BFH Urteil vom 01.12.2010 – XI R 27/09

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt im Inland ein Motorsportunternehmen. U.a. stellte er in den Jahren 1999 bis 2001 (Streitjahre) ambitionierten Fahrern einen Rennservice für Motorradsportveranstaltungen im In- und Ausland zur Verfügung. Hierbei erbrachte er im Wesentlichen folgende Leistungen:

Nach Durchführung mehrerer Umsatzsteuersonderprüfungen war der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der Ansicht, die in den Streitjahren erbrachten Leistungen seien auch insoweit umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig, als der Kläger diese Leistungen im Ausland erbracht habe. Es handele sich um einheitliche sonstige Leistungen, die gemäß § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) an dem Ort erbracht würden, an dem der Unternehmer sein Unternehmen betreibe, d.h. im Inland.

Mit seinen Einsprüchen gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 1999 bis 2001 machte der Kläger geltend, die von ihm im Rahmen seines Rennservice erbrachten Dienstleistungen seien gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG dort der Umsatzsteuer zu unterwerfen, wo er ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig werde. Seine Umsätze seien deshalb nicht steuerbar, soweit die Rennorte im Ausland gelegen hätten.

Nach Zurückweisung der Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 6. September 2005 hat der Kläger Klage erhoben. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt - auch wegen eines Streitpunkts, der den Umsatzsteuerbescheid für 2004 betrifft, aber im Revisionsverfahren nicht mehr streitig ist.

Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die streitigen Leistungen seien nicht steuerbar, da der Ort dieser (einheitlichen) sonstigen Leistungen nicht im Inland liege. Das ergebe sich für die vom Kläger in den Streitjahren 2000 und 2001 erbrachten Leistungen aus § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der ab dem 1. Januar 2000 geänderten Fassung und für das Streitjahr 1999 unmittelbar aus Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).

Der Kläger habe mit seinem Rennservice --also der Gestellung der Rennmaschinen und der Betreuung der einzelnen Fahrer vor Ort-- Tätigkeiten erbracht, die für die Ausübung sportlicher Leistungen bzw. die Durchführung einer entsprechenden Sportveranstaltung unerlässlich seien. Seine Leistungen hätten unmittelbar mit der an dem jeweiligen Ort ausgeführten sportlichen Tätigkeit des Fahrers als dessen persönlicher Leistung zusammengehangen. Der Kläger habe nicht nur das Sportgerät selbst zur Verfügung gestellt, sondern insbesondere auch die technische Einstellung des Sportgerätes auf die jeweiligen örtlichen Gegebenheiten (Strecke, Wetterverhältnisse u.ä.) abgestimmt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und macht im Wesentlichen geltend:

Das vom FG zur Stützung seiner Ansicht herangezogene Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 26. September 1996 Rs. C-327/94 --Dudda-- (Slg. 1996, I-4595, BStBl II 1998, 313) betreffe einen anderen, mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt.

Zudem habe das FG nicht hinreichend den Gesetzeszweck des § 3a UStG (grundsätzlich Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip) sowie die durch das Urteil des EuGH vom 5. Juni 2003 Rs. C-438/01 --Design Concept SA-- (Slg. 2003, I-5617, BFH/NV Beilage 2003, 213, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2003, 923) aufgestellten Rechtsgrundsätze beachtet. Danach sei § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG nur dann anwendbar, wenn --anders als hier-- die Kosten einer Leistung in den Preis einer der in dieser Vorschrift genannten Leistungen für den Endverbraucher eingingen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG insoweit aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen, als es die Besteuerungszeiträume 1999 bis 2001 betrifft.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er hält das FG-Urteil für zutreffend.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG war hinsichtlich der Jahre 1999 bis 2001 aufzuheben; insoweit war die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Ort der streitigen Umsätze im Ausland liegt, soweit der Kläger seine Leistungen dort erbracht hat. Diese Leistungen fallen weder unter § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG noch unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG und wurden daher nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort (im Inland) ausgeführt, von dem aus der Kläger sein Unternehmen betreibt.

1. Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nur dann der Umsatzsteuer, wenn sie im Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG) erbracht werden.

2. Das FG ist zutreffend --und übereinstimmend mit der Auffassung der Beteiligten-- davon ausgegangen, dass der Kläger gegenüber den einzelnen Rennfahrern eine einheitliche sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG) erbracht hat.

Das entspricht den dafür maßgeblichen Abgrenzungsgrundsätzen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter II.2.b; vom 15. Oktober 2009 XI R 52/06, BFHE 227, 231, BStBl II 2010, 869, unter II.2.a; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BFH/NV 2010, 1055, unter II.3.) sowie der Rechtsprechung des BFH, wonach ein Unternehmer, der einem selbständigen Autorennfahrer einen vollständigen Rennservice mit Fahrzeug für eine erfolgversprechende Teilnahme an im Ausland veranstalteten Autorennen zur Verfügung stellt, eine einheitliche sonstige Leistung ausführt (vgl. Urteil vom 26. März 1992 V R 16/88, BFHE 168, 458, BStBl II 1992, 929).

3. Der Ort der hier vorliegenden sonstigen Leistungen richtet sich nach § 3a UStG.

a) Gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung --vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Regelungen des § 3b UStG (und ab 1. Januar 2000 des § 3f UStG)-- an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt.

b) Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG, dass künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter dort ausgeführt werden, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird.

Ab 1. Januar 2000 wurde dieser Tatbestand um kulturelle Leistungen sowie dahingehend erweitert, dass auch "die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind", hierunter fallen (vgl. Art. 9 Nr. 1 Buchst. b, Art. 28 des Steuerbereinigungsgesetzes --StBereinG-- vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2601).

aa) Die durch das UStG 1980 eingeführte Vorschrift des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG sollte --so die Gesetzesbegründung (BTDrucks 8/1779, 30 zu § 3a UStG)-- die Bestimmung über den Dienstleistungsort in Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umsetzen.

Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt abweichend von der Grundregel in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistenden als Leistungsort für Dienstleistungen)

"als Ort der folgenden Dienstleistungen den Ort, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden:

...

-Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten, einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Tätigkeiten".

bb) § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1980 hatte diese Richtlinienregelung nur teilweise übernommen und anders als Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG die (lediglich) mit den in dieser Bestimmung aufgeführten Katalogleistungen und den ähnlichen Tätigkeiten zusammenhängenden Leistungen nicht erwähnt. Erst durch das StBereinG 1999 wurde § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG entsprechend ergänzt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6. November 2002 V R 57/01, BFH/NV 2003, 827, unter II.2.).

Durch § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der ab dem 1. Januar 2000 geltenden Fassung wollte der Gesetzgeber dem EuGH-Urteil --Dudda-- (Slg. 1996, I-4595, BStBl II 1998, 313) Rechnung tragen (vgl. Entwurf des StBereinG 1999, BRDrucks 475/99, 71). Danach sind "alle jene Leistungen als mit einer Tätigkeit insbesondere auf dem Gebiet der Künste oder der Unterhaltung zusammenhängende Dienstleistungen anzusehen, die zwar selbst keine solche Tätigkeit darstellen, aber für ihre Ausübung unerlässlich sind" (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1996, I-4595, BStBl II 1998, 313, Rz 27).

4. Nach der Rechtsprechung des BFH führt ein Unternehmer, der sein Unternehmen im Inland betreibt, gemäß § 3a Abs. 1 UStG eine einheitliche sonstige Leistung im Inland aus, wenn er einem selbständigen Autorennfahrer einen vollständigen Rennservice mit Fahrzeug für eine erfolgversprechende Teilnahme an im Ausland veranstalteten Autorennen zur Verfügung stellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 458, BStBl II 1992, 929). Entsprechendes gilt im Streitfall.

a) Für das Streitjahr 1999 kommt eine Bestimmung des Leistungsortes nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG nicht in Betracht, da nach der für dieses Jahr geltenden Fassung des UStG hierunter nur künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter fallen.

Im Streitfall hat der Kläger selbst keine der betreffenden Leistungen erbracht und ist auch nicht als Veranstalter einer solchen Leistung aufgetreten. Eine hierüber hinausgehende Anwendung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG gegen seinen Wortlaut ist unabhängig vom Regelungsgehalt der zugrunde liegenden Richtlinienbestimmung nicht möglich (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 827).

b) Entgegen der Ansicht des FG kann sich der Kläger für die Bestimmung des Leistungsortes im Jahr 1999 nicht unmittelbar auf Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Denn diese Bestimmung ist nicht anwendbar.

aa) Der EuGH hat zum Anwendungsbereich von Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG unter maßgeblicher Berücksichtigung der siebten Begründungserwägung der Richtlinie 77/388/EWG ausgeführt, Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG als ganzer wolle eine "Sonderregelung für Dienstleistungen einführen, die zwischen Mehrwertsteuerpflichtigen erbracht werden und deren Kosten in den Preis der Waren eingehen". Ein entsprechender Zweck liege auch Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG zugrunde. Nach "Auffassung des Gemeinschaftsgesetzgebers soll nämlich, wenn der Leistende seine Dienstleistungen in dem Staat erbringt, in dem derartige Leistungen tatsächlich bewirkt werden, und wenn der Veranstalter die Mehrwertsteuer, mit der der Endverbraucher belastet werden soll, in demselben Staat einnimmt, die Mehrwertsteuer, deren Bemessungsgrundlage alle diese Leistungen sind, deren Kosten in den vom Endverbraucher gezahlten Preis für die Gesamtdienstleistung eingehen, an diesen Staat und nicht an denjenigen Staat entrichtet werden, in dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat" (vgl. EuGH-Urteil --Dudda-- in Slg. 1996, I-4595, BStBl II 1998, 313, Rz 22 bis 24; s. auch EuGH-Urteil vom 9. März 2006 Rs. C-114/05 --Gillan Beach Ltd--, Slg. 2006, I-2427, BFH/NV Beilage 2006, 278, HFR 2006, 628, Rz 16 bis 18).

bb) Im Streitfall liegen aber keine derartigen "Dienstleistungen ... zwischen Mehrwertsteuerpflichtigen" vor, deren Kosten in den vom Endverbraucher gezahlten Preis für die Gesamtdienstleistung eingehen.

Es ist bereits fraglich, ob die "ambitionierten Fahrer", denen der Kläger nach den Feststellungen des FG seinen Rennservice zur Verfügung gestellt hat, überhaupt Unternehmer waren (vgl. zur Unternehmereigenschaft von Motorsportrennfahrern BFH-Urteil vom 4. September 2008 V R 10/06, BFH/NV 2009, 230). Nur dann lägen Dienstleistungen zwischen Mehrwertsteuerpflichtigen vor.

Jedenfalls sind die --von den Rennfahrern aufgewendeten-- Kosten der vom Kläger an sie erbrachten Leistungen nicht in einen von Endverbrauchern gezahlten Preis für eine Gesamtdienstleistung eingegangen. Das wäre nur dann der Fall, wenn die Rennfahrer die ihnen vom Kläger für seine Leistungen in Rechnung gestellten Kosten ihrerseits an die Veranstalter der Motorradrennen weiterberechnet und die Kosten sodann Eingang in die von den Besuchern der Veranstaltungen aufgewendeten Eintrittspreise gefunden hätten. Dafür, dass die Rennfahrer ihre (sportlichen) Leistungen den Veranstaltern in Rechnung gestellt hätten, gibt es aber nach den vom FG getroffenen Feststellungen keinen Anhaltspunkt. Danach mussten vielmehr --umgekehrt-- die Rennfahrer an die Veranstalter Nenngelder und Gebühren zahlen.

Es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass die Kosten des Rennservice des Klägers in den Preis von etwaigen anderen im Ausland erbrachten Leistungen der Rennfahrer eingegangen wären, die dort der Umsatzbesteuerung unterlagen.

cc) Insofern unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt in entscheidungserheblicher Weise von dem Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil --Dudda-- in Slg. 1996, I-4595, BStBl II 1998, 313 zugrunde lag, wie das FA zutreffend geltend macht.

Während der Kläger Dudda seine (tontechnischen) Leistungen unmittelbar gegenüber dem jeweiligen Veranstalter (der Konzerte) erbracht und berechnet hatte, existieren im Streitfall keine Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Veranstalter der Motorradrennen; Leistungsbeziehungen bestehen vorliegend ausschließlich auf einer "Vorstufe" zwischen dem Kläger und den Rennfahrern (als Leistungsempfängern).

dd) Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich aus den EuGH-Urteilen vom 17. November 1993 Rs. C-68/92 --Kommission gegen Französische Republik-- (Slg. 1993, I-5881, HFR 1995, 353) und --Design Concept SA-- (Slg. 2003, I-5617, BFH/NV Beilage 2003, 213, HFR 2003, 923) nicht, dass für die Anwendung von Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG "letztlich nicht von Belang" sei, ob die Zuschauer der Veranstaltung als Endverbraucher die Kosten für den Rennservice über den Eintrittspreis tatsächlich trügen.

(1) In seinem Urteil in Slg. 1993, I-5881, HFR 1995, 353, das zu "Leistungen auf dem Gebiet der Werbung" i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG ergangen ist, hat der EuGH in Rz 15 --wie in seinem Urteil --Dudda--- in Slg. 1996, I-4595, BStBl II 1998, 313, Rz 22-- Bezug auf die siebte Begründungserwägung der Richtlinie 77/388/EWG genommen und ausgeführt, es sei gerechtfertigt, die Leistungen auf dem Gebiet der Werbung dort zu besteuern, wo der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit habe, weil die Kosten dieser zwischen Mehrwertsteuerpflichtigen erbrachten Leistungen in den Preis der Waren eingingen. Soweit der Empfänger üblicherweise in dem Staat, in dem er seinen Sitz hat, die Waren verkaufe oder die Dienstleistungen erbringe, für die geworben werde, und damit die entsprechende Mehrwertsteuer dem Endverbraucher in Rechnung stelle, sei es nach Ansicht des Gemeinschaftsgesetzgebers angezeigt, dass auch die Mehrwertsteuer auf die Werbeleistung vom Empfänger an diesen Staat entrichtet werde.

Auch in diesem Urteil geht der EuGH mithin davon aus, dass die Mehrwertsteuer für Werbeleistungen dem Endverbraucher in Rechnung gestellt wird.

(2) In seinem Urteil in Slg. 2003, I-5617, BFH/NV Beilage 2003, 213, HFR 2003, 923, das ebenfalls zu "Leistungen auf dem Gebiet der Werbung" i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG ergangen ist, hat der EuGH zwar entschieden, Art. 9 Abs. 2 Buchst. e zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG sei so auszulegen, dass er Leistungen auf dem Gebiet der Werbung erfasse, die dem Werbetreibenden indirekt erbracht und einem Zwischenempfänger in Rechnung gestellt würden, der sie seinerseits dem Werbetreibenden in Rechnung stelle; dass dieser keine Ware oder Dienstleistung herstelle, in deren Preis die Kosten der genannten Leistungen eingehen könnten, sei für die Bestimmung des Ortes der dem Zwischenempfänger erbrachten Dienstleistungen nicht von Belang.

Diese Aussage bezieht sich aber lediglich auf Leistungen (der Flanders Expo SA), die einem Werbetreibenden (dem luxemburgischen Ministerium für Wirtschaft) mittelbar erbracht und einem Dritten (der Design Concept SA) in Rechnung gestellt wurden, der sie dem Werbetreibenden berechnet hat (vgl. Rz 6, 7, 17 und 28 des Urteils).

Im Streitfall hat dagegen --wie ausgeführt-- der Kläger seine Leistungen ausschließlich gegenüber den Rennfahrern und nicht mittelbar gegenüber den Veranstaltern von Motorradrennen erbracht; die Rennfahrer haben die Kosten dieser Leistungen auch nicht den Veranstaltern weiterberechnet.

c) Der Leistungsort für die in den Streitjahren 2000 und 2001 vom Kläger ausgeführten Leistungen liegt ebenfalls gemäß § 3 Abs. 1 UStG im Inland. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der ab dem 1. Januar 2000 geltenden Fassung greift nicht ein.

Der Kläger hat keine mit sportlichen Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter zusammenhängende Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, im Sinne dieser Vorschrift erbracht.

aa) § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der ab dem 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist richtlinienkonform auszulegen, wie sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift (s. oben, unter II.3.b) ergibt.

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG sind zwar (ebenfalls) "alle jene Leistungen als mit einer Tätigkeit insbesondere auf dem Gebiet der Künste oder der Unterhaltung zusammenhängende Dienstleistungen anzusehen, die zwar selbst keine solche Tätigkeit darstellen, aber für ihre Ausübung unerlässlich sind" (vgl. EuGH-Urteil --Dudda-- in Slg. 1996, I-4595, BStBl II 1998, 313, Rz 27; s. auch BFH-Urteil vom 3. Juni 2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 369, unter II.2.a cc).

Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ist aber --wie unter II.4.b) dargelegt-- deshalb im Streitfall nicht anwendbar, weil keine "Dienstleistungen ... zwischen Mehrwertsteuerpflichtigen" vorliegen, "deren Kosten in den vom Endverbraucher gezahlten Preis für die Gesamtdienstleistung eingehen".

5. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher hinsichtlich der Streitjahre 1999 bis 2001 aufzuheben. Die Klage war insoweit abzuweisen.

Hinsichtlich des vom FA mit der Revision nicht angegriffenen Teils des FG-Urteils (Umsatzsteuer 2004) ist die Vorentscheidung rechtskräftig (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333, unter 3.; vom 9. August 2007 VI R 23/05, BFHE 218, 376, BStBl II 2009, 722, unter II.3.).