

den Kaufmann Ludwig Franz Josef EB aus Agib. dort geboren am EB 1925,

wegen Steuerhinterziehung

Der 2. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat auf Grund der

Verhandlung vom 6. Mai 1981 in der Sitzung vom 20. Mai 1981, an denen teilgenommen haben:

Richter am Bundesgerichtshof Dr. Mösl als Vorsitzender, die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Müller Dr. Meyer B. Maier Niemöller als beisitzende Richter, Bundesanwalt Dr. EEE in der Verhandlung am 6. Mai 1981, Staatsanwalt bei der Verkündung am 20. Mai 1981 als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt EEE au: und Rechtsanwalt Dr. Gb aus als Verteidiger des Angeklagten in der Verhandlung vom 6. Mai 1981,

Justizangestellte (gu

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkamnt:

Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts Aachen vom 31. August 1979 mit Ausnahme des Freispruchs im Fall C I 1 der Urteilsgründe mit den Feststellungen aufgehoben.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die nach der teilweisen Ein-

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stellung verbleibenden Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer (Wirtschaftsstrafkamner) des Landgerichts zurückverwiesen.

Die weitergehende Revision wird verworfen.

Von Rechts wegen

Der Angeklagte hat in den Jahren 1967 bis 1972 in mehreren kaufmännischen Unternehmen mitgearbeitet, für solche Unternehmen auch Geschäfte vermittelt. Anklage und Eröffnungsbeschluß werfen ihm vor, während seiner kaufmännischen Tätigkeit fortgesetzt handelnd Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer verkürzt zu haben. Die Strafkammer hat ihn wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer in einem Fall zu einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen zu 150,-- DM verurteilt; im übrigen hat sie ihn freigesprochen.

Gegen das Urteil hat die Staatsanwaltschaft Revision eingelegt, die sie mit der Verfahrens- und der Sachbeschwerde begründet. Das Rechtsmittel hat außer im Fall C I 1 der Urteilsgründe Erfolg. Dabei können die Verfahrensrügen unerörtert bleiben, weil sie den bestehengebliebenen Freispruch im Fall CI1 nicht berühren, und im übrigen die Sachbeschwerde zur Aufhebung des Urteils führt.

I. InFallcı1ı rechtfertigen die Feststellungen die Freisprechung des Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterziehung für das Jahr 1967. Insoweit bringt auch die Revision keine substantiierten Einwendungen vor.

II. Nach den Feststellungen war der Angeklagte in den Jahren 1968 bis 1972 bei mehreren Gesellschaften atypisch stiller Gesellschafter; auch hat er sich in dieser Zeit als Vermittler verschiedener Geschäfte betätigt. Die Strafkamnmer hat ihn nur in einen Fall der Hinterziehung von Umsatzsteuer schuldig befunden und ihn im übrigen vom Vorwurf der Hinterziehung von Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer freigesprochen. Hiergegen bestehen durchgreifende rechtliche Bedenken.

1. Zur Einkommensteuer meint die Strafkammer, der Angeklagte sei in den Jahren seit 1968 weder in der Lage gewesen, eine zutreffende Einkommensteuererklärung abzugeben, noch habe das Finanzamt einen entsprechenden Bescheid erlassen können (UA S. 116); denn es habe eine unabdingbare Voraussetzung für das Veranlagungsverfahren gefehlt, da keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Innengesellschaften vorgelegen hätte, an denen der Angeklagte beteiligt gewesen sei. Auch eine vorläufige Steuerfestsetzung sei nicht zulässig gewesen. Die Kammer beruft sich dabei auf eine Entscheidung des 1. Senats des Bundesfinanzhofs vom 17. Mai 1978 (BStBl 1978 II 579), der sie, wie sie im einzelnen ausführt, vor einer zum Teil abweichenden Entscheidung des 4. Senats des Bundesfinanzhofs vom 19. Oktober 1978 (BStBl 1978 II 632) den Vorzug gibt. Der Auffassung der Strafkamner kann im Ergebnis nicht gefolgt werden.

Eine Steuerhinterziehung (§ 392 AbgO ar, § 370 AO) begeht unter anderem, wer zum eigenen oder zum Vorteil eines

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anderen vorsätzlich bewirkt, daß Steuereinnahmen verkürzt werden. Eine solche Verkürzung tritt dann ein, wenn der Steuerzläubiger die ihm gebührende Steuer nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig erhält (vgl. RGSt 60, 182, 186; BGHSt 23, 319, 322). Welches Verhalten zur Verkürzung des Steueranspruchs führt, ist für die einzelnen Steuerarten nach den jeweils einschlägigen Steuergesetzen zu beurteilen. § 392 AbgO aF bedarf deshalb zu seiner Anwendung der Ausfüllung durch steuergesetzliche Tatbestände (BGHSt 20, 177, 180; 23, 319, 322).

Da bei der Einkommensteuer die Fälligkeit der Steuerschuld erst mit dem Erlaß eines Steuerbescheids eintritt (vgl. § 25 EStG), wird diese Steuer dann verkürzt, wenn infolge steuerunehrlichen Verhaltens des Steuerpflichtigen eine Veranlagung unterbleibt oder verspätet vorgenommen wird (BGH BStBl 1956 I 441; OLG Hamm FR 1963, 301). Die Tat ist in dem Zeitpunkt vollendet, in dem die Veranlagungsarbeiten spätestens abgeschlossen worden wären (BGH Urteil vom 9. Oktober 1955 - 1 StR 448/53; BGH BStBl 1956 I S. 4h2),

Steuerhinterziehung kann durch steuerunehrliches Tun und durch pflichtwidriges Unterlassen begangen werden. Geeignete Tathandlung ist nicht nur ein Verhalten nit dem Ziel, bei der Steuerbehörde durch Täuschung einen Irrtum über den Steueranspruch zu erregen oder zu unterhalten. Auch das Verschweigen erheblicher Tatsachen mit der Wirkung, daß die Steuerbehörde von der Steuerpflicht nicht oder nicht rechtzeitig Kenntnis erhält und deshalb von einer Veranlagung und Beitreibung der Steuer absieht, führt zur Steuerverkürzung (vgl. RGSt 71, 216; BGHSt 23, 319, 322; BGH NJW 1953, 1841, 1842).

Zu Unrecht verneint die Strafkamner hier den Tatbestand der Steuerhinterziehung mit der Begründung, daß eine Einzelveranlagung des Angeklagten wegen eines Verfahrenshindernisses nicht zulässig gewesen sei. Dem Angeklagten war die Abgabe von Einkommensteuererklärungen nicht, wie die Kammer meint, unmöglich; er war nur nicht in der Lage, die genaue Höhe der Gewinnanteile - gegebenenfalls vermindert durch Verluste - anzugeben, die ihm aus den Beteiligungen zufließen würden und die noch nicht festgestellt waren. Daß er diese genauen Angaben nicht machen konnte, befreite ihn nicht von der Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen unter Mitteilung eben dieses Unvermögens.

Die von der Strafkammer zitierten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs rechtfertigen keine andere Beurteilung. Sie betreffen, wie schon die Leitsätze deutlich machen, allein steuerrechtliche Verfahrensfragen, nicht aber die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen. In Frage steht dort nur, wann bei der Erforderlichkeit gesonderter Gewinn- und Verlustfeststellungen ein Steuerpflichtiger endgültig zur Einkommensteuer veraniagt werden kann (vgl. dazu Jetzt Art. 13 des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980, BGBl I 1545). Hieraus kann nicht der Schluß gezogen werden, daß ein Steuerpflichtiger vor Abschluß des gesonderten Gewinn- und Verlustfeststellungsverfahrens zur Abgabe von Steuererklärungen und Mitteilung seiner Einkünfte nicht verpflichtet sei. Er muß in diesen Fällen die Behörde auf das Bestehen der Gesellschaftsverhältnisse hinweisen, erforderlichenfalls mitteilen, daß er zur genauen Angabe seines Gewinns oder Verlustes (noch) nicht in der Lage ist. Das hast die Strafkammer übersehen.

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Hier hat das Verschweigen der Steuerpflicht bewirkt, daß die Finanzbehörden keine Kenntnis von der Beteiligung des Angeklagten an Innengesellschaften erhielten. Damit aber wurde ihnen die Möglichkeit genommen, durch Aufforderung an die erklärungspflichtigen Gesellschafter, notfalls durch Schätzungen, die erforderliche einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für Innengesellschaften herbeizuführen (zu Personalgesellschaften vgl. BFH BStBl 1974 II 414). Die Behörden hätten bei Kenntnis der Steuerpflichtigkeit etwaige Verfahrenshindernisse für Cie Einzelveranlagungen selbst beseitigen können. Das Verschweigen der Steuerpflichtigkeit kann deshalb, wie in der neuen Hauptverhandlung noch aufzuklären sein wird, zu einer verspäteten Veranlagung geführt haben.

Die Feststellungen der Strafkammer ergeben auch, daß der Angeklagte seine Steuerpflicht pflichtwidrig verschwiegen hat. Nach der Höhe seiner Einkünfte war er zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet. Daß er Verlustzuweisungen aus seinen Beteiligungen erwartete, ließ die Erklärungspflicht nicht entfallen. Etwaige Verluste konnte er mit geschätzten Ansätzen geltend machen.

Die bisherigen Feststellungen zur inneren Tatseite reichen nicht aus, um eine Steuerhinterziehung aus subjektiven Gründen verneinen zu können. Sie ergeben vor allem nicht, daß der Angeklagte die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen verkannt hat. Wenn er wegen der fehlenden Feststellungsbescheide eine endgültige Veranlagung (noch) nicht für möglich hielt und sich selbst deshalb als in einem "Erklärungsnotstand" befindlich ansah, besagt dies nicht notwendig, daß er sich über seine Pflicht zur Abgabe von Erklärungen über seine Einkünfte im oben angegebenen Umfang im unklaren war. Dagegen spricht je-

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denfalls, daß er seit vielen Jahren unterneimerisch: tätig ist (vgl. zur inneren Tatseite auch BGH NJW 1953, 1841, 1842; BayObLG NJW 1964, 2171).

2. a) Soweit die Hinterziehung von Umsatzsteuer in Frage steht, ist - jedenfalls nach den bisherigen Feststellungen - der Freispruch im Fall C I 2 der ÜUrteilsgründe nicht gerechtfertigt.

Nach diesen Feststellungen vermittelte der Angeklagte - unabhängig von seiner gesellschaftlichen Beteiligung - im Jahre 1968 als selbständiger Unternehmer für die HB Bauträger GmbH & Co KG von dieser errichtete Eigenheime an Kaufinteressenten. Dafür zahlte sie ihm pro Tag einen Unkostenbeitrag von 100,-- DM. Sobald sich ein Interessent ein bestimmtes Kaufobjekt reservieren ließ, erhielt er außerdem 500,-- DM Provision. Dieser Betrag verblieb ihm jedoch nur dann, wern es zum Abschluß eines notariellen Kaufvertrages über das reservierte Kaufobjekt kam. Dann stand ihm die endgültige Provision von 3 bis 3,5% des Kaufpreises zu, auf die die gezahlten 500,-- DM anzurechnen waren. Der Angeklagte erhielt auf diese Weise vor Abschluß notarieller Verträge im Jahr 1968 insgesamt. 34.855,-- DM.

Seine verbleibenden (bedingten) Provi sionsansprüche brachte er, noch bevor einer der von ihm vermittelten Kaufverträge notariell beurkundet worden war, in das "HB Wirtschaftsbiro Gerd TED" ein, an dem er im Innenverhältnis zu 50% an Gewinn und Verlust beteiligt wurde. Als in der Folgezeit notarielle Kaufverträge über die oben Benannten Eigenheime geschlossen wurden, flossen die noch ausstehenden Provisionsbeträge dem "Wirtschaftsbüro" zu und wurden von diesem ordnungsgemäß versteuert. Ausgenommen von

dieser Versteuerung blieben jedoch die im Jahr 1968 vom Angeklagten bezogenen Vorschüsse.

Der Ansicht der Strafkammer, daß der Angeklagte für diese Vorschüsse nicht umsatzsteuerpflichtig gewesen sei, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Diese Pflicht traf den Angeklagten hier aus denselben Gründen, wie sie von der Strafkammer im Fall B der Urteilsgründe zutreffend angenommen wurden. Die Steuerpflicht entfiel nicht deshalb, weil der Angeklagte seine Provisionsansprüche in das "Hellweger Wirtschaftsbüro" eingebracht hatte. Hierdurch wurde das "Wirtschaftsbüro" zwar Gläubiger dieser Ansprüche gegen die HB Bauträger KG, nicht aber zugleich Steuerschuldner für die Beträge, die dem Angeklagten bereits vor Einbringung der Provisionsansprüche zugeflossen waren. Dies würde sonst auf eine im Gesetz nicht vorgesehene, unzulässige Abtretung einer Schuld hinauslaufen, von der das Finanzamt als Steuergläubiger nicht einmal Kenntnis erlangt hatte.

Die Steuerschuld des Angeklagten entstand mit dem Abschluß der notariellen Kaufverträge: in diesem Zeitpunkt war seine Leistung erbracht. Allerdings wird geprüft werden müssen, wann genau die notariellen Verträge geschlossen worden sind, in welcher Höhe Provisionsansprüche in möglicherweise verschiedenen Jahren entstanden sind und wie sie sich auf die gezahlten Vorschüsse und möglicherweise Unkostenbeiträge verteilen. Hiervon kann abhängen, ob eine Umsatzsteuerschuld - etwa wegen Nichterreichung von Freibeträgen (vgl. § 19 UStG) - entfällt und sich der Angeklagte aus diesem Grunde der Hinterziehung von Umsatzsteuer nicht schuldig gemacht hat. Entsprechende Einzelheiten können den bisherigen Feststellungen nicht entnommen werden.

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b) Im Fall B der Urteilsgründe ist die Verurteilung des Angeklagten wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden, enthalten die Ausführungen der Strafkammer auch keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten (§ 301 StPO). Gleichwohl ist das Urteil auch in diesem Fall aufzuheben, weil die Möglichkeit besteht, daß zwischen Fall B und Fall CI2 (s. vorstehend zu a) Fortsetzungszusammenhang besteht. Feststellungen zu einem Gesamtvorsatz enthält das angefochtene Urteil naturgemäß nicht; es kann aber nicht ausgeschlossen werden, daß solche Feststellungen noch getroffen werden können. Liegt eine fortgesetzte Handlung vor, in die auf Grund neuer Feststellungen möglicherweise auch noch weitere Einzelakte einzubeziehen sind, so wäre, würde die Verurteilung im Fall B als einem Teilakt aufrecht erhalten, die Strafklage für alle übrigen Teilakte verbraucht. Die Strafkammer wird demgemäß auch im Fall B neu entscheiden müssen.

3, Was schließlich die Gewerbesteuer anbelangt, so war der Angeklagte zwar als atypisch stiller Gesellschafter grundsätzlich nicht selbst gewerbesteuerpflichtig. Soweit er

außerhalb der Gesellschaften als selbständiger Unternehmer tätig geworden ist (Provisionsfälle), mußte er jedoch Steuererklärungen abgeben und Gewerbesteuer entrichten, wenn sein Gewerbesteuerertrag in den hier in Betracht kommenden Jahren bestimmte Beträge überstieg (§§ 5, 7 GewStG, § 25 GewStDV). Das ist bisher nicht geprüft.

Mösl Müller Meyer

Maier Niemöller