EuGH Schlussantrag des Generalanwalts vom 05.11.2026 – C-533/25

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

LAULHÉ SHAELOU

vom 5. November 2026(1)

Rechtssache C‑533/25

F Corporation

gegen

Bundeszentralamt für Steuern

(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs [Deutschland])

„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Niederlassungsfreiheit – Freier Kapitalverkehr – Art. 49 und 65 AEUV – Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern – Einbehalt der Kapitalertragsteuer – Beschränkung – Rechtfertigung – Zwingende Gründe des Allgemeininteresses – Erstattung – Beweislast “

I.      Einleitung

1.        Nach dem Binnenmarktrecht der Union wendet der Gerichtshof bei der Entscheidung über Fälle, in denen eine einzige nationale Maßnahme mehrere Grundfreiheiten beschränkt, in der Regel das Kriterium des „Schwerpunkts“ (oder des Überwiegens) an. Mit der Anwendung dieses Kriteriums trennt der Gerichtshof die vorherrschende Freiheit als primären – und häufig alleinigen – Blickwinkel für die Prüfung der Vereinbarkeit der Maßnahme mit dem Binnenmarktrecht der Union heraus. Somit wird jede Wirkung, die diese Maßnahme auf eine andere Grundfreiheit haben kann, in der Regel als neben- oder untergeordnete oder lediglich unvermeidliche Folge der Beschränkung der vorrangigen Freiheit angesehen. In diesen Fällen rechtfertigen solche sekundären Beschränkungen in der Regel keine eigenständige Prüfung(2). Der Gerichtshof beurteilt eine Maßnahme nur dann am Maßstab mehrerer Freiheiten – zusammen oder nacheinander –, wenn keine einzelne Freiheit vorrangig ist oder wenn die Maßnahme voneinander verschiedene und miteinander nicht im Zusammenhang stehende Wirkungen entfaltet(3).

2.        Dieser Ansatz ist sowohl innerhalb des Gerichtshofs(4) als auch in der Wissenschaft umfänglich erörtert und bisweilen kritisiert worden(5). Er ist inzwischen jedoch in ständiger Rechtsprechung verankert(6).

3.        Dieser Ansatz ist nicht nur durch Erwägungen der Prozessökonomie und Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt, sondern auch durch die innere Logik und systemische Kohärenz des Binnenmarktrechts. Zum einen kann, wenn festgestellt wird, dass eine nationale Maßnahme mit der vorwiegend berührten Grundfreiheit unvereinbar ist, der Umstand, dass eine sekundäre Freiheit unbeeinträchtigt bleibt, die zugrunde liegende Unvereinbarkeit mit dem Unionsrecht nicht „heilen“. Zum anderen ist, wenn festgestellt wird, dass eine nationale Maßnahme mit der vorrangigen Freiheit vereinbar ist, vorbehaltlich des Nachweises des Gegenteils zu vermuten, dass jede Wirkung auf die sekundären Freiheiten vernachlässigbar oder gerechtfertigt ist.

4.        Wird durch eine nationale Maßnahme der Handel in Bezug auf die vorrangige Freiheit nicht beschränkt, kann davon ausgegangen werden, dass jede nebengeordnete Wirkung auf sekundäre Freiheiten, wenn überhaupt, zu entfernt, mittelbar oder ungewiss ist, um rechtliche Bedeutung erlangen zu können(7). Sind umgekehrt die beschränkenden Wirkungen auf die primäre Freiheit durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt, sind unvermeidbare nebengeordnete oder ausstrahlende Wirkungen auf andere Freiheiten als zulässig anzusehen(8). Andernfalls würde letztlich der Schutz des betroffenen allgemeinen öffentlichen Interesses beeinträchtigt.

5.        Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass wenn eine nationale Maßnahme angeblich zwei oder mehr Freiheiten berührt, die Bestimmung der vorrangigen Freiheit in der Regel einen entscheidenden Schritt bei der rechtlichen Prüfung durch die nationalen Gerichte oder die Unionsgerichte darstellt.

6.        Dies vorausgeschickt, ist auch darauf hinzuweisen, dass trotz des unterschiedlichen Wortlauts der Vertragsbestimmungen über die vier Freiheiten die Auslegung jeder dieser Freiheiten durch den Gerichtshof weitgehend ähnlich ist. Insbesondere ist die Prüfung, ob die Maßnahme eine Beschränkung des Handels darstellt und, falls ja, ob sie gerechtfertigt werden kann, zumindest abstrakt die gleiche. Diese Bestimmungen sind nämlich vor allem Ausdruck des im Unionsrecht verankerten Verbots der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit(9). Mit ihnen sollen nationale Hindernisse beseitigt, ein gleicher Marktzugang in allen Mitgliedstaaten gewährleistet und ein einheitlicher integrierter europäischer Markt geschaffen werden, der durch den Freiverkehr aller Produkte und Produktionsfaktoren gekennzeichnet ist(10). Eine offenkundige Folge ihres gemeinsamen Gepräges ist, dass wenn eine nationale Maßnahme am Maßstab dieser Freiheiten beurteilt wird, die Prüfung unabhängig davon, welche Freiheit konkret geprüft wird, häufig zum selben rechtlichen Ergebnis führen wird(11).

7.        Es gibt jedoch durchaus Ausnahmen von dieser Gleichwertigkeit, und das Endergebnis dieser Prüfung kann bisweilen, je nachdem um welche Freiheit es geht, unterschiedlich ausfallen. Abweichungen können insbesondere dann auftreten, wenn die Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr anwendbar sind. Diese Bestimmungen sind nämlich grundsätzlich sowohl auf den Verkehr innerhalb der Union als auch auf den Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern anwendbar, was bei den Bestimmungen über den freien Waren‑, Dienstleistungs- und Arbeitnehmerverkehr nicht der Fall ist. Art. 63 Abs. 1 AEUV sieht insbesondere vor, dass „… alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten [sind]“(12).

8.        Die vorliegende Rechtssache liefert ein Beispiel für Situationen, in denen die Anwendung der Bestimmungen über die eine oder die andere Grundfreiheit zu einer unterschiedlichen Beurteilung der Vereinbarkeit einer nationalen Maßnahme mit dem Binnenmarktrecht der Union führen kann. Der Bundesfinanzhof (Deutschland) hat dem Gerichtshof mit seinem Vorabentscheidungsersuchen vier Fragen vorgelegt, um zu klären, ob eine nationale Regelung, mit der eine definitive Kapitalertragsteuer auf Dividenden eingeführt wird, die von einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an in einem Drittland ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, mit den Unionsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit und/oder den freien Kapitalverkehr vereinbar ist.

II.    Rechtlicher Rahmen

A.      Unionsrecht

9.        Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(13) in geänderter Fassung bestimmte:

„Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind, zumindest wenn diese einen Anteil am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft von wenigstens 25 % besitzt, vom Steuerabzug an der Quelle befreit.“

B.      Deutsches Recht

10.      Das vorlegende Gericht bezieht sich in seinem Vorabentscheidungsersuchen insbesondere auf folgende Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes (im Folgenden: KStG): § 2 („Beschränkte Steuerpflicht“), § 8b („Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen“), § 31 („Steuererklärungspflicht, Veranlagung und Erhebung von Körperschaftsteuer“) und § 32 („Sondervorschriften für den Steuerabzug“).

11.      Das vorlegende Gericht bezieht sich ferner auf folgende Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes (im Folgenden: EStG): § 20 („Einkünfte aus Kapitalvermögen“), § 36 („Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer“), § 43 („Kapitalerträge mit Steuerabzug“), § 43a („Bemessung der Kapitalertragsteuer“), § 43b („Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften“), § 44 („Entrichtung der Kapitalertragsteuer“), § 49 („Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte“) und § 50d („Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen“).

1.      Völkerrecht

12.      Art. 10 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22. April 1966 (im Folgenden: Abkommen von 1966) bestimmt:

„(1)      Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden.

(2)      Diese Dividenden können jedoch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Vertragsstaates besteuert werden; die Steuer darf aber 15 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen.“

13.      Art. 23 Abs. 2 des Abkommen von 1966 bestimmt:

„Unter Beachtung der Bestimmungen des japanischen Rechts über die Anrechnung von im Ausland zu zahlenden Steuern auf die japanische Steuer wird die deutsche Steuer, die unmittelbar oder im Abzugswege in Übereinstimmung mit diesem Abkommen zu zahlen ist, auf die japanische Steuer angerechnet.“

III. Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefragen

14.      Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die F Corporation (im Folgenden: Klägerin), ist eine Gesellschaft mit Sitz in Japan. Sie ist Alleingesellschafterin einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (im Folgenden: GmbH) mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland.

15.      Aufgrund entsprechender Gesellschafterbeschlüsse schüttete die GmbH Dividenden für die Wirtschaftsjahre 2008, 2009 und 2010 an die Klägerin aus.

16.      Der Klägerin war zuvor durch das Bundeszentralamt für Steuern (im Folgenden: BZSt), das zugleich Beklagte im ersten Rechtszug und Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens ist, am 7. Juli 2008 eine teilweise Freistellungsbescheinigung gemäß § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG erteilt worden. Wegen einer Begrenzung des Kapitalertragsteuereinbehalts nach Art. 10 Abs. 2 des Abkommens von 1966 war auf die Dividenden der GmbH deutsche Kapitalertragsteuer statt in Höhe von 25 % in Höhe von 15 % einzubehalten.

17.      Die GmbH behielt daher in den Jahren 2009, 2010 und 2011 jeweils Kapitalertragsteuer in entsprechender Höhe ein. Sie meldete diese Beträge beim zuständigen Finanzamt (im Folgenden: FA) an und führte sie an dieses ab. Gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG wird die Körperschaftsteuerschuld der beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Klägerin für die bezogenen Dividenden durch den Einbehalt der Kapitalertragsteuer abgegolten.

18.      Nach Art. 23 Abs. 2 des Abkommens von 1966 in Verbindung mit Art. 69 des japanischen Körperschaftsteuergesetzes war die auf die Dividenden erhobene deutsche Kapitalertragsteuer als Körperschaftsteuer auf die japanische Körperschaftsteuer grundsätzlich anrechenbar.

19.      Die nach Art. 10 Abs. 2 des Abkommens von 1966 erhobene deutsche Kapitalertragsteuer war als Körperschaftsteuer für Ausschüttungen vor dem 1. April 2009 in vollem Umfang auf die japanische Körperschaftsteuer anrechenbar, die auf die von der GmbH bezogenen Dividenden entfiel.

20.      Mit Wirkung vom 1. April 2009 wurden die einschlägigen japanischen Rechtsvorschriften geändert. Nach den neuen Vorschriften fielen die Dividenden für die Streitjahre bei der Klägerin unter eine Steuerbefreiung. 5 % des Dividendenbetrags wurden weiterhin in das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen der Klägerin einbezogen, die übrigen 95 % wurden von dieser Steuer befreit. Ab diesem Zeitpunkt entstand wegen der Steuerbefreiung weitgehend keine japanische Körperschaftsteuer auf die Dividenden mehr, so dass die in Art. 23 Abs. 2 des Abkommens von 1966 vorgesehene Anrechnung der entrichteten Kapitalertragsteuer auf die japanische Körperschaftsteuer unmöglich war.

21.      Am 20. Dezember 2013 beantragte die Klägerin beim FA einen Freistellungsbescheid, um eine Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer zu erwirken. Sie machte geltend, die definitiv wirkende Einbehaltung der deutschen Kapitalertragsteuer für Dividenden der GmbH verletze ab dem 1. April 2009 die Kapitalverkehrsfreiheit, da sie die deutsche Kapitalertragsteuer aufgrund der japanischen Rechtsänderungen nicht mehr anrechnen könne. Sie werde gegenüber gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaften benachteiligt, bei denen gemäß § 8b Abs. 1 KStG die Dividende auch zu 95 % steuerbefreit sei, aber die Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer angerechnet und erstattet werden könne.

22.      Das FA lehnte den Erstantrag der Klägerin ab und wies ihren Einspruch zurück.

23.      Die Klägerin erhob daraufhin Klage beim Finanzgericht Düsseldorf (Deutschland). Es wies die Klage u. a. mit der Begründung ab, dass im vorliegenden Fall der Grundsatz des freien Kapitalverkehrs durch die vorrangige Niederlassungsfreiheit verdrängt werde, auf die die Klägerin sich nicht berufen könne, da sie ihren Sitz in einem Drittland habe.

24.      Die Klägerin legte in zweiter und letzter Instanz Revision beim Bundesfinanzhof (Deutschland) ein. In diesem Verfahren machte sie u. a. geltend, dass die abgeltende Erhebung der Kapitalertragsteuer gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG in Verbindung mit Art. 10 Abs. 2 des Abkommens von 1966 eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstelle.

25.      Der Bundesfinanzhof hat Zweifel hinsichtlich der richtigen Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1.      Verdrängt die Niederlassungsfreiheit in Art. 49 AEUV für die Überprüfung von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG in Verbindung mit Art. 10 Abs. 2 des Abkommens von 1966 die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 63 AEUV als Prüfungsmaßstab, da

–      einerseits – diese Regelungen zwar einen abgeltenden (definitiven) Einbehalt deutscher Kapitalertragsteuer in Höhe von 15 % auf die Dividenden der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) unabhängig von der Beteiligungshöhe einer japanischen Mutterkapitalgesellschaft anordnen,

–      aber – andererseits – die von der Klägerin geltend gemachte Beschränkung durch den Kapitalertragsteuereinbehalt nur deshalb eintreten kann, weil die Klägerin zu mindestens 25 % an der ausschüttenden GmbH beteiligt ist und sie die vollständige Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer neben der Inanspruchnahme einer japanischen Steuerbefreiung in Höhe von 95 % der Dividenden beantragt,

so dass die Klägerin für den Zusammenschluss mit der GmbH im Ergebnis eine binnenmarktähnliche Vollentlastung der Dividende wie im Anwendungsbereich des Art. 5 der Richtlinie 90/435 begehrt?

2.      Falls die Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab nicht verdrängt wird:

Stellt die abgeltende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die Dividenden gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG in Verbindung mit Art. 10 Abs. 2 des Abkommens von 1966 unter den Umständen des Streitfalls eine von der Bundesrepublik Deutschland verursachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit der Klägerin dar, wenn

–      einerseits – die deutsche Kapitalertragsteuer, welche auf die Dividende erhoben wurde, bei gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaften auch ab dem 1. April 2009 bei der Veranlagung angerechnet und erstattet werden kann, und

–      andererseits – die Klägerin die deutsche Kapitalertragsteuer auf die Dividenden gemäß Art. 23 Abs. 2 des Abkommens von 1966 zwar vor dem 1. April 2009 in vollem Umfang auf die japanische Körperschaftsteuer anrechnen konnte,

dies ab dem 1. April 2009 aber allein deshalb misslingt, weil die Dividenden von der GmbH bei der Klägerin durch eine neu eingeführte japanische Steuerbefreiung zu 95 % steuerbefreit werden?

3.      Falls eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen sein sollte:

a)      Kann die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG in Verbindung mit Art. 10 Abs. 2 des Abkommens von 1966 durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses in Gestalt einer Aufteilung der Besteuerungsrechte für die Dividende nach Maßgabe des Art. 10 Abs. 2 des Abkommens von 1966 gerechtfertigt werden?

b)      Kann die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer dadurch gerechtfertigt werden, dass die Klägerin die Befreiung vom Kapitalertragsteuereinbehalt nicht neben der Steuerbefreiung der Dividende in Japan im Wege einer Doppelbegünstigung beanspruchen kann?

4.      Falls durch die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer eine unzulässige und nicht gerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gegeben sein sollte:

Ist es mit Art. 63 AEUV vereinbar, wenn die Erstattung der Kapitalertragsteuer an die Klägerin von den Voraussetzungen abhängig gemacht wird, dass

–      die Klägerin neben der Vorlage einer deutschen Steuerbescheinigung über den Einbehalt der Kapitalertragsteuer zusätzlich den Betrag der deutschen Kapitalertragsteuer in Euro beziffern muss, der in Japan im Bezugsjahr der streitigen Dividenden nicht auf die japanische Körperschaftsteuer angerechnet werden kann, so dass die Erstattung erst zu gewähren ist, wenn die Angaben der Klägerin dem BZSt nachgewiesen worden sind oder wenn diese Angaben dem BZSt im Wege des Informationsaustauschs mit der japanischen Steuerverwaltung bestätigt worden sind,

–      während eine gebietsansässige Mutterkapitalgesellschaft für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer in der deutschen Körperschaftsteuerveranlagung nur eine Bescheinigung der deutschen Steuerbehörden über den Einbehalt und die Abführung der Kapitalertragsteuer vorlegen muss?

26.      Die Klägerin, die deutsche, die spanische, die französische, die italienische und die polnische Regierung sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

IV.    Würdigung

27.      Die vorliegende Rechtssache betrifft eine nationale Regelung, die eine definitive Kapitalertragsteuer auf Dividenden vorsieht, die von einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an in einem Drittland ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden (im Folgenden: in Rede stehende nationale Regelung). Das vorlegende Gericht ist mit einem Rechtsstreit zwischen einer ausländischen Gesellschaft und den nationalen Steuerbehörden befasst, in dem Erstere die Vereinbarkeit der in Rede stehenden nationalen Regelung mit den Binnenmarktvorschriften der Union bestreitet.

28.      Mit seinen vier Fragen ersucht das vorlegende Gericht im Wesentlichen um Klärung in Bezug auf vier zwischen den Beteiligten streitige Komplexe, nämlich welche Binnenmarktfreiheit auf die Rechtssache anwendbar ist (erste Frage), ob die in Rede stehende nationale Regelung beschränkenden Charakter hat (zweite Frage), ob die Beschränkung gerechtfertigt ist (dritte Frage), und schließlich, welche Beweisanforderungen für die Erstattung zu Unrecht gezahlter Beträge gelten (vierte Frage).

29.      Ich werde diese Fragen nacheinander behandeln.

A.      Erste Frage

30.      Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob eine nationale Regelung, nach der Dividenden, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an ihre in einem Drittland ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, einer definitiven Kapitalertragsteuer unterliegen, anhand der durch Art. 49 AEUV garantierten Niederlassungsfreiheit oder der durch Art. 63 AEUV garantierten Kapitalverkehrsfreiheit zu beurteilen ist.

31.      Zunächst möchte ich darauf hinweisen, dass die Unterscheidung zwischen diesen beiden Freiheiten allgemein recht klar ist.

32.      Der Begriff „Niederlassung“ impliziert die Möglichkeit für Angehörige eines Mitgliedstaats, in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats als ihres Herkunftsstaats teilzunehmen und daraus Nutzen zu ziehen. Dieser Begriff impliziert daher die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung im Aufnahmemitgliedstaat auf unbestimmte Zeit. Somit setzt er eine tatsächliche Ansiedlung des betreffenden Wirtschaftsteilnehmers und die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Mitgliedstaat voraus. Insbesondere umfasst die Niederlassungsfreiheit eine Situation, in der Angehörige eines Mitgliedstaats eine Beteiligung am Kapital einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft erwerben, die es ihnen ermöglicht, einen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidungen dieser Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen(14).

33.      Dagegen gelten die Vorschriften über den freien Kapitalverkehr für alle Formen des Kapital- und Zahlungsverkehrs. Sie gelten insbesondere für Investitionen, die im Hinblick auf eine Geldanlage getätigt werden, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll. Mit anderen Worten betreffen sie grenzüberschreitende Bewegungen von Geld und Investitionen zur Erzielung einer finanziellen Rendite(15).

34.      Wie allgemein anerkannt, können allerdings nationale Regelungen über die Besteuerung von Dividenden, die von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, potenziell sowohl die Niederlassung von Gesellschaften im betreffenden Mitgliedstaat als auch Finanzinvestitionen ausländischer Gesellschaften in gebietsansässige Gesellschaften berühren. Somit kann nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs „die steuerliche Behandlung von Dividenden unter Art. 49 AEUV betreffend die Niederlassungsfreiheit und unter Art. 63 AEUV betreffend den freien Kapitalverkehr fallen“(16).

35.      Wie in der Einleitung der vorliegenden Schlussanträge erläutert, hat jedoch nur der freie Kapitalverkehr eine weltweite Reichweite, da er sowohl für den Verkehr innerhalb der Union als auch für den Verkehr zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern gilt. Die Niederlassungsfreiheit ist dagegen eine „unionsinterne“ Freiheit, da sie nur für den Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten gilt. Wie vom vorlegenden Gericht in seinem Vorabentscheidungsersuchen angeführt, liegt hierin der Grund dafür, dass – da es sich bei der Klägerin um eine außerhalb der Union ansässige Gesellschaft handelt – es für den bei ihm anhängigen Rechtsstreit möglicherweise darauf ankommt, welche Binnenmarktfreiheit als diejenige zu bestimmen ist, anhand derer die in Rede stehende nationale Regelung zu beurteilen ist.

36.      Da die Klägerin des Ausgangsverfahrens in Japan ansässig ist, kann sie sich auf die Unionsvorschriften über den freien Kapitalverkehr berufen, nicht aber auf diejenigen über die Niederlassungsfreiheit. Daher ist die vorliegende Rechtssache ein Beispiel für die Fälle, in denen es nach dem rechtlichen Rahmen, der in der Einleitung der vorliegenden Schlussanträge angeführt ist, von wesentlicher Bedeutung ist, die vorrangige Freiheit zu bestimmen – falls es eine solche gibt.

37.      Was Maßnahmen der in Rede stehenden Art angeht, die die Besteuerung von Dividendenausschüttungen betreffen, hat der Gerichtshof – in Anbetracht des homogenen und eindimensionalen Charakters dieser Maßnahmen und ihrer Wirkungen auf die betroffenen Gesellschaften – stets das Schwerpunktkriterium angewendet. In der Vergangenheit haben sich in der einschlägigen Rechtsprechung bisher zwei unterschiedliche Ansätze zur Anwendung dieses Kriteriums herausgebildet.

38.      Der erste Ansatz beinhaltete eine konkrete Prüfung der Sache, die sich auf den konkreten Sachverhalt der Rechtssache konzentrierte. Der zweite Ansatz erforderte dagegen eine abstrakte Prüfung des Anwendungsbereichs, des Gegenstands und des Ziels dieser Regelung. Nach verbreiteter Ansicht erschienen die genauen Grenzen zwischen den beiden Ansätzen jedoch für einige Zeit unklar(17).

39.      Der Gerichtshof hat den geltenden rechtlichen Rahmen jedoch schrittweise geklärt. Er hat entschieden, dass grundsätzlich anhand des Gegenstands der nationalen Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden zu bestimmen ist, ob diese Regelung in den Anwendungsbereich von Art. 49 AEUV über die Niederlassungsfreiheit und/oder in den Anwendungsbereich von Art. 63 AEUV über den freien Kapitalverkehr fällt. Insbesondere hat der Gerichtshof im Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation unter Verweis auf seine frühere Rechtsprechung entschieden, dass eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar sein soll, die dem Inhaber einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft und die Bestimmung ihrer Tätigkeiten ermöglichen, in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fällt. Dagegen ist eine nationale Regelung, die für Beteiligungen gilt, die allein mit der Absicht der Geldanlage erworben werden, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich anhand der Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen(18).

40.      Demnach hat die abstrakte Prüfung normalerweise Vorrang. Der konkrete Ansatz ist nur anwendbar, „[i]m Angesicht von Rechtsvorschriften, deren Gegenstand es nicht ermöglicht, zu bestimmen, ob sie vorwiegend unter Art. 49 AEUV oder unter Art. 63 AEUV fallen“. In solchen Fällen der Ungewissheit sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs, wenn die nationalen Rechtsvorschriften Dividenden mit Ursprung in einem Mitgliedstaat betreffen, „die tatsächlichen Gegebenheiten des konkreten Falles zu berücksichtigen, um zu klären, ob die dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Situation von Art. 49 AEUV [und/oder] von Art. 63 AEUV erfasst wird“. Dies gilt jedoch nicht in Fällen, die die steuerliche Behandlung von Dividenden mit Ursprung in einem Drittland betreffen. In diesen Fällen reicht die Prüfung des Gegenstands einer nationalen Regelung für die Beurteilung aus, ob die steuerliche Behandlung solcher Dividenden unter die Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr fällt, da nationale Rechtsvorschriften über die steuerliche Behandlung von Dividenden mit Ursprung in einem Drittland nicht unter Art. 49 AEUV fallen können(19).

41.      Diese Grundsätze wurden in der späteren Rechtsprechung, einschließlich des Urteils Emerging Markets, bestätigt und präzisiert(20). In jener Rechtssache ging das Ersuchen an den Gerichtshof auf einen Rechtsstreit zwischen einem Investmentfonds mit Sitz in einem Drittland (hier den Vereinigten Staaten) und den polnischen Steuerbehörden zurück. Der Rechtsstreit betraf die Weigerung dieser Behörden, eine Überzahlung pauschal zu entrichtender Körperschaftsteuer auf Dividenden, die von Kapitalgesellschaften mit Sitz in Polen an den Kläger ausgeschüttet worden waren, festzustellen und zu erstatten. Der Gerichtshof stellte in seinem Urteil unmissverständlich fest, dass „eine nationale Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden aus einem Drittstaat, die nicht ausschließlich für Situationen gilt, in denen die Muttergesellschaft entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft ausübt, die die Dividenden ausschüttet, nach Art. 63 AEUV zu beurteilen ist. Eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft kann sich folglich unabhängig vom Umfang ihrer Beteiligung an der in einem Drittstaat ansässigen Dividenden ausschüttenden Gesellschaft auf diese Bestimmung berufen, um die Rechtmäßigkeit einer solchen Regelung in Frage zu stellen“. Der Gerichtshof führte weiter aus, dass „[d]iese Wertung, die die steuerliche Behandlung von Dividenden betrifft, die von einer Gesellschaft eines Drittstaats an eine in einem Mitgliedstaat ansässige Person ausgeschüttet werden, auch für die Situation [gilt], in der eine Gesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat Dividenden an ihren in einem Drittstaat ansässigen Aktionär ausschüttet“(21).

42.      Zwar hielt, wie von der deutschen Regierung vorgetragen, der Kläger in jener Rechtssache im Gegensatz zur vorliegenden Rechtssache, in der die Klägerin alleinige Anteilseignerin der gebietsansässigen Gesellschaft ist, nur eine Minderheitsbeteiligung an den gebietsansässigen Gesellschaften. Aus dem vorgenannten Urteil geht jedoch ganz klar hervor, dass dieser Gesichtspunkt für den Gerichtshof nicht maßgebend war. Die im vorstehenden Absatz genannten Passagen sind insoweit deutlich. Darüber hinaus hat der Gerichtshof im Urteil Itelcar entschieden, dass die Kapitalverkehrsfreiheit auch in Situationen Anwendung finden kann, in denen eine Gesellschaft erhebliche Kontrollbefugnisse über eine andere Gesellschaft hat, die über diejenigen hinausgehen, die sich normalerweise aus ihrer Beteiligung ergeben(22).

43.      Vorbehaltlich der Bestätigung durch das vorlegende Gericht muss dieses Ergebnis auch für eine nationale Regelung der im vorliegenden Verfahren in Rede stehenden Art gelten. Der Wortlaut und Kontext der einschlägigen Vorschriften des nationalen Rechts (insbesondere § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) zeigen – wenn ich sie richtig verstehe –, dass die definitive Kapitalertragsteuer auf ins Ausland fließende Dividenden keinesfalls an einen bestimmten Umfang (oder sich daraus ergebende Befugnisse) der Beteiligung der ausländischen Gesellschaft an der gebietsansässigen Gesellschaft gebunden ist. Diese Bestimmungen haben somit einen übergreifenden Anwendungsbereich, der sowohl die Situation erfasst, dass die ausländische Gesellschaft eine Form von Kontrolle über die gebietsansässige Gesellschaft ausübt, als auch die Situation, dass das Investment rein passiven Charakter hat.

44.      Hinweisen möchte ich am Rande darauf, dass das Vorstehende – nach meinem Verständnis – auch für die Bestimmungen des Abkommens von 1966, insbesondere Art. 10 Abs. 2 des Abkommens, gilt. Diese Bestimmungen haben ebenfalls übergreifenden Charakter, da sie unabhängig vom Umfang und von der Bedeutung der Beteiligung anwendbar sind. In jedem Fall können die Bestimmungen eines bilateralen Übereinkommens wie des Abkommens von 1966 nicht die Wirkung haben, dass der Geltungsbereich eines Rechts, das sich unmittelbar aus den Unionsverträgen ergibt, eingeschränkt wird(23).

45.      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs bleiben die Mitgliedstaaten in Ermangelung unionsrechtlicher Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder Harmonisierung befugt, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen. In diesem Kontext können die Mitgliedstaaten einseitig oder durch mit anderen Mitgliedstaaten geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen Mechanismen zur Vermeidung oder Abschwächung dieser wirtschaftlichen Doppelbesteuerung oder mehrfachen Belastung einführen. Dabei ist es den Mitgliedstaaten aber nicht erlaubt, Maßnahmen anzuwenden, die gegen die durch die Unionsverträge garantierten Verkehrsfreiheiten verstoßen(24).

46.      Demnach handelt es sich, wenn mein Verständnis der in Rede stehenden nationalen Regelung zutreffend ist – worüber zu entscheiden selbstverständlich Sache des vorlegenden Gerichts ist –, bei den in der vorliegenden Rechtssache einschlägigen Binnenmarktvorschriften im Einklang mit der oben in den Nrn. 39 bis 41 erörterten Rechtsprechung um diejenigen über den freien Kapitalverkehr.

47.      Zwar dürfen diese Bestimmungen nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht in einer Weise ausgelegt werden, die „es Wirtschaftsteilnehmern, die sich außerhalb des territorialen Anwendungsbereichs der Niederlassungsfreiheit befinden, erlaubt, in den Genuss dieser Freiheit zu gelangen“(25). Dies bedeutet, dass in einem Drittland ansässige Gesellschaften sich nicht auf den „freien Kapitalverkehr“ als Hintertür berufen können, um sich im Binnenmarkt niederzulassen.

48.      Dies ist vorliegend eindeutig nicht der Fall. Die in Rede stehende nationale Regelung betrifft die steuerliche Behandlung von Dividenden im Allgemeinen und soll, soweit für mich ersichtlich, keineswegs den Zugang ausländischer Gesellschaften zum inländischen Markt regeln. Zudem ist der in Rede stehende Rechtsstreit offenbar auch rein finanzieller Natur, da er sich auf die Rückerstattung von angeblich unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Steuern beschränkt. Den Akten ist nichts dafür zu entnehmen, dass es in dem Rechtsstreit auch darum gehen könnte, dass die Klägerin versucht, sich auf die Kapitalverkehrsfreiheit zu berufen, um Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats zu umgehen oder ihnen ihre praktische Wirksamkeit zu nehmen, die die konkreten Voraussetzungen für die Erbringung einer bestimmten Art von Wirtschaftstätigkeit und für den Zugang zum Markt dieses Mitgliedstaats regeln(26).

49.      Der Umstand allein, dass ausländische Gesellschaften in Bezug auf die Ausschüttung von Dividenden in diesem Mitgliedstaat eine Behandlung erfahren würden, die weitgehend derjenigen entspricht, die Gesellschaften mit Sitz in der Union nach der Richtlinie 90/435(27) genießen, reicht für sich genommen nicht aus, um dieses Ergebnis in Frage zu stellen. Dieser Umstand ergibt sich in erster Linie aus der vom nationalen Gesetzgeber in dieser Frage getroffenen Entscheidung. Ob ein Wirtschaftsteilnehmer, der geltend macht, diskriminiert zu werden, die Möglichkeit hat, sich auf die einschlägigen Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr zu berufen, kann nicht von solchen zufälligen Umständen abhängig gemacht werden, die mit den Entscheidungen der nationalen Gesetzgeber zusammenhängen.

50.      Anders verhielte es sich selbstverständlich, wenn die Steuerbehörden feststellen sollten, dass die betreffenden Gesellschaften (die ausländische Muttergesellschaft und/oder die gebietsansässige Tochtergesellschaft) missbräuchliche oder betrügerische Praktiken angewendet hätten(28). In den Akten findet sich jedoch kein Hinweis auf solche Praktiken.

51.      Schließlich möchte ich in Erwiderung auf einige der Argumente, die von einigen Mitgliedstaaten, die Erklärungen eingereicht haben, vorgetragen wurden, darauf hinweisen, dass die Anwendbarkeit von Art. 63 AEUV keine Gegenseitigkeit im Verhältnis zu den betreffenden Drittländern voraussetzt und davon nicht abhängig gemacht werden kann(29). Es ist auch keine Grundlage für die Anwendung dieser Bestimmung, dass in dem Drittland ein ähnlicher Rechtsrahmen besteht(30).

52.      Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist meines Erachtens eine nationale Regelung, nach der Dividenden, die von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an ihre in einem Drittland ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, einer definitiven Kapitalertragsteuer unterliegen, anhand der durch Art. 63 AEUV garantierten Kapitalverkehrsfreiheit zu beurteilen, wenn diese Regelung unabhängig vom Umfang und von der rechtlichen Bedeutung der Beteiligung der Muttergesellschaft anwendbar ist.

B.      Zweite Frage

53.      Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob eine nationale Regelung, die eine Kapitalertragsteuer mit Abgeltungswirkung auf Dividenden vorsieht, die von gebietsansässigen Gesellschaften an in einem Drittland ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, und die nicht auf Dividenden anwendbar ist, die von gebietsansässigen Gesellschaften an andere gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt, die nach Art. 63 Abs. 1 AEUV grundsätzlich verboten ist.

54.      Um diese Frage vollständig zu beantworten, sind zwei Punkte zu prüfen. Erstens ist die Vorlagefrage ihrem Wortlaut nach selbst zu prüfen und festzustellen, ob die in Rede stehende nationale Regelung zu einer Beschränkung führt. Ist dies der Fall, stellt sich eine zweite, daran anschließende Frage, die vom vorlegenden Gericht nicht ausdrücklich gestellt wurde, die aber von einigen Beteiligten in ihren Erklärungen erörtert wurde, nämlich ob diese Beschränkung rechtmäßig ist, da sie unter die sogenannte Stillhalteklausel in Art. 64 Abs. 1 AEUV fällt.

1.      Vorliegen einer Beschränkung im Sinne von Art. 63 AEUV

55.      Art. 63 AEUV, der alle Beschränkungen des Kapital- und Zahlungsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verbietet, hat einen weiten Anwendungsbereich. Er schützt alle Formen des Kapital- und Zahlungsverkehrs, einschließlich Portfolioinvestitionen (wie den Kauf von Aktien), Direktinvestitionen (wie den Erwerb einer Kontrolle über Gesellschaften) und den Erwerb von Immobilien(31). Der Gerichtshof hat insbesondere entschieden, dass eine nationale Regelung, die geeignet ist, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die in einem Mitgliedstaat Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt(32).

56.      In der vorliegenden Rechtssache geht aus dem Vorlagebeschluss hervor, dass die Klägerin, die ihren Sitz in Japan hat, mit ihren Einkünften aus Dividenden, die sie von ihrer deutschen Tochtergesellschaft bezieht, in Deutschland der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt. Der auf Dividenden erhobene Steuersatz beträgt zwar nach deutschem Recht allgemein 25 %, ist jedoch in der vorliegenden Rechtssache nach dem Abkommen von 1966 auf 15 % herabgesetzt.

57.      Die betreffende Steuer wird durch einen Steuereinbehalt erhoben. Da die Empfängergesellschaft ihren Sitz in einem Drittland hat, bewirkt der Steuereinbehalt in diesem Fall die Abgeltung der Steuerschuld, d. h. sie ist definitiv. Anders als gebietsansässige Gesellschaften, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, können beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften wie die Klägerin den Steuereinbehalt auf Kapitalerträge nicht auf die deutsche Körperschaftsteuer anrechnen und auch nicht die im nationalen Recht vorgesehene Möglichkeit einer Erstattung der Steuer auf Kapitalerträge in Anspruch nehmen.

58.      Meines Erachtens kann eine Regelung der in Rede stehenden Art die Wirkung haben, außerhalb der Europäischen Union ansässige Gesellschaften von Investitionen in Deutschland abzuhalten. Diese Gesellschaften werden steuerlich nicht wie gebietsansässige Gesellschaften behandelt, denn die Kapitalertragsteuer auf Dividenden ist definitiv und kann nicht angerechnet oder erstattet werden, wie dies bei gebietsansässigen Gesellschaften der Fall ist. Ausländische Gesellschaften werden eindeutig schlechter gestellt als gebietsansässige Gesellschaften, obwohl sie sich insoweit in einer vergleichbaren Situation befinden.

59.      Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass sich dann, wenn ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Gesellschaften hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, die Situation der gebietsfremden Gesellschaften derjenigen der gebietsansässigen Gesellschaften annähert(33).

60.      Der Gerichtshof hat festgestellt, dass allein schon die Ausübung der Steuerhoheit durch diesen Mitgliedstaat unabhängig von einer Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung in sich birgt. In einem solchen Fall hat der Staat des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Empfängergesellschaften nach seinem einschlägigen nationalen Recht eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Empfängergesellschaften gleichwertig ist, damit sie sich nicht einer – nach Art. 63 AEUV grundsätzlich verbotenen – Beschränkung gegenübersehen(34). Hinzuzufügen ist, dass dies selbstverständlich unabhängig davon gilt, ob die gebietsfremde Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat außerhalb der Europäischen Union ansässig ist(35).

61.      Die deutsche Regierung macht jedoch geltend, in Situationen wie der vorliegenden werde jede Ungleichbehandlung zwischen gebietsansässigen und gebietsfremden Gesellschaften durch die Regelungen des Abkommens von 1966 neutralisiert. Nach Art. 23 Abs. 2 dieses Abkommens werde die Quellensteuer auf die japanische Steuer angerechnet. Dies sei bis zum 1. April 2009 in der Tat geschehen, nämlich dem Zeitpunkt, zu dem im japanischen Recht eine Steuerbefreiung eingeführt worden sei, wodurch dieser Bestimmung des Abkommens von 1966 de facto ihre praktische Wirksamkeit genommen worden sei. Die deutsche Regierung könne jedoch nicht verpflichtet sein, ihre Vorschriften zu ändern, um einer Änderung der Rechtsvorschriften eines Drittlands Rechnung zu tragen.

62.      Dieses Argument ist meines Erachtens nicht überzeugend.

63.      Der Gerichtshof hat anerkannt, dass möglicherweise „ein Mitgliedstaat die Beachtung seiner Verpflichtungen aus dem Vertrag dadurch sicherstellt, dass er mit einem anderen Mitgliedstaat ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung schließt“. Er hat jedoch betont, dass „[d]afür … erforderlich [ist], dass es die Anwendung eines solchen Abkommens erlaubt, die Wirkungen der sich aus dem nationalen Recht ergebenden unterschiedlichen Behandlung auszugleichen“(36).

64.      Insbesondere hat der Gerichtshof klargestellt, dass „die unterschiedliche Behandlung von Dividenden, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, einerseits und Dividenden, die an gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, andererseits nur dann beseitigt ist, wenn die nach den nationalen Rechtsvorschriften erhobene Quellensteuer auf die im anderen Mitgliedstaat geschuldete Steuer in dem Umfang angerechnet werden kann, in dem aufgrund des nationalen Rechts eine unterschiedliche Behandlung besteht“. Der Gerichtshof betont, dass, damit das Ziel der Neutralisierung erreicht wird, „die Anwendung der Abzugsmethode erlauben muss, die Dividendensteuer, die von dem Mitgliedstaat, aus dem die Dividenden stammen, erhoben wird, von der im Sitz- oder Wohnsitzstaat des steuerpflichtigen Empfängers dieser Dividenden geschuldeten Steuer vollständig abzuziehen, so dass – sollten die betreffenden Dividenden letztlich höher belastet werden als Dividenden für Steuerpflichtige, die in dem Mitgliedstaat ansässig sind, aus dem sie stammen – diese höhere steuerliche Belastung nicht mehr dem letztgenannten Staat anzulasten wäre, sondern dem Sitz- oder Wohnsitzstaat des steuerpflichtigen Empfängers, der seine Steuerhoheit ausgeübt hat“(37).

65.      Diese Grundsätze sind wiederum eindeutig auch auf eine Situation wie die vorliegende anwendbar, in der das Doppelbesteuerungsabkommen einen Mitgliedstaat und ein Drittland betrifft(38). Vor diesem Hintergrund genügt die in Rede stehende nationale Regelung, die in Verbindung mit dem Abkommen von 1966 angewendet wird, der in der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Art. 63 AEUV aufgestellten Anforderung nicht.

66.      Wie die Situation der Klägerin des Ausgangsverfahrens aufzeigt, gewährleisten diese Regelungen nämlich nicht, dass die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs in jedem Fall vollständig neutralisiert wird. Gibt es keine von den Gesellschaften in ihrem Ansässigkeitsstaat geschuldete Steuer oder reicht sie nicht aus, um eine vollständige Anrechnung der Quellensteuer zu ermöglichen, wird die in Deutschland entrichtete Quellensteuer nicht neutralisiert. Dies bedeutet, dass eine gebietsfremde Gesellschaft in diesen Situationen schlechter gestellt wird als eine gebietsansässige Gesellschaft.

67.      Grundsätzlich sind die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet, ihre innerstaatlichen Vorschriften zu ändern, um sie auf regulatorische Änderungen in anderen Rechtsordnungen – einschließlich Drittländern – abzustimmen, nur um systemische Ungleichheiten abzumildern, die sich aus dem Zusammenspiel verschiedener nationaler Steuersysteme ergeben(39). In der vorliegenden Rechtssache ergibt sich der Unterschied in der steuerlichen Behandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Gesellschaften jedoch bereits aus dem Wortlaut der deutschen Vorschriften. Verstößt ein solcher Unterschied in ihm wesenseigener Weise gegen Art. 63 AEUV, muss ein Mitgliedstaat bei jedem Versuch, diese Beschränkung durch ein bilaterales Abkommen zu neutralisieren, dafür Sorge tragen, dass dieses Abkommen sein Ziel unter allen Umständen erreicht(40). Die Einhaltung der Unionsvorschriften über den freien Kapitalverkehr kann nicht von den innerstaatlichen Rechtsvorschriften eines Drittlands abhängig gemacht werden(41).

68.      Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass eine nationale Regelung der in Rede stehenden Art zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs nach Art. 63 AEUV führt. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kann eine ungünstigere Behandlung von Dividenden, die an gebietsfremde Gesellschaften gezahlt werden, als von Dividenden, die an gebietsansässige Gesellschaften gezahlt werden, durch einen Mitgliedstaat die in anderen Staaten ansässigen Gesellschaften davon abhalten, in diesem Mitgliedstaat zu investieren(42).

69.      Gleichwohl macht die deutsche Regierung geltend, dass für den Fall, dass der Gerichtshof zu dem Ergebnis gelangen sollte, dass die in Rede stehende nationale Regelung zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs führe, diese Beschränkung dennoch mit dem Unionsrecht vereinbar wäre, da sie unter die „Stillhalte“- (oder „Bestandsschutz“‑)Klausel in Art. 64 Abs. 1 AEUV falle.

2.      Stillhalteklausel in Art. 64 Abs. 1 AEUV

70.      Nach Art. 64 Abs. 1 AEUV „[berührt] Artikel 63 … nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. …“

71.      Diese Bestimmung wurde durch den Vertrag von Maastricht zu dem Zeitpunkt eingeführt, als die Verfasser der Verträge beschlossen, den Vorschriften über den freien Kapitalverkehr grundsätzlich Wirkung erga omnes zu verleihen, und zwar ohne von Drittländern Gegenseitigkeit zu verlangen. Die Stillhalteklausel wurde als eine Art „Sicherheitsventil“ für das System konzipiert, das es den Mitgliedstaaten und der Europäischen Union ermöglicht, bestehende Schutzmechanismen für bestimmte Transaktionen oder Marktsektoren aufrechtzuerhalten. Zugleich ist jedoch eindeutig, dass in dieser Bestimmung auch ein Grundsatz der „Rücknahme“ verankert ist: Wird eine Beschränkung aufgehoben, kann sie nicht neu eingeführt werden(43).

72.      Die Anwendbarkeit von Art. 64 Abs. 1 AEUV setzt voraus, dass zwei kumulative Voraussetzungen erfüllt sind: erstens eine Voraussetzung zeitlicher Natur und zweitens eine Voraussetzung materieller Natur.

73.      Was erstens die zeitliche Voraussetzung angeht, muss nach Art. 64 Abs. 1 AEUV die Beschränkung „am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union … bestehen“. Damit ist eindeutig gemeint, dass „der rechtliche Rahmen, in den sich die betreffende Beschränkung einfügt, seit diesem Zeitpunkt ununterbrochen Teil der nationalen Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats war“(44).

74.      Schon im Licht des Wortlauts von Art. 64 Abs. 1 AEUV, der sich auf „Beschränkungen“ und nicht auf „Maßnahmen“ oder „Rechtsvorschriften“ bezieht(45), hat der Gerichtshof eine enge und zu formalistische Auslegung dieser Bestimmung abgelehnt. So hat er entschieden, dass „[eine] nationale Maßnahme, die nach diesem Zeitpunkt erlassen wird, [nicht] schon allein deswegen von der Ausnahmeregelung des fraglichen Unionsrechtsakts ohne Weiteres ausgeschlossen ist. … ‚[B]estehenden‘ Beschränkungen [können] nämlich solche gleichgestellt werden, die durch Vorschriften vorgesehen sind, die nach dem 31. Dezember 1993 erlassen wurden und im Wesentlichen mit den früheren Rechtsvorschriften übereinstimmen oder nur ein Hindernis, das nach den früheren Rechtsvorschriften der Ausübung der Verkehrsrechte und ‑freiheiten entgegenstand, abmildern oder beseitigen. Beruhen Rechtsvorschriften dagegen auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht und führen sie neue Verfahren ein, so können sie den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Rechtsvorschriften nicht gleichgestellt werden.“(46)

75.      In der vorliegenden Rechtssache ist es Sache des vorlegenden Gerichts, festzustellen, ob die in Rede stehende Beschränkung – in den derzeit geltenden nationalen Rechtsvorschriften und/oder in ihnen im Wesentlichen gleichzustellenden früheren Rechtsvorschriften – seit dem 31. Dezember 1993 ununterbrochen bestanden hat(47). Selbstverständlich muss sich die vom vorlegenden Gericht insoweit vorzunehmende Prüfung ausschließlich auf den Gegenstand und die Wirkung der einschlägigen nationalen Regelung und darauf, inwieweit diese Regelung sich (möglicherweise) im Laufe der Zeit geändert hat, konzentrieren. Hierbei kommt es nicht entscheidend einfach darauf an, ob ausländische Gesellschaften wie die Klägerin über diesen gesamten Zeitraum hinweg schlechter gestellt wurden als gebietsansässige Gesellschaften. Die Frage ist, ob der rechtliche Mechanismus, der zu der in Rede stehenden Beschränkung geführt hat, unverändert geblieben ist. Hinzufügen möchte ich nur, dass mögliche Auswirkungen der Änderungen der japanischen Steuergesetze auf die Situation eines oder mehrerer Steuerpflichtiger aus den oben dargelegten Gründen in diesem Zusammenhang unerheblich sind.

76.      Was zweitens die materielle Voraussetzung angeht, ist daran zu erinnern, dass Art. 64 Abs. 1 AEUV eine erschöpfende Liste von Kapitalbewegungen aufführt, die der Anwendung von Art. 63 AEUV entzogen sein können. Diese Liste ist als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen(48). Wie sich jedoch aus der Formulierung „im Zusammenhang mit“ in Art. 64 Abs. 1 ergibt, ist es nicht erforderlich, dass mit der beschränkenden nationalen Maßnahme das Ziel verfolgt wird, den Kapitalverkehr in einer oder mehreren der in dieser Bestimmung aufgeführten Kategorien zu beschränken. Es reicht vielmehr, dass die nationale Maßnahme eine beschränkende Wirkung auf die betreffende Kapitalbewegung hat(49).

77.      In der Aufzählung in Art. 64 Abs. 1 AEUV ist u. a. der Kapitalverkehr im Zusammenhang mit „Direktinvestitionen“ genannt. Da der Begriff „Direktinvestitionen“ in den Verträgen nicht definiert ist, hat der Gerichtshof diesen Begriff nach der Nomenklatur für den Kapitalverkehr in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrags definiert(50).

78.      Im Licht dieses Rechtsakts hat der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Begriff „Direktinvestitionen“ im Unionsrecht „sich auf Investitionen jeder Art durch natürliche oder juristische Personen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmen, für die die Mittel zum Zweck einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind, bezieht“. Er hat ferner entschieden, dass bei Beteiligungen an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen „das Ziel der Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen … voraus[setzt], dass die Aktien ihrem Inhaber entweder nach den nationalen aktienrechtlichen Vorschriften oder aus anderen Gründen die Möglichkeit geben, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen“(51).

79.      Nach dieser Klarstellung könnte sich in Bezug auf den materiellen Anwendungsbereich von Art. 64 Abs. 1 AEUV die Frage stellen, ob die betreffenden nationalen Rechtsvorschriften für diese Bestimmung eine gewisse Form von Konkretheit aufweisen müssen. Im juristischen Schrifttum wird nämlich erörtert, ob die Stillhalteklausel i) nur auf nationale Maßnahmen anwendbar ist, die konkret und ausschließlich (eine oder mehrere) Formen der in Art. 64 Abs. 1 AEUV aufgeführten Kapitalbewegungen betreffen, oder ii) auch auf nationale Maßnahmen mit weitem Anwendungsbereich, die verschiedene Formen von Kapitalbewegungen umfassen, die nicht alle in dieser Bestimmung aufgeführt sind(52).

80.      Zwar mögen die Argumente, die für ein Erfordernis der Konkretheit im Rahmen von Art. 64 Abs. 1 AEUV vorgebracht werden, eine gewisse Berechtigung haben. Insbesondere erscheint das Argument, das sich auf den in dieser Bestimmung verwendeten Wortlaut („Beschränkungen … für den Kapitalverkehr … im Zusammenhang mit …“(53)) stützt, nicht fernliegend.

81.      Angesichts der Art der nationalen Maßnahmen, die in der Regel zu Beschränkungen auf diesem Gebiet führen, würde diese Auslegung den materiellen Anwendungsbereich der Stillhalteklausel jedoch erheblich einschränken. So käme Art. 64 Abs. 1 AEUV beispielsweise auf dem Gebiet des Steuerrechts selten zur Anwendung. Wenn diese Bestimmung in die Verträge aufgenommen wurde, um u. a. mögliche störende Auswirkungen auf bestehende Rechtsvorschriften der Union oder der Mitgliedstaaten oder auf ihre internationalen Verpflichtungen oder auf laufende Handelsverhandlungen zu vermeiden, würde ihr bei einer restriktiven Auslegung zum Teil ihre praktische Wirksamkeit genommen.

82.      Der Gerichtshof hat entschieden, dass auch Maßnahmen mit weitem Anwendungsbereich von der Stillhalteklausel erfasst sein können. Im Urteil X hat der Gerichtshof erläutert, dass „eine Auslegung, wonach Art. 64 Abs. 1 AEUV nur in dem Fall Anwendung fände, dass die fragliche nationale Regelung ausschließlich den von dieser Vorschrift erfassten Kapitalverkehr betrifft, deren praktischer Wirksamkeit zuwiderliefe. … [E]ine solche Auslegung [hätte] nämlich zur Folge gehabt, dass alle Mitgliedstaaten, um von der Gestattung der Anwendung von Beschränkungen nach Art. 64 Abs. 1 AEUV Gebrauch machen zu können, gezwungen gewesen wären, ihr nationales Recht vor dem 1. Januar 1994 zu überarbeiten, um es der Tragweite dieser Vorschrift genauestens anzupassen“(54).

83.      Ausgehend hiervon dürfte meines Erachtens – vorbehaltlich der Bestätigung durch das vorlegende Gericht – eindeutig feststehen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Beschränkung in den materiellen Anwendungsbereich von Art. 64 Abs. 1 AEUV fallen kann, soweit sie die Besteuerung von Dividenden betrifft, die von einer in Deutschland ansässigen 100%igen Tochtergesellschaft an eine außerhalb der Europäischen Union ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet werden.

84.      Aufgrund der vorstehenden Ausführungen stellt meines Erachtens eine nationale Regelung, die eine Kapitalertragsteuer mit Abgeltungswirkung auf Dividenden vorsieht, die von gebietsansässigen Gesellschaften an in einem Drittland ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, und die nicht auf Dividenden angewendet wird, die von gebietsansässigen Gesellschaften an andere gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne von Art. 63 Abs. 1 AEUV dar. Diese Beschränkung ist jedoch nach Art. 64 Abs. 1 AEUV mit dem Unionsrecht vereinbar, sofern sie seit dem 31. Dezember 1993 ununterbrochen bestanden hat und den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit Direktinvestitionen berührt.

C.      Dritte Frage

85.      Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob eine Kapitalertragsteuer mit Abgeltungswirkung der in Rede stehenden Art, falls sie als Beschränkung anzusehen ist, durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses wie die Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern oder die Notwendigkeit, die Begünstigung durch einen doppelten Steuervorteil zu verhindern, gerechtfertigt ist.

86.      Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung nationale Regelungen, die den freien Kapitalverkehr beschränken, u. a. aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein können, vorausgesetzt, dass keine unionsrechtliche Regelung zur Harmonisierung vorliegt, die die zur Gewährleistung des Schutzes dieser Interessen erforderlichen Maßnahmen vorsieht, und diese Regelungen dazu geeignet sind, die Verwirklichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist(55).

87.      Im Folgenden werde ich die beiden vom vorlegenden Gericht angeführten Rechtfertigungsgründe prüfen; zuvor möchte ich jedoch darauf hinweisen, dass es auf diesem Gebiet keine harmonisierenden Rechtsvorschriften der Union gibt.

1.      Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis

88.      Nach ständiger Rechtsprechung kann die Notwendigkeit, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Staaten zu wahren, einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen(56). Dies ergibt sich daraus, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung unionsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen befugt bleiben, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen, und dass die Wahrung dieser Aufteilung ein vom Gerichtshof anerkanntes legitimes Ziel ist(57).

89.      Eine solche Rechtfertigung kann insbesondere dann bejaht werden, wenn mit der nationalen Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden(58). Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Steuerpflichtigen ihr Geschäft so organisieren, dass die Besteuerungsgrundlage des Mitgliedstaats künstlich untergraben und damit die sich aus einem Besteuerungsabkommen ergebende Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse beeinträchtigt wird(59). Die Rechtfertigung kann auch dann bejaht werden, wenn Steuerpflichtige versuchen, die Unionsfreiheiten zum Zweck eines willkürlichen „Forum shoppings“ zu nutzen, und dabei die Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerung der Gewinne und der Möglichkeit, Verluste in Abzug zu bringen, gefährden(60).

90.      Insoweit hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass „ein Mitgliedstaat, wenn er sich dafür entschieden hat, in seinem Hoheitsgebiet ansässige Dividenden beziehende Gesellschaften im Hinblick auf derartige Einkünfte nicht zu besteuern, sich nicht auf diesen Grund berufen [kann], um die Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Dividenden beziehender Gesellschaften zu rechtfertigen“(61). Meines Erachtens gibt es grundsätzlich keinen Grund, warum diese Feststellungen nicht auch in einer Situation gelten sollten, in der die streitige Besteuerung außerhalb der Europäischen Union ansässige Dividenden beziehende Gesellschaften betrifft.

91.      In der vorliegenden Rechtssache hat sich die Bundesrepublik Deutschland offenbar dafür entschieden, ihre Steuerhoheit für alle Dividendenausschüttungen durch gebietsansässige Gesellschaften auszuüben. Während jedoch Dividenden, die an gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, einer Kapitalertragsteuer unterliegen, die mit Ausnahme eines Anteils von 5 % vollständig auf ihre Körperschaftsteuer angerechnet wird, unterliegen solche Dividenden, die an außerhalb der Europäischen Union ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, einer definitiven Kapitalertragsteuer. Im letzteren Fall lässt die lokale Steuerregelung keine Anrechnung oder Erstattung zu.

92.      Daher sollen mit der in Rede stehenden nationalen Regelung nicht Verhaltensweisen verhindert werden, die geeignet sind, das Recht der Bundesrepublik Deutschland auf Ausübung ihrer Steuerhoheit für die in ihrem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden.

93.      Das vorlegende Gericht weist in seinem Vorlagebeschluss jedoch auf den konkreten Mechanismus hin, über den die Besteuerung von Dividenden in Deutschland stattfinde. Die Besteuerung erfolge in einem aus zwei Schritten bestehenden Verfahren: erstens auf der Ebene der Gesellschaft, die die Dividenden ausschütte, und zweitens auf der Ebene der Anteilseigner.

94.      Das vorlegende Gericht verweist insoweit auf bestimmte Passagen des Urteils Kommission/Deutschland, in denen die deutsche Regierung der Kommission vorgeworfen habe, dass sie die betreffende nationale Regelung isoliert von ihrem rechtlichen Kontext prüfe. Diese Regierung habe insbesondere betont, dass die betreffende nationale Regelung die Dividendenbesteuerung in zwei Schritte teile: „[I]m ersten Teilbesteuerungsschritt [werde] die ausschüttende Gesellschaft mit einer definitiven, nicht anrechenbaren Körperschaftsteuer belastet, … wohingegen im zweiten Teilbesteuerungsschritt der letzte Anteilseigner, an den ausgeschüttet werde, in einem Umfang belastet werde, der zusammen mit dem ersten Teilbesteuerungsschritt zu einer vollen Besteuerung des ausgeschütteten Gewinns führe. Folgerichtig erhalte man eine Einmal-Vollbesteuerung in zwei Teilbesteuerungsschritten, und zwischengeschaltete Anteilseignergesellschaften würden von der Besteuerung freigestellt, um eine Überbesteuerung zu verhindern.“(62)

95.      Nach Prüfung der Funktionsweise des Verfahrens und seiner Wirkungen wies der Gerichtshof dieses Vorbringen jedoch zurück. Der Gerichtshof stellte fest, dass der zweite Besteuerungsschritt erst erfolgte, wenn der Gewinn in Form von Dividenden an die Anteilseigner ausgeschüttet worden war. Ziel der Regelung war nämlich, die Akkumulierung der Gewinne innerhalb der Gesellschaft steuerlich vorteilhafter zu machen als ihre Ausschüttung an die Anteilseigner. Der Gerichtshof hat somit ausgeschlossen, dass „die Vergünstigung, die in einer Befreiung von der Quellensteuer auf die an eine gebietsansässige Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden besteht, … in allen Fällen als durch die Besteuerung dieser Gewinne als Einkünfte der Anteilseigner der Empfängergesellschaft ausgeglichen erachtet werden [kann]“(63).

96.      Diese Feststellung ist wiederum auf die vorliegende Rechtssache in vollem Umfang anwendbar. Die fehlende Gegenseitigkeit im Verhältnis zum betreffenden Drittland und die Tatsache, dass das Hoheitsgebiet dieses Landes nicht Teil des Binnenmarkts ist, sind aus den oben dargelegten Gründen in diesem Zusammenhang unerheblich(64).

97.      Das Argument der Notwendigkeit, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern zu gewährleisten, ist daher meines Erachtens nicht überzeugend(65).

2.      Notwendigkeit, die Begünstigung durch einen doppelten Steuervorteil zu verhindern

98.      Der Gerichtshof hat in seiner Rechtsprechung anerkannt, dass das Ziel, die Begünstigung durch einen doppelten Steuervorteil zu verhindern, in bestimmten Fällen einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen kann, der eine Beschränkung der Verkehrsfreiheiten rechtfertigen kann(66).

99.      Den einschlägigen Urteilen des Gerichtshofs – einschließlich derjenigen, die im Vorlagebeschluss oder von der deutschen Regierung angeführt werden – ist jedoch relativ eindeutig zu entnehmen, dass diese Feststellung sich auf einen doppelten Abzug derselben Aufwendungen oder Verluste bezog(67). Wie von der Kommission in ihren Erklärungen vorgetragen, betrafen diese Rechtssachen somit eine mögliche Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage durch einen doppelten Abzug(68).

100. Dagegen gibt es in der vorliegenden Rechtssache keinen solchen doppelten Abzug. Die Klägerin begehrt lediglich eine steuerliche Behandlung von Dividenden in Deutschland, die derjenigen gebietsansässiger Gesellschaften entspricht, die durch eine nahezu vollständige Neutralisierung der in diesem Land entrichteten Kapitalertragsteuer begünstigt werden. Der Umstand, dass Japan mit Wirkung ab 2009 entschieden hat, eine nahezu vollständige Befreiung von der Steuer auf von einer gebietsansässigen Gesellschaft bezogene Dividenden zu gewähren, was zu der Situation einer doppelten Steuerbefreiung führen kann, hat die Steuerhoheit Deutschlands oder die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis nach dem Abkommen von 1966 nicht beeinträchtigt.

101. Der von der deutschen Regierung behauptete doppelte Steuervorteil ist nicht das Ergebnis einer – von den betreffenden Steuerpflichtigen vorgenommenen – künstlichen Gestaltung, die nicht der wirtschaftlichen Realität entspricht. Er ergibt sich schlicht daraus, wie die Staaten, die die Steuerhoheit für die in Rede stehenden Vorgänge in Anspruch nehmen, diese Zuständigkeit ausgeübt haben. Das bloße Bestehen eines Steuervorteils für ein drittstaatliches Unternehmen und der damit verbundene Verlust an Steuereinnahmen für den betreffenden Mitgliedstaat stellen für sich genommen keine hinreichende Rechtfertigung für die Beschränkung einer Vertragsfreiheit dar(69). Nach ständiger Rechtsprechung kann ein rein wirtschaftliches Ziel die Beschränkung einer durch den Vertrag garantierten Grundfreiheit nicht rechtfertigen(70).

102. Daher kann ein Mitgliedstaat in einer Situation wie derjenigen des Ausgangsverfahrens eine unterschiedliche Behandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Steuerpflichtiger nicht mit einer angeblichen Notwendigkeit rechtfertigen, die Begünstigung durch einen doppelten Steuervorteil zu verhindern.

103. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen kann meines Erachtens eine nationale Regelung, die eine definitive Kapitalertragsteuer auf Dividenden vorsieht, die von einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an in einem Drittland ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses wie die Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern oder die Notwendigkeit, die Begünstigung durch einen doppelten Steuervorteil zu verhindern, oder aus Gründen fehlender Gegenseitigkeit im Verhältnis zum Drittland oder einer fehlenden vergleichbaren steuerlichen Belastung oder eines fehlenden ähnlichen steuerlichen Rahmens im Drittland gerechtfertigt werden.

D.      Vierte Frage

104. Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob für den Fall, dass festgestellt werden sollte, dass die in Rede stehende nationale Regelung mit dem Unionsrecht unvereinbar ist, nach Art. 63 AEUV für gebietsfremde Steuerpflichtige strengere Vorschriften über eine steuerliche Erstattung zulässig sind als für Gebietsansässige. Insoweit weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass der gebietsfremde Steuerpflichtige in Situationen wie derjenigen des Ausgangsverfahrens genau nachweisen müsse, in welcher Höhe die deutsche Kapitalertragsteuer nicht auf die japanische Körperschaftsteuer angerechnet werden könne. Dagegen müssten gebietsansässige Dividendenempfänger nur eine deutsche Standard-Steuerbescheinigung über den Einbehalt der Kapitalertragsteuer vorlegen.

105. Zunächst erscheint der Hinweis sinnvoll, dass nach ständiger Rechtsprechung das Recht auf Erstattung von Abgaben, die ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhoben hat, eine Folge und eine Ergänzung der Rechte darstellt, die den Einzelnen aus dem Unionsrecht erwachsen(71). Insbesondere haben die Einzelnen Anspruch auf Erstattung nicht nur der zu Unrecht erhobenen Steuer, sondern auch der Beträge, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Steuer an diesen Staat gezahlt oder von diesem einbehalten worden sind(72).

106. Grundsätzlich sind in Ermangelung einer Unionsregelung zur Erstattung zu Unrecht erhobener nationaler Steuer nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten jeweils nach deren innerstaatlichem Recht die zuständigen Gerichte zu bestimmen und die Verfahrensmodalitäten für Klagen zu regeln, die den Schutz der dem Steuerpflichtigen aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, wobei die Mitgliedstaaten allerdings für den wirksamen Schutz dieser Rechte in jedem Einzelfall verantwortlich sind(73).

107. Die Verfahrensmodalitäten für Klagen, die den Schutz der den Steuerpflichtigen aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, dürfen nicht weniger günstig ausgestaltet sein als die für entsprechende innerstaatliche Klagen (Grundsatz der Äquivalenz) und die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren (Grundsatz der Effektivität)(74).

108. Insbesondere hat der Gerichtshof anerkannt, dass sich gebietsansässige und gebietsfremde Gesellschaften in Situationen, in denen die nationalen Steuerbehörden die in einem anderen Land entrichtete (oder nicht entrichtete) Steuer berücksichtigen müssen, nicht unbedingt in einer vergleichbaren Situation befinden. Dies gilt erst recht, wenn die Situation in Drittländern ansässige Gesellschaften betrifft. Die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Beschränkungen der Freiheiten des Binnenmarkts kann „nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern übertragen werden …, der sich in einen anderen rechtlichen Rahmen einfügt“(75).

109. Hinzuweisen ist insbesondere darauf, dass die Steuerbehörden des betreffenden Mitgliedstaats Zugang zu allen relevanten Informationen über gebietsansässige Gesellschaften haben, dass es aber unwahrscheinlich ist, dass sie einen vergleichbaren Zugang zu Informationen über gebietsfremde Gesellschaften haben. Folglich besteht zwischen den beiden Kategorien von Steuerpflichtigen eine Informationsasymmetrie, so dass sie insoweit nicht vergleichbar sind. Folglich liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Äquivalenz vor, wenn die nationalen Steuerbehörden nach der nationalen Regelung von den betreffenden Gesellschaften alle erforderlichen Informationen anfordern dürfen(76).

110. Selbstverständlich können die nationalen Steuerbehörden von den mit anderen Staaten bestehenden Mechanismen der Verwaltungszusammenarbeit und der gegenseitigen Amtshilfe Gebrauch machen – und sollten dies gegebenenfalls auch tun(77). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs entbindet das Bestehen solcher Mechanismen die betreffenden Gesellschaften jedoch nicht von ihrer Verpflichtung, auf berechtigte Auskunftsverlangen dieser Behörden zu antworten(78).

111. Zur Beachtung des Grundsatzes der Effektivität hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Nachweise, die von den betreffenden Gesellschaften verlangt werden können, „zwar den Steuerbehörden des Besteuerungsmitgliedstaats erlauben müssen, klar und genau zu überprüfen, ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Steuervorteils vorliegen, jedoch keine besondere Form aufweisen müssen, da die Beurteilung nicht zu formalistisch erfolgen darf“. Gleichzeitig darf die diesen Gesellschaften obliegende Beweislast jedoch nicht außer Verhältnis zu dem verfolgten Ziel stehen, geschweige denn eine probatio diabolica (eine nahezu unmöglich zu erfüllende Beweisanforderung) darstellen. Dies wäre der Fall, wenn die betreffenden Mitgliedstaaten von ihnen die Vorlage von Dokumenten verlangen würden, „[deren Beschaffung sich möglicherweise] insbesondere unter Berücksichtigung der Rechtsvorschriften [eines anderen Staates] als praktisch unmöglich oder als zu schwierig erweist“(79).

112. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist Art. 63 AEUV meines Erachtens dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, nach der die Steuerbehörden in einer Situation wie derjenigen des Ausgangsverfahrens von einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft den genauen Nachweis verlangen können, in welcher Höhe die in diesem Mitgliedstaat erhobene Kapitalertragsteuer nicht auf die in ihrem Ansässigkeitsstaat geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet werden kann.

V.      Ergebnis

113. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Bundesfinanzhof (Deutschland) zur Vorabentscheidung vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:

–        Eine nationale Regelung, nach der Dividenden, die von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an ihre in einem Drittland ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, einer definitiven Kapitalertragsteuer unterliegen, ist anhand der durch Art. 63 AEUV garantierten Kapitalverkehrsfreiheit zu beurteilen, wenn diese Regelung unabhängig vom Umfang und von der rechtlichen Bedeutung der Beteiligung der Muttergesellschaft anwendbar ist.

–        Eine nationale Regelung, die eine Kapitalertragsteuer mit Abgeltungswirkung auf Dividenden vorsieht, die von gebietsansässigen Gesellschaften an in einem Drittland ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, und die nicht auf Dividenden angewendet wird, die von gebietsansässigen Gesellschaften an andere gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, stellt eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne von Art. 63 Abs. 1 AEUV dar. Diese Beschränkung ist jedoch nach Art. 64 Abs. 1 AEUV mit dem Unionsrecht vereinbar, sofern sie seit dem 31. Dezember 1993 ununterbrochen bestanden hat und den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit Direktinvestitionen berührt.

–        Eine nationale Regelung, die eine definitive Kapitalertragsteuer auf Dividenden vorsieht, die von einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an in einem Drittland ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, kann nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses wie die Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern oder die Notwendigkeit, die Begünstigung durch einen doppelten Steuervorteil zu verhindern, oder aus Gründen fehlender Gegenseitigkeit im Verhältnis zum Drittland oder einer fehlenden vergleichbaren steuerlichen Belastung oder eines fehlenden ähnlichen steuerlichen Rahmens im Drittland gerechtfertigt werden.

–        Art. 63 AEUV ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, nach der die Steuerbehörden in einer Situation wie derjenigen des Ausgangsverfahrens von einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft den genauen Nachweis verlangen können, in welcher Höhe die in diesem Mitgliedstaat erhobene Kapitalertragsteuer nicht auf die in ihrem Ansässigkeitsstaat geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet werden kann.

1      Originalsprache: Englisch.

2      Vgl. u. a. Urteil vom 7. September 2022, Cilevičs u. a. (C‑391/20, EU:C:2022:638, Rn. 50 und 51), sowie aus jüngerer Zeit Urteil vom 10. Juli 2025, INTERZERO u. a. (C‑254/23, EU:C:2025:569, Rn. 166 und die dort angeführte Rechtsprechung).

3      Vgl. z. B. Urteile vom 8. März 2001, Gourmet International Products (C‑405/98, EU:C:2001:135, Rn. 13 und 35), und vom 22. Januar 2002, Canal Satélite Digital (C‑390/99, EU:C:2002:34, Rn. 29).

4      Vgl. u. a. Schlussanträge des Generalanwalts Szpunar in den verbundenen Rechtssachen X und Visser (C‑360/15 und C‑31/16, EU:C:2017:397, Nrn. 89 bis 95).

5      Vgl. u. a. Hindelang, S., The Free Movement of Capital and Foreign Direct Investment: The Scope of Protection in EU Law, Oxford University Press, 2009, S. 81 bis 114; und Nic Shuibhne, N., The Coherence of EU Free Movement Law – Constitutional Responsibility and the Court of Justice, Oxford University Press, 2013, S. 32 bis 113.

6      Siehe oben, Fn. 2. Zu früheren Formulierungen des Kriteriums vgl. z. B. Urteile vom 25. März 2004, Karner (C‑71/02, EU:C:2004:181, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung), und vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, EU:C:2006:631, Rn. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung).

7      Vgl. u. a. Urteile vom 7. März 1990, Krantz (C‑69/88, EU:C:1990:97, Rn. 11), vom 14. Juli 1994, Peralta (C‑379/92, EU:C:1994:296, Rn. 24), und vom 26. Mai 2005, Burmanjer u. a. (C‑20/03, EU:C:2005:307, Rn. 31).

8      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. Oktober 2024, Staatssecretaris van Financiën (Zinsen für ein gruppeninternes Darlehen) (C‑585/22, EU:C:2024:822, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).

9      Vgl. insbesondere Urteil vom 2. Februar 1989, Cowan (186/87, EU:C:1989:47, Rn. 14). Vgl. mit Schwerpunkt auf den freien Kapitalverkehr Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Bouanich (C‑265/04, EU:C:2005:479, Nrn. 30 und 31).

10      Ebenso Schlussanträge des Generalanwalts Szpunar in den verbundenen Rechtssachen X und Visser (C‑360/15 und C‑31/16, EU:C:2017:397, Nr. 1).

11      Vgl. ausführlich Schlussanträge des Generalanwalts Lenz in der Rechtssache Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:293, Nrn. 200 und 201).

12      Hervorhebung nur hier. Die gleiche Formulierung findet sich in Art. 63 Abs. 2 AEUV in Bezug auf den „Zahlungsverkehr“.

13      ABl. 1990, L 225, S. 6. Diese Richtlinie wurde inzwischen durch die Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. 2011, L 345, S. 8) aufgehoben.

14      Vgl. z. B. Urteil vom 12. Februar 2026, Vilniaus tarptautinė mokykla (C‑48/24, EU:C:2026:83, Rn. 31 bis 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).

15      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 7. April 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Steuerbefreiung von in Vertragsform errichteten Investmentfonds) (C‑342/20, EU:C:2022:276, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).

16      Vgl. u. a. Urteil vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, im Folgenden: Urteil Emerging Markets, EU:C:2014:249, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung). Hervorhebung nur hier.

17      Vgl. u. a. Schlussanträge des Generalanwalts Alber in der Rechtssache Baars (C‑251/98, EU:C:1999:502, Nrn. 12 bis 30) und des Generalanwalts Geelhoed in der Rechtssache Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:240, Nrn. 31 bis 34). Vgl. im Schrifttum z. B. Hemels, S. J. C., u. a., „Freedom of Establishment or Free Movement of Capital: Is There an Order of priority? Conflicting visions of national courts and the ECJ“, EC Tax Review, Vol. 19, Nr. 1, 2010, S. 19 bis 31.

18      Urteil vom 13. November 2012 (C‑35/11, EU:C:2012:707, Rn. 89 bis 92 und die dort angeführte Rechtsprechung).

19      Vgl. Urteil vom 11. September 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, Rn. 36 bis 38). Hervorhebung nur hier.

20      Vgl. Rn. 30 des Urteils Emerging Markets.

21      Urteil Emerging Markets (Rn. 30 und 32) (Hervorhebung nur hier). Vgl. hierzu auch Urteil vom 24. November 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, Rn. 35, 39 und 41).

22      Urteil vom 3. Oktober 2013 (C‑282/12, EU:C:2013:629, Rn. 15, 22 und 23).

23      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438, Rn. 56 und 57).

24      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 24. Oktober 2018, Sauvage und Lejeune (C‑602/17, EU:C:2018:856, Rn. 22 und 24). Vgl auch entsprechend Urteil vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland (C‑284/09, im Folgenden: Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2011:670, Rn. 46 und 48 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

25      Vgl. Urteil Emerging Markets (Rn. 31). Wie der Gerichtshof bereits 1981 festgestellt hat, „ist in der Praxis die Freiheit bestimmter Kapitalbewegungen eine Voraussetzung für die wirksame Ausübung anderer vom Vertrag garantierter Freiheiten, namentlich des Niederlassungsrechts“, vgl. Urteil vom 11. November 1981, Casati (203/80, EU:C:1981:261, Rn. 8). Somit könnte eine weite Anwendung der Vorschriften über den freien Kapitalverkehr parallel zu denjenigen über andere Freiheiten zu einer unzulässigen Ausweitung des räumlichen Anwendungsbereichs dieser anderen Freiheiten führen. Vgl. Barnard, C., The Substantive Law of the EU: The Four Freedoms, 8. Aufl., Oxford University Press, 2025, S. 557 und 558.

26      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, EU:C:2006:631, Rn. 46 und 48).

27      Siehe oben, Nr. 9 der vorliegenden Schlussanträge.

28      Vgl. entsprechend Urteil vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 70 bis 92).

29      Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 10. Februar 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen (C‑436/08 und C‑437/08, EU:C:2011:61, Rn. 127 und 128), sowie Emerging Markets (Rn. 100).

30      Vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Deutschland (Rn. 71).

31      Vgl. z. B. Urteile vom 23. Oktober 2007, Kommission/Deutschland (C‑112/05, EU:C:2007:623, Rn. 17 und 18), und vom 21. Mai 2019, Kommission/Ungarn (Nießbrauchsrechte an landwirtschaftlichen Flächen) (C‑235/17, EU:C:2019:432, Rn. 54 und 55). Zur weiten Auslegung des Begriffs „Beschränkung“ im Sinne von Art. 63 AEUV vgl. insbesondere Flynn, L., „Coming of Age: The free movement of capital case law 1993‑2002“, Common Market Law Review, Bd. 39, Ausgabe 4, 2002, S. 773 bis 805, insbesondere S. 778 bis 785.

32      Vgl. u. a. Urteil vom 16. Juni 2022, ACC Silicones (C‑572/20, EU:C:2022:469, Rn. 31 und die dort angeführte Rechtsprechung).

33      Vgl. insbesondere Urteil Kommission/Deutschland (Rn. 56 und die dort angeführte Rechtsprechung). Vgl. auch Urteil vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, Rn. 35 und 36).

34      Vgl. Urteil Kommission/Deutschland (Rn. 57 und die dort angeführte Rechtsprechung).

35      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Februar 2019, X (In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften) (C‑135/17, EU:C:2019:136, Rn. 68).

36      Vgl. Urteil vom 17. September 2015, Miljoen u. a. (C‑10/14, C‑14/14 und C‑17/14, EU:C:2015:608, Rn. 78 und 79).

37      Ebd. (Rn. 79 und 80). Hervorhebung nur hier.

38      Siehe oben, Nr. 60 der vorliegenden Schlussanträge.

39      Vgl. entsprechend Urteil vom 10. November 2022, VP CAPITAL (C‑414/21, EU:C:2022:871, Rn. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung).

40      Vgl. in diesem Sinne Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed in der Rechtssache Denkavit Internationaal und Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:266, Nrn. 40 bis 43).

41      Siehe oben, Nrn. 63 und 64 der vorliegenden Schlussanträge.

42      Vgl. in diesem Sinne Urteile Kommission/Deutschland (Rn. 72 und 73) und vom 19. Dezember 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, Rn. 31).

43      Vgl. allgemein dazu u. a. Smit, D. S., und Kiekebeld, B. J., EC free movement of capital, income taxation and third countries: Four selected issues, Kluwer, 2008, S. 45 bis 69; Panayi, C. H. J. I., „European Union: The fundamental freedoms and third countries: Recent perspectives“, European Taxation, Bd. 48, Nr. 11, 2008, S. 577 und 578, sowie Hindelang, S., Fn. 5, a. a. O., S. 275 bis 299.

44      Vgl. Urteil vom 13. November 2019, College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, im Folgenden: Urteil College Pension Plan, EU:C:2019:960, Rn. 93). Hervorhebung nur hier.

45      Vgl. hierzu Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache X (In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften) (C‑135/17, EU:C:2018:389, Nrn. 38 und 39).

46      Vgl. Urteil College Pension Plan (Rn. 94). Hervorhebung nur hier.

47      Vgl. in diesem Sinne Urteil College Pension Plan (Rn. 92 und 98).

48      Vgl. u. a. Urteil vom 21. Mai 2015, Wagner-Raith (C‑560/13, EU:C:2015:347, Rn. 21).

49      Vgl. z. B. Urteil vom 15. Februar 2017, X (C‑317/15, EU:C:2017:119, Rn. 21).

50      ABl. 1988, L 178, S. 5.

51      Urteil vom 24. November 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, Rn. 75 und 76 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

52      Vgl. z. B. Cordewener, A., u. a., „Free movement of capital, third country relationship and national tax law: An emerging issue before the ECJ“, European Taxation, Bd. 47, Nr. 3, 2007, S. 107 bis 117, sowie Smit, D. S., und Kiekebeld, B. J., Fn. 43, a. a. O., S. 63 bis 65.

53      Hervorhebung nur hier.

54      Urteil vom 15. Februar 2017 (C‑317/15, EU:C:2017:119, Rn. 24). Vgl. auch Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache X (In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften) (C‑135/17, EU:C:2018:389, Nrn. 60 bis 63).

55      Vgl. z. B. Urteil vom 25. Oktober 2012, Kommission/Belgien (C‑387/11, EU:C:2012:670, Rn. 74 und die dort angeführte Rechtsprechung).

56      Vgl. z. B. Urteil vom 17. Juli 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung).

57      Ebd. (Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung). Vgl. auch Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, Nr. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung).

58      Vgl. u. a. Urteile Emerging Markets (Rn. 98) und vom 19. Dezember 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, Rn. 71 und die dort angeführte Rechtsprechung).

59      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. Juli 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 29 und 30).

60      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. Dezember 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, Rn. 34 und 35).

61      Vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Deutschland (Rn. 78 und die dort angeführte Rechtsprechung).

62      Rn. 33 des Urteils Kommission/Deutschland.

63      Ebd. (Rn. 87 bis 93).

64      Siehe oben, Nrn. 51 und 60 der vorliegenden Schlussanträge.

65      Vgl. in diesem Sinne auch Urteil vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, Rn. 32 und 37 bis 39).

66      Vgl. z. B. Urteil vom 7. November 2024, XX (Unit-Linked-Policen) (C‑782/22, EU:C:2024:932, Rn. 66 und 71).

67      Vgl. Urteile vom 3. Dezember 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, Rn. 47, zur „doppelten Verlustberücksichtigung“), vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, Rn. 35, zu einer „doppelten Berücksichtigung der Verluste“), vom 4. Juli 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, Rn. 42 und 48, zu einer „doppelten Berücksichtigung der Verluste“ und der Möglichkeit, „aus ein und demselben Verlust zweimal Nutzen zu ziehen“), sowie vom 7. November 2024, XX (Unit-Linked-Policen) (C‑782/22, EU:C:2024:932, Rn. 71 und 72, zu einem „doppelten Abzug der Aufwendungen“).

68      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. Februar 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, Rn. 43 bis 46).

69      Vgl. in diesem Sinne unter vielen Urteil vom 12. Dezember 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, Rn. 103), und Urteil Emerging Markets (Rn. 101 bis 103).

70      Vgl. u. a. Urteil vom 9. September 2021, Real Vida Seguros (C‑449/20, EU:C:2021:721, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).

71      Vgl. u. a. Urteil vom 15. September 2011, Accor (C‑310/09, im Folgenden: Urteil Accor, EU:C:2011:581, Rn. 71 und die dort angeführte Rechtsprechung).

72      Vgl. insbesondere Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, Rn. 205).

73      Vgl. u. a. Urteil vom 12. Dezember 2013, Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (C‑362/12, EU:C:2013:834, Rn. 31).

74      Ebd. (Rn. 32).

75      Vgl. Urteil vom 16. Juni 2022, ACC Silicones (C‑572/20, EU:C:2022:469, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung).

76      Vgl. in diesem Sinne Urteil Accor (Rn. 92 bis 95).

77      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Februar 2019, X (In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften) (C‑135/17, EU:C:2019:136, Rn. 94 und 95).

78      Vgl. in diesem Sinne Urteil Accor (Rn. 97 und 98).

79      Vgl. Urteil Accor (Rn. 99 und 100).