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EuGH Schlussantrag des Generalanwalts vom 22.10.2026 – C-497/25

ECLI:EU:C:2026:901

Europarecht EU / InternationalVolltext

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Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

STÉPHANIE LAULHÉ SHAELOU

vom 22. Oktober 2026(1)

Rechtssache C‑497/25

UAB „Maxima LT“

gegen

Valsts ieņēmumu dienests

(Vorabentscheidungsersuchen der Administratīvā rajona tiesa [Bezirksverwaltungsgericht, Lettland])

„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Richtlinie (EU) 2017/1852 – Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten – Streitigkeit zwischen zwei Mitgliedstaaten über die Auslegung und Anwendung eines bilateralen Steuerabkommens – Art. 2 Abs. 1 Buchst. c – Begriff ,Doppelbesteuerung‘ – Einkommen, das in einem Mitgliedstaat von der Steuer befreit ist “

I. Einführung

1. Bekanntlich kann die nicht abgestimmte Ausübung der Souveränität auf dem Gebiet der direkten Steuern(2) zu Doppelbesteuerungssituationen führen. Formen der internationalen Doppelbesteuerung ergeben sich insbesondere daraus, dass die meisten Länder ihre inländische Besteuerung nicht nur auf inländische Transaktionen, sondern auch auf extraterritoriale Faktoren stützen(3). Zur Vermeidung der negativen Folgen konkurrierender Besteuerungsbefugnisse vereinbaren Staaten häufig im Wege internationaler Steuerabkommen, ihre Besteuerungsrechte in Bezug auf die Einkommens- oder Kapitalbestandteile, die in den Anwendungsbereich solcher Abkommen fallen, aufzuteilen. Allerdings können die nationalen Behörden unterschiedliche Standpunkte dazu vertreten, wie diese Abkommen in bestimmten Fällen auszulegen und anzuwenden sind, so dass es hier zu Uneinigkeit kommen kann.

2. Da der Unionsgesetzgeber der Auffassung war, dass derartige Differenzen „für grenzübergreifend tätige Unternehmen schwerwiegende steuerliche Hindernisse schaffen“(4) könnten und dass die im Rahmen internationaler Übereinkünfte bereits bestehenden Lösungen unzureichend seien(5), erließ er die Streitbeilegungsrichtlinie. Diese Richtlinie sieht einen erweiterten verfahrensrechtlichen Regelungsrahmen für sich daraus ergebende Differenzen vor, die damit angegangen und idealerweise beigelegt werden sollen. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen der Administratīvā rajona tiesa (Bezirksverwaltungsgericht, Lettland) bietet dem Gerichtshof erstmals die Gelegenheit, diesen Unionsrechtsakt auszulegen.

3. Der dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen zugrunde liegende Sachverhalt betrifft die Besteuerung von Einkommen, das eine niederländische Gesellschaft aus der Veräußerung von Anteilen an mehreren in Lettland ansässigen Gesellschaften erzielte. Sowohl die Republik Lettland als auch das Königreich der Niederlande beriefen sich auf ihre jeweiligen Besteuerungsbefugnisse für dieses Einkommen, und es kam zu einer Meinungsverschiedenheit zwischen den jeweiligen Behörden dieser Mitgliedstaaten über die Auslegung des zwischen den beiden Mitgliedstaaten bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens. Während das Einkommen in Lettland effektiv besteuert wurde, war es in den Niederlanden letztlich von der Steuer befreit.

4. Die Verkäuferin war der Auffassung, dass wegen der nach wie vor bestehenden Uneinigkeit über die Auslegung des Steuerabkommens weiterhin eine Doppelbesteuerungssituation vorliege. Sie beantragte daher bei den lettischen Behörden insbesondere die Einsetzung eines Beratenden Ausschusses. Dies entspricht einer bestimmten Phase des in der Streitbeilegungsrichtlinie geregelten Verfahrens zur Beilegung von Streitigkeiten. Gemäß Art. 16 Abs. 7 dieser Richtlinie besteht jedoch keine Pflicht zur Einsetzung eines solchen Ausschusses, falls es bei einer Angelegenheit „nicht um Doppelbesteuerung geht“. Unter Berufung auf diese Ausnahmeregelung und unter Verweis auf die in den Niederlanden gewährte Steuerbefreiung lehnten die lettischen Behörden den Antrag ab.

5. Diese Entscheidung wird nun vor dem vorlegenden Gericht angefochten, das um Klärung ersucht, ob es bei dem Sachverhalt „um Doppelbesteuerung geht“ und inwieweit die lettischen Behörden zur Einsetzung eines Beratenden Ausschusses verpflichtet sind.

6. Auf Bitte des Gerichtshofs konzentrieren sich die vorliegenden Schlussanträge auf den erstgenannten Aspekt, um zu klären, ob ein Sachverhalt vorliegt, bei dem es im Sinne der Streitbeilegungsrichtlinie „um Doppelbesteuerung geht“, wenn zwei Mitgliedstaaten Besteuerungsbefugnisse in Bezug auf dasselbe Einkommen geltend machen (und zwischen ihnen Uneinigkeit über die Auslegung und Anwendung des einschlägigen Steuerabkommens besteht), faktisch jedoch nur einer dieser Mitgliedstaaten Steuern auf dieses Einkommen erhoben hat.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

7. Art. 1 („Gegenstand und Anwendungsbereich“) der Streitbeilegungsrichtlinie lautet:

„In dieser Richtlinie wird ein Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten zwischen Mitgliedstaaten festgelegt, wenn diese Streitigkeiten durch die Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen entstehen, welche die Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und gegebenenfalls Vermögen vorsehen. Darüber hinaus werden die Rechte und Pflichten der betroffenen Personen festgelegt, wenn derartige Streitigkeiten entstehen. Für die Zwecke dieser Richtlinie wird eine Angelegenheit, die zu derartigen Streitigkeiten führt, als ,Streitfrage‘ bezeichnet.“

8. In Art. 2 der Richtlinie heißt es:

„(1) Für die Zwecke dieser Richtlinie bezeichnet der Begriff

…

c) ‚Doppelbesteuerung‘ die Erhebung von Steuern durch zwei oder mehr Mitgliedstaaten, die unter ein in Artikel 1 genanntes Abkommen oder Übereinkommen fallen, in Bezug auf dasselbe steuerpflichtige Einkommen oder Vermögen, wenn sie entweder zu i) einer zusätzlichen Steuerbelastung, ii) einer Erhöhung der Steuerverbindlichkeiten oder iii) der Streichung oder Verringerung von Verlusten, die zur Verrechnung mit steuerpflichtigen Gewinnen hätten genutzt werden können, führt;

…“

9. Art. 3 („Beschwerde“) Abs. 1 der Streitbeilegungsrichtlinie bestimmt: „Jede betroffene Person ist berechtigt, eine Beschwerde über eine Streitfrage bei jeder der zuständigen Behörden jedes der betroffenen Mitgliedstaaten einzureichen und um deren Lösung zu ersuchen. Die Beschwerde ist innerhalb von drei Jahren nach Erhalt der ersten Mitteilung der Maßnahme, die im Ergebnis zu einer Streitfrage führt oder führen wird, einzureichen …“

10. Art. 4 („Verständigungsverfahren“) der Streitbeilegungsrichtlinie sieht vor:

„(1) Wenn die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten eine Beschwerde zulassen, bemühen sie sich darum, die Streitfrage im Verständigungsverfahren innerhalb von zwei Jahren ab der letzten Mitteilung über den Beschluss eines der Mitgliedstaaten, die Beschwerde zuzulassen, zu lösen.

Der in Unterabsatz 1 genannte Zweijahreszeitraum kann auf Ersuchen einer zuständigen Behörde eines betroffenen Mitgliedstaats an alle anderen zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten um bis zu ein Jahr verlängert werden, wenn die antragstellende zuständige Behörde eine schriftliche Begründung vorlegt.

…

(3) Haben die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten innerhalb des in Absatz 1 genannten Zeitraums keine Einigung darüber erzielt, wie die Streitfrage gelöst werden soll, so teilt die zuständige Behörde jedes der betroffenen Mitgliedstaaten der betroffenen Person mit, aus welchen allgemeinen Gründen keine Einigung erzielt wurde.“

11. Art. 6 („Streitbeilegung durch den Beratenden Ausschuss“) der Streitbeilegungsrichtlinie bestimmt:

„(1) Die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten setzen auf Antrag der betroffenen Person einen beratenden Ausschuss (im Folgenden ‚Beratender Ausschuss‘) … ein, wenn

…

b) die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten die von der betroffenen Person eingereichte Beschwerde zugelassen hatten, jedoch keine Einigung darüber erzielen konnten, wie die Streitfrage innerhalb der in Artikel 4 Absatz 1 festgelegten Frist in gegenseitigem Einvernehmen beigelegt werden kann.

…“

12. In Art. 16 Abs. 7 der Streitbeilegungsrichtlinie heißt es: „Ein Mitgliedstaat kann im Einzelfall den Zugang zum Streitbeilegungsverfahren gemäß Artikel 6 verweigern, falls es bei einer Streitfrage nicht um Doppelbesteuerung geht. In einem solchen Fall informiert die zuständige Behörde des genannten Mitgliedstaats unverzüglich die betroffene Person und die zuständigen Behörden der anderen betroffenen Mitgliedstaaten.“

B. Nationales Recht

13. Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass die Streitbeilegungsrichtlinie in Lettland durch den Likums „Par nodokļiem un nodevām“ (Gesetz über Steuern und Abgaben, Latvijas Vēstnesis Nr. 26 vom 18. Februar 1995, in der durch das Gesetz vom 17. Oktober 2019 geänderten Fassung; in Kraft seit dem 23. Oktober 2019) (im Folgenden: Gesetz über Steuern und Abgaben), Kapitel XV („Beilegung von Streitigkeiten mit den zuständigen Behörden anderer Mitgliedstaaten der Europäischen Union über die Auslegung und Anwendung internationaler Übereinkünfte zur Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen“), umgesetzt worden ist.

14. Art. 119 Abs. 2 dieses Gesetzes („Allgemeine Bestimmungen zur Beilegung von Streitigkeiten“) sieht vor: „Im Rahmen dieses Kapitels bezeichnet Doppelbesteuerung die Besteuerung ein und desselben steuerpflichtigen Einkommens oder Vermögens in Lettland und in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union, sofern diese Steuern internationalen Übereinkünften zur Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen unterliegen und diese Besteuerung zu mindestens einer der folgenden Situationen führt:

1. einer zusätzlichen Steuerbelastung;

2. einer Erhöhung der Steuerverbindlichkeiten;

3. der Streichung oder Verringerung von Verlusten, die zur Reduzierung steuerpflichtigen Einkommens hätten genutzt werden können.

…“

15. Das vorlegende Gericht verweist auf die Bestimmungen dieses Gesetzes, die das Einreichen einer Beschwerde (Art. 120 Abs. 1 und 5 des Gesetzes über Steuern und Abgaben), die Prüfung der Streitigkeit im Wege des Verständigungsverfahrens (Art. 121 Abs. 1 und 4 des Gesetzes über Steuern und Abgaben) und die Einsetzung eines Beratenden Ausschusses (Art. 123 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes über Steuern und Abgaben) betreffen.

16. Zudem heißt es in Art. 132 Abs. 5 des Gesetzes über Steuern und Abgaben: „Die Finanzverwaltung kann einem Steuerpflichtigen die Nutzung des Streitbeilegungsverfahrens nach Art. 123 dieses Gesetzes verwehren, falls sie zu der Auffassung gelangt, dass es nach den Umständen des Einzelfalls bei der Streitigkeit nicht um Doppelbesteuerung geht. In diesem Fall unterrichtet die Steuerverwaltung unverzüglich den Steuerpflichtigen und die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union.“

17. Ferner verweist das vorlegende Gericht auf Art. 5 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 des Uzņēmumu ienākuma nodokόa likums (Körperschaftsteuergesetz) (Latvijas Vēstnesis 2017, Nr. 156, im Folgenden: Körperschaftsteuergesetz).

C. Internationales Recht

18. Am 14. März 1994 schlossen die Republik Lettland und das Königreich der Niederlande ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerhinterziehung, das u. a. die Körperschaftsteuer erfasst (im Folgenden: Abkommen)(6).

19. Art. 6 Abs. 2 des Abkommens definiert den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ mit der „Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Vertragsstaats zukommt, in dem das Vermögen liegt“, und zählt beispielhaft auf, was unter diese Definition fällt(7).

20. Art. 13 Abs. 1 dieses Abkommens sieht vor, dass „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 erzielt, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden [können]“.

21. Gemäß Art. 13 Abs. 4 „[können] Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2 und 3 nicht genannten Vermögens nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist“.

III. Sachverhalt, nationales Verfahren und Vorlagefragen

22. UAB Maxima LT, eine in Litauen gegründete Gesellschaft und die Klägerin des Ausgangsverfahrens (im Folgenden: Klägerin), ist die Rechtsnachfolgerin der Lincoln Land Erste B.V., einer in den Niederlanden gegründeten Gesellschaft. Am 20. Mai 2020 veräußerte die Lincoln Land Erste B.V. ihre Gesellschaftsanteile an 13 in Lettland gegründeten Gesellschaften an die lettische Gesellschaft SIA MAXIMA Latvija.

23. Da bei zwölf dieser Gesellschaften jeweils mehr als 50 % ihrer Vermögenswerte auf in Lettland belegenes unbewegliches Vermögen entfielen, galt die Transaktion als Veräußerung von unbeweglichem Vermögen nach lettischem Recht. Das dadurch erzielte Einkommen wurde auf Empfehlung des Valsts ieņēmumu dienests (Staatliche Finanzverwaltung, Lettland) (im Folgenden: VID) entsprechend besteuert(8). Gleichzeitig waren die niederländischen Behörden der Auffassung, das in Rede stehende Einkommen unterliege im Hinblick auf die Körperschaftsteuer, die auf das Einkommen (einer in den Niederlanden ansässigen Person) abzuführen sei, der Besteuerungsbefugnis der Niederlande.

24. Da nach Ansicht der Verkäuferin die in Rede stehende Transaktion mit dem Risiko einer Doppelbesteuerung in Lettland und in den Niederlanden verbunden war, setzte sie den VID am 20. Juli 2020 darüber in Kenntnis, dass die Sache der zuständigen Behörde der Niederlande vorgelegt worden sei.

25. Mit Entscheidung vom 8. März 2021 leitete der VID das Verständigungsverfahren nach Maßgabe der Streitbeilegungsrichtlinie ein. Die zuständigen Behörden der beiden Mitgliedstaaten vertraten unterschiedliche Standpunkte zu der Frage, welche Vorschrift des Abkommens auf das in Rede stehende Einkommen anzuwenden ist. Nach Ansicht des VID war Lettland nach Art. 13 Abs. 1 des Abkommens berechtigt, die Steuer zu erheben, weil die Transaktion in Lettland belegenes unbewegliches Vermögen betroffen habe. Die niederländische Behörde vertrat demgegenüber die Auffassung, dass das Einkommen einen Veräußerungsgewinn aus „nicht genanntem Vermögen“ im Sinne von Art. 13 Abs. 4 des Abkommens darstelle und dass dieser Gewinn nur in dem Vertragsstaat zu versteuern sei, in dem der Veräußerer ansässig sei, nämlich in den Niederlanden.

26. Am 11. März 2024 teilte der VID der Klägerin mit, dass innerhalb der maßgeblichen Frist von drei Jahren keine Einigung erzielt worden sei. Er wies ferner darauf hin, dass im Lauf des Verständigungsverfahrens weder Unterlagen noch Nachweise über ihre Besteuerung in den Niederlanden eingegangen seien.

27. Hierzu geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass das Einkommen aus der in Rede stehenden Anteilsveräußerung in der Gewinn- und Verlustrechnung der Verkäuferin für die Körperschaftsteuer 2020 ausgewiesen war. Gleichwohl war dieses Einkommen nach niederländischem Recht aufgrund der Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen von der Steuer befreit(9).

28. Am 22. April 2024 forderte die Klägerin den VID auf, einen Beratenden Ausschuss einzusetzen.

29. Der VID wies dieses Ersuchen mit Beschluss vom 31. Juli 2024 mit der Begründung zurück, dass das Einkommen aus der Veräußerung der Anteile in den Niederlanden steuerbefreit sei und daher keine Doppelbesteuerung vorliege.

30. Die Klägerin beantragte beim vorlegenden Gericht, dem VID aufzugeben, einen Beratenden Ausschuss einzusetzen, und verwies darauf, dass die Transaktion nach Angaben eines Vertreters der niederländischen Steuerverwaltung dem Steuersystem der Niederlande unterliege. Ferner machte sie geltend, dass, wenn nach niederländischem Recht die Voraussetzungen für die Befreiung von der Steuer nicht erfüllt gewesen wären, das Einkommen sowohl in Lettland als auch in den Niederlanden der Körperschaftsteuer unterlegen hätte. Da das Verständigungsverfahren gescheitert sei, sei der VID nach Art. 123 Abs. 1 des Gesetzes über Steuern und Abgaben verpflichtet gewesen, einen Beratenden Ausschuss einzusetzen, weil sich aus dem Wortlaut dieser Bestimmung kein Ermessen ergebe. Außerdem habe der VID durch die Zurückweisung ihres Ersuchens ihre unionsrechtlich gewährleisteten Rechte eingeschränkt, insbesondere das Recht auf freien Kapitalverkehr (Art. 63 AEUV), die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) und das Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf (Art. 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union, im Folgenden: Charta).

31. Der VID tritt diesem Vorbringen entgegen und verweist im Wesentlichen auf die in Nr. 29 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründe.

32. Vor diesem Hintergrund hat das vorlegende Gericht beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Ist Art. 6 Abs. 1 Buchst. b der Streitbeilegungsrichtlinie dahin auszulegen, dass die zuständige Behörde eines Mitgliedstaats verpflichtet ist, auf Antrag der betroffenen Person einen Beratenden Ausschuss einzusetzen, wenn die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten die von der betroffenen Person eingereichte Beschwerde zugelassen hatten, jedoch keine Einigung darüber erzielen konnten, wie die Streitfrage innerhalb der in Art. 4 Abs. 1 dieser Richtlinie festgelegten Frist in gegenseitigem Einvernehmen beigelegt werden kann?

2. Ist der Begriff „Doppelbesteuerung“ in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Streitbeilegungsrichtlinie dahin auszulegen, dass in einem Fall wie dem vorliegenden, wenn dasselbe Einkommen den Steuerregelungen zweier Mitgliedstaaten unterliegt, auch dann eine Doppelbesteuerung vorliegt, wenn dieses Einkommen in einem dieser Mitgliedstaaten von der Steuer befreit ist?

3. Falls die zweite Vorlagefrage verneint wird: Ist Art. 16 Abs. 7 der Streitbeilegungsrichtlinie dahin auszulegen, dass die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Rahmen ihres Ermessens in einem Fall wie dem vorliegenden der betroffenen Person die Anrufung eines Beratenden Ausschusses zur Streitbeilegung nicht versagen dürfen, wenn die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten keine Einigung über die richtige Auslegung und Anwendung des bilateralen Steuerübereinkommens erzielen konnten, wovon abhängt, welcher der Staaten zur Besteuerung des Einkommens berechtigt ist?

33. Im vorliegenden Verfahren haben die Klägerin, die lettische, die belgische, die spanische, die französische, die polnische und die finnische Regierung sowie die Europäische Kommission schriftliche Erklärungen eingereicht. Eine mündliche Verhandlung hat nicht stattgefunden.

IV. Würdigung

34. Im vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen geht es vor allem um die Frage, ob die Behörden eines bestimmten Mitgliedstaats berechtigt waren, das Ersuchen eines Steuerpflichtigen auf Einsetzung eines Beratenden Ausschusses nach Maßgabe der Streitbeilegungsrichtlinie zur Schlichtung von Meinungsverschiedenheiten zwischen den Steuerbehörden zweier Mitgliedstaaten über die Auslegung eines Steuerabkommens rechtmäßig zurückzuweisen. Da nach der Streitbeilegungsrichtlinie der Zugang zum Beratenden Ausschuss verweigert werden kann, falls es „nicht um Doppelbesteuerung geht“, möchte das vorlegende Gericht (mit der zweiten Vorlagefrage, die in den vorliegenden Schlussanträgen, wie bereits ausgeführt, ausschließlich behandelt wird) wissen, ob der in dieser Richtlinie definierte Begriff der Doppelbesteuerung eine Situation umfasst, in der das betreffende Einkommen der Besteuerungsbefugnis zweier Mitgliedstaaten unterliegt, in einem dieser Staaten jedoch steuerbefreit ist.

35. Am Ende meiner Prüfung werde ich zu dem Ergebnis gelangen, dass diese Frage im Einklang mit den Standpunkten aller Regierungen, die im vorliegenden Verfahren Erklärungen abgegeben haben, und in Übereinstimmung mit der von der Kommission vertretenen Auffassung zu verneinen ist. Bevor ich die Gründe darlege, auf die ich mich stützen werde (B), werde ich zum maßgeblichen Rechtsrahmen Stellung nehmen (A).

A. Beseitigung der Doppelbesteuerung und Streitbeilegungsrichtlinie

36. Um die Prüfung der zweiten Vorlagefrage in den richtigen Kontext zu setzen, seien drei Hinweise vorausgeschickt.

37. Erstens möchte ich daran erinnern, dass die direkte Besteuerung zwar in erster Linie in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt, diese ihre Maßnahmen in diesem Bereich jedoch unter Beachtung ihrer allgemeinen unionsrechtlichen Verpflichtungen und insbesondere der durch den AEU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten(10) (sowie unter Beachtung der in konkreten Harmonisierungsmaßnahmen festgelegten Verpflichtungen) umsetzen müssen. In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof wiederholt entschieden, dass die Nachteile, die sich aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse ergeben können, keine nach dem AEU-Vertrag verbotenen Beschränkungen darstellen, sofern die parallele Ausübung der Besteuerungsbefugnisse nicht diskriminierend ist(11). Soweit in der betreffenden Angelegenheit keine Harmonisierungsmaßnahmen bestehen, bleiben die Mitgliedstaaten somit befugt, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung vertraglich oder einseitig die Kriterien für die Ausübung ihrer Steuerhoheit festzulegen, indem sie u. a. die in der internationalen Besteuerungspraxis befolgten Kriterien anwenden(12).

38. Zweitens gilt die Doppelbesteuerung – wie bereits erwähnt – aufgrund ihrer anerkanntermaßen „nachteiligen Auswirkungen auf den Liefer- und Leistungsverkehr sowie den Waren‑, Personen‑, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr“ und damit auf „die Entwicklung der Wirtschaftsbeziehungen zwischen den Ländern“(13) (freie Übersetzung) als unerwünscht. Bilaterale Abkommen, die die Beseitigung von Doppelbesteuerung vorsehen und im Übrigen ganz überwiegend auf OECD- oder UN-Musterabkommen basieren, gelten als probates Mittel zur Reduzierung der oben dargestellten nachteiligen Folgen. Sie zielen insbesondere darauf ab, Doppelbesteuerung zu vermeiden, indem sie den Vertragsstaaten (in Bezug auf die in dem betreffenden Abkommen aufgeführten Steuerarten) das Recht zuweisen, bestimmte Arten von Einkommen zu besteuern. Diese Zuweisungsregeln gewähren üblicherweise entweder einem der Vertragsstaaten ausschließliche Besteuerungsbefugnisse oder lassen eine Besteuerung in beiden Staaten zu, wobei Doppelbesteuerung insbesondere durch Steuerbefreiungen oder Steuergutschriften vermieden wird.

39. Dem ist allerdings hinzufügen, dass das Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerung oftmals parallel zum Ziel der Bekämpfung der Steuervermeidung verfolgt wird(14). In diesem Sinne wurde dem OECD-Musterabkommen und dem UN-Musterabkommen im Jahr 2017 eine Präambel hinzugefügt, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass das Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerung nicht zu einer Nichtbesteuerung oder einer geringeren Besteuerung führen sollte(15).

40. Drittens ist zwar die Notwendigkeit ersichtlich, die Ziele der Vermeidung von Doppelbesteuerung (und doppelter Nichtbesteuerung) zu verfolgen, doch ebenso offenkundig ist die Komplexität, die der Auslegung und Anwendung unterschiedlicher in Steuerabkommen verwendeter Begriffe zugrunde liegt – wofür die vorliegende Rechtssache ein gutes Beispiel ist(16).

41. Zur Überwindung derartiger Widersprüche enthalten die Steuerabkommen Bestimmungen über die Beilegung von Streitigkeiten. Diese Bestimmungen sehen in der Regel eine Verpflichtung der jeweiligen Behörden vor, sich – einseitig oder im Wege eines Verständigungsverfahrens – um eine Lösung der Angelegenheit zu „bemühen“. Scheitern diese Bemühungen, kann ein Schiedsverfahren eingeleitet werden, das ebenso wie das Verständigungsverfahren ein Verfahren zwischen den betreffenden Steuerbehörden ist (und somit kein Verfahren, in dem der Steuerpflichtige als Partei eines Rechtsstreits auftritt). Ein solches Verfahren ist beispielsweise in Art. 25 des OECD-Musterabkommens 2017, in Art. 25 („Alternative B“) des UN-Musterabkommens 2025, in Art. 27 des Abkommens(17) und in Art. 6 ff. des Übereinkommens der Union über die Beseitigung der Doppelbesteuerung(18) vorgesehen.

42. Da seiner Ansicht nach derartige völkerrechtliche Verfahren möglicherweise nicht „in allen Fällen rechtzeitig“(19) zu einer wirksamen Beilegung grenzübergreifender Steuerstreitigkeiten führen, erließ der Unionsgesetzgeber die Streitbeilegungsrichtlinie, die eine effizientere Lösung anbieten soll.

43. Diese Richtlinie geht – ähnlich wie die oben genannten bereits existierenden Übereinkünfte – dreistufig vor ([1] Einreichen der Beschwerde, [2] Verständigungsverfahren, [3] Verfahren vor einem Beratenden Ausschuss), und ihr Mehrwert liegt in ihrem allgemeinen Anwendungsbereich(20), der gestärkten Rolle des Steuerpflichtigen(21) sowie den verschiedenen speziellen Vorschriften, die sicherstellen, dass das Verfahren innerhalb der geltenden Fristen voranschreitet, was zur Wirksamkeit und Lückenlosigkeit des gesamten Systems beiträgt(22).

44. Die wesentlichen Merkmale der drei wichtigsten Phasen dieses Verfahrens – dessen detaillierte Beschreibung nicht notwendig erscheint – lassen sich wie folgt zusammenfassen.

45. In der ersten Phase reicht die betroffene Person eine Beschwerde zu einer bestimmten Angelegenheit bei jeder der zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten ein. Dabei hat die betroffene Person verschiedene Anforderungen zu erfüllen; die Phase endet mit der Entscheidung über die Zulassung oder Zurückweisung der Beschwerde, die innerhalb von sechs Monaten zu treffen ist(23).

46. Wird die Beschwerde zugelassen und trifft die jeweilige Behörde keine einseitige Entscheidung in der Angelegenheit, wird die Sache im zweiten Schritt dem Verständigungsverfahren zugeführt. In diesem Stadium sind die zuständigen Behörden verpflichtet, sich darum zu „bemühen“, die Angelegenheit „zu lösen“. Wird eine Einigung erzielt, so stellt diese eine für die Behörden verbindliche und von der betroffenen Person durchsetzbare Entscheidung dar, sofern die betroffene Person der Entscheidung zustimmt und auf das Recht auf andere Rechtsbehelfe verzichtet. Diese Phase muss innerhalb einer Frist von zwei Jahren, die um ein Jahr verlängert werden kann, abgeschlossen sein(24).

47. Wird keine Einigung erzielt, sind in einem dritten Schritt die zuständigen Behörden grundsätzlich verpflichtet, auf Antrag der betroffenen Person einen Beratenden Ausschuss einzusetzen. Der eingesetzte Ausschuss muss innerhalb von sechs Monaten eine Stellungnahme zu der Angelegenheit abgeben; diese Frist kann auf neun Monate verlängert werden(25). Abweichend von der Verpflichtung zur Einsetzung eines Beratenden Ausschusses kann ein Mitgliedstaat gemäß Art. 16 Abs. 7 der Streitbeilegungsrichtlinie allerdings im Einzelfall den Zugang zum Streitbeilegungsverfahren verweigern, falls es bei der Angelegenheit „nicht um Doppelbesteuerung geht“. Lettland hat von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht.

48. Vor dem Hintergrund der vorstehenden allgemeinen Hinweise werde ich nun auf die konkrete Problematik eingehen, die mit der zweiten Vorlagefrage aufgeworfen wird.

B. Zum Begriff der Doppelbesteuerung in der Streitbeilegungsrichtlinie

49. Ich wende mich nunmehr dem Begriff der Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Streitbeilegungsrichtlinie zu, der als „die Erhebung von Steuern durch zwei oder mehr Mitgliedstaaten“ definiert ist, „die unter … Abkommen oder Übereinkommen fallen, [die die Beseitigung von Doppelbesteuerung desselben steuerpflichtigen Einkommens und gegebenenfalls Vermögens vorsehen], wenn sie entweder zu i) einer zusätzlichen Steuerbelastung, ii) einer Erhöhung der Steuerverbindlichkeiten oder iii) der Streichung oder Verringerung von Verlusten, die zur Verrechnung mit steuerpflichtigen Gewinnen hätten genutzt werden können, führt“.

50. Diese Definition verweist nicht auf das nationale Recht der Mitgliedstaaten, was, wie das vorlegende Gericht ausführt, bedeutet, dass sie in der gesamten Union autonom und einheitlich auszulegen ist, wobei bei dieser Auslegung der Wortlaut der fraglichen Vorschrift, ihr Kontext und die Ziele zu berücksichtigen sind, die mit der Regelung verfolgt werden, zu der sie gehört(26). Ich werde diese drei Aspekte nacheinander prüfen.

1. Zum Wortlaut der Definition

51. Übereinstimmend mit allen Regierungen, die schriftliche Erklärungen eingereicht haben, und mit der Kommission bin ich der Auffassung, dass der Wortlaut von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Streitbeilegungsrichtlinie recht deutlich macht, dass eine Doppelbesteuerungssituation im Sinne dieser Vorschrift nur dann vorliegt, wenn das in Rede stehende Einkommen oder Vermögen nicht nur den Besteuerungsbefugnissen zweier (oder mehr) Mitgliedstaaten unterliegt, sondern die Ausübung dieser parallelen Befugnisse in den betreffenden Staaten auch zu einer tatsächlichen Besteuerung führt. Mit anderen Worten reicht die bloße Tatsache, dass dasselbe Einkommen abstrakt in zwei (oder mehr) Steuergebiete fallen könnte, meines Erachtens nicht aus, um eine Doppelbesteuerungssituation im Sinne der Streitbeilegungsrichtlinie zu begründen.

52. Dies folgt nach meinem Dafürhalten aus der Verwendung des Wortes „Erhebung“ in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Streitbeilegungsrichtlinie sowie der in dieser Vorschrift verwendeten Formulierung „i) einer zusätzlichen Steuerbelastung, ii) einer Erhöhung der Steuerverbindlichkeiten oder iii) der Streichung oder Verringerung von Verlusten, die zur Verrechnung mit steuerpflichtigen Gewinnen hätten genutzt werden können“.

53. Erstens beinhaltet das Wort „Erhebung“ nämlich meines Erachtens, dass Steuern auf das betreffende Einkommen oder Vermögen eingezogen werden und nicht bloß hypothetisch fällig sind. Zweitens bezeichnen die Formulierungen „zusätzliche Steuerbelastung“, „Erhöhung der Steuerverbindlichkeiten“ oder „Streichung oder Verringerung von Verlusten, die zur Verrechnung mit steuerpflichtigen Gewinnen hätten genutzt werden können“ nicht eine Situation, in der dasselbe Einkommen oder Vermögen konkurrierenden Besteuerungsbefugnissen unterliegt, sondern benennen die konkreten wirtschaftlichen Folgen (für den Steuerpflichtigen), die eine solche Überschneidung zwangsläufig bewirkt. Jeder dieser Gesichtspunkte bestätigt meiner Ansicht nach, dass der Begriff „Doppelbesteuerung“ im Sinne einer tatsächlichen Einziehung von Steuern zu verstehen ist.

54. Ein kurzer Vergleich legt zwar nahe, dass offenbar weder das OECD-Musterabkommen 2017 und das UN-Musterabkommen 2025 noch die Steuerabkommen, die ich exemplarisch hinzugezogen habe, eine allgemeine Definition des Begriffs „Doppelbesteuerung“ (im Sinne der jeweiligen Abkommen) enthalten, doch beschreibt der Kommentar zum OECD-Musterabkommen 2017 Doppelbesteuerung als „die Erhebung vergleichbarer Steuern in zwei (oder mehr) Staaten bei demselben Steuerpflichtigen in Bezug auf denselben Gegenstand und dieselben Zeiträume“(27) (freie Übersetzung).

55. Der genaue Inhalt der verschiedenen Steuerabkommen mag sich zwar unterscheiden, doch wurde, wie ich oben erläutert habe, die Präambel des OECD-Musterabkommens im Jahr 2017 dahin geändert, dass nunmehr betont wird, dass die Bemühungen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung nicht zu einer doppelten Nichtbesteuerung oder einer verminderten Besteuerung führen sollen. Ein solches Ziel macht es meines Erachtens wenig wahrscheinlich, dass die Doppelbesteuerung als zu vermeidendes Phänomen, das als parallele Besteuerung beschrieben wird, rein abstrakt und nicht als eine Situation zu verstehen ist, in der Steuern mehr als einmal auf denselben Einkommensbestandteil erhoben werden(28).

56. Jedenfalls scheint mir, dass die Definition ganz anders ausgefallen wäre, hätte der Unionsgesetzgeber beabsichtigt, einen Begriff der Doppelbesteuerung zu wählen, der so weit gefasst ist, dass er sich auch auf Fälle erstreckt, in denen dasselbe Einkommen oder Vermögen lediglich abstrakt konkurrierenden Steuerhoheiten unterliegt. Dieser Begriff würde meiner Auffassung nach nicht auf „Erhebung“ Bezug nehmen und auch nicht anhand der drei oben genannten Arten wirtschaftlicher Folgen (zusätzliche Steuerbelastung etc.) näher definiert werden. Wäre der Begriff der Doppelbesteuerung nämlich in Bezug auf das bloße Bestehen paralleler Besteuerungsbefugnisse definiert, hätte die Nennung dieser Folgen keinerlei praktische Bedeutung.

57. Die Betrachtung des Wortlauts von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Streitbeilegungsrichtlinie führt mich daher zu dem Schluss, dass sich der darin definierte Begriff „Doppelbesteuerung“ nicht auf Fälle erstreckt, in denen ein bestimmtes Einkommen den Besteuerungsbefugnissen zweier Mitgliedstaaten unterliegt, in einem dieser Staaten jedoch von der Steuer befreit ist. Die Prüfung des maßgeblichen Kontexts, die ich im Folgenden vornehme, führt zu demselben Ergebnis.

2. Zum maßgeblichen Kontext der Definition

58. Von der hier zu prüfenden Definition abgesehen, erscheint der Begriff „Doppelbesteuerung“ nur an zwei Stellen im Haupttext der Streitbeilegungsrichtlinie.

59. Er findet sich zum einen in Art. 1 („Gegenstand und Anwendungsbereich“) dieser Richtlinie. Es sei daran erinnert, dass mit dieser Richtlinie bezweckt wird, ein Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten zwischen Mitgliedstaaten festzulegen, „wenn diese Streitigkeiten durch die Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen entstehen, welche die Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und gegebenenfalls Vermögen vorsehen“(29).

60. Diese Vorschrift ist offenkundig maßgeblich für die Bestimmung, welche Angelegenheiten dem in der Streitbeilegungsrichtlinie vorgesehenen Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten unterliegen können. Diese Abkommen und Übereinkommen sind völkerrechtliche Instrumente und unterscheiden sich als solche von der Streitbeilegungsrichtlinie und dem darin festgelegten Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten. Ich teile daher die Auffassung der belgischen Regierung, dass die Erwähnung der Steuerabkommen in der Definition des Anwendungsbereichs dieser Richtlinie nicht unmittelbar dafür ausschlaggebend ist, wie die konkrete Definition von „Doppelbesteuerung“ in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtline für die Zwecke dieses Unionsrechtsakts zu verstehen ist.

61. Zum anderen hingegen ist Art. 16 Abs. 7 der Streitbeilegungsrichtlinie für dieses Verständnis von unmittelbarer Bedeutung. Bei dieser Bestimmung handelt es sich nämlich – abgesehen von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie – um die einzige Stelle, an der der Begriff „Doppelbesteuerung“ isoliert (d. h. nicht im Zusammenhang mit der Erwähnung von Doppelbesteuerungsabkommen) verwendet wird. Es sei daran erinnert, dass diese Vorschrift eine Ausnahme von der Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Einsetzung eines Beratenden Ausschusses vorsieht, die greift, wenn es in dem betreffenden Fall „nicht um Doppelbesteuerung geht“.

62. Wie die belgische, die französische und die polnische Regierung sowie die Kommission im Wesentlichen ausgeführt haben, differenziert die in Art. 16 Abs. 7 der Streitbeilegungsrichtlinie vorgesehene Ausnahmeregelung nach dem Anwendungsbereich des Verständigungsverfahrens und dem des Verfahrens vor dem Beratenden Ausschuss.

63. Das Verständigungsverfahren kann nämlich jegliche Frage betreffen, die sich aus der Auslegung oder Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens ergibt (wie aus der Definition des Anwendungsbereichs der Streitbeilegungsrichtlinie in ihrem Art. 1 eindeutig hervorgeht), also auch Fragen, die nicht die Doppelbesteuerung betreffen (wie etwa die Frage, ob Steuern im Einklang mit einem bestimmten Abkommen erhoben wurden). Demgegenüber kann der Zugang zu einem Beratenden Ausschuss auf Fragen beschränkt werden, bei denen es „um Doppelbesteuerung geht“.

64. Mit anderen Worten: Insgesamt betrachtet kann – muss aber nicht – das in der Streitbeilegungsrichtlinie vorgesehene Verfahren zur Streitbeilegung Streitigkeiten im Zusammenhang mit Doppelbesteuerung betreffen, je nachdem, welche Phase des Verfahrens betrachtet wird und ob der betreffende Mitgliedstaat sich auf die Ausnahme nach Art. 16 Abs. 7 der Richtlinie beruft. Dass beim Anwendungsbereich des Verfahrens zur Beilegung von Streitigkeiten in der Gesamtbetrachtung differenziert werden muss, wird im Übrigen in den Erwägungsgründen der Streitbeilegungsrichtlinie anerkannt, die sich im Wesentlichen auf die Notwendigkeit einer wirksamen Beilegung von Streitigkeiten, die unter diese Richtlinie fallen, beziehen, und zwar insbesondere (aber nicht nur) von Streitigkeiten, die zu einer Doppelbesteuerung führen(30).

65. Das zweistufige System der Streitbeilegung mit unterschiedlichen sachlichen Anwendungsbereichen ist offenbar das Ergebnis der Verhandlungen im Gesetzgebungsverfahren. Die Bestimmung, die Art. 16 Abs. 7 der Streitbeilegungsrichtlinie entspricht, war nämlich nicht im Vorschlag der Kommission enthalten, sondern stammt offenbar aus einer Kompromissfassung, wie die belgische, die französische und die lettische Regierung im Wesentlichen ausgeführt haben(31). Diese Einfügung erfolgte im Rahmen weiterer allgemeinerer Änderungen des vorgeschlagenen Textes.

66. Nach dem Vorschlag der Kommission sollte das vorliegende Verfahren zur Streitbeilegung vor allem für „Streitigkeiten zwischen Mitgliedstaaten über die Beseitigung der Doppelbesteuerung“(32) gelten. Vor diesem Hintergrund ist der Anwendungsbereich der verabschiedeten Streitbeilegungsrichtlinie in der Tat weiter gefasst als ursprünglich vorgesehen, da in Frage kommende Streitigkeiten, soweit sie sich aus der Auslegung und Anwendung eines Steuerabkommens ergeben, nicht notwendigerweise die Beseitigung der Doppelbesteuerung betreffen müssen. Tatsächlich wird das zu lösende Problem allgemeiner als „Streitfrage“ bezeichnet, wobei es sich um einen in Art. 1 der Streitbeilegungsrichtlinie verwendeten Begriff handelt, der in Kurzform eine Angelegenheit bezeichnet, die zu einer Streitigkeit im Zusammenhang mit der Auslegung und Anwendung von Steuerabkommen führt.

67. Vor diesem Hintergrund schafft die Aufnahme der Regelung von Art. 16 Abs. 7 der Streitbeilegungsrichtlinie einen Ausgleich für die Ausweitung des Anwendungsbereichs des Streitbeilegungssystems, indem den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt wird, die Phase des Verfahrens vor dem Beratenden Ausschuss auf Fälle der „Doppelbesteuerung“ zu beschränken. Zwar enthält Art. 16 Abs. 7 keine näheren Angaben zur Bedeutung dieses Begriffs, doch bestätigt der Umstand, dass seine Funktion darin besteht, den Anwendungsbereich einer bestimmten Phase des Streitbeilegungsverfahrens gegenüber einer früheren Phase zu beschränken, dass ihm keine Bedeutung beizumessen ist, die über diejenige hinausgeht, die sich aus der Analyse des Wortlauts im vorangegangenen Abschnitt der vorliegenden Schlussanträge ergibt.

68. Ich möchte in Übereinstimmung mit der belgischen und der finnischen Regierung noch hinzufügen, dass die Schlussfolgerung, wonach sich der in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c und Art. 16 Abs. 7 der Streitbeilegungsrichtlinie verwendete Begriff „Doppelbesteuerung“ auf tatsächliche Doppelbesteuerung und nicht auf hypothetische Doppelbesteuerung bezieht, nicht durch den Umstand berührt wird, dass die Kommission vorgeschlagen hatte, dass diese Richtlinie „nicht für Einkünfte oder Kapitalerträge [gilt], die unter eine Steuerbefreiung fallen oder auf die nach nationalem Recht ein Nullsatz angewandt wird“(33), während dieser Ausschluss in der schließlich verabschiedeten Fassung nicht enthalten ist.

69. Insofern teilt das vorlegende Gericht die von der Klägerin im Ausgangsverfahren (und im vorliegenden Verfahren) vertretene Auffassung, dass eben diese Änderung im Gesetzgebungsverfahren bedeute, dass der Begriff der Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Streitbeilegungsrichtlinie weit gefasst sei und auch Fälle erfasse, in denen Einkommen zwei parallelen Besteuerungsbefugnissen unterliege, ohne dabei tatsächlich doppelt besteuert zu werden. Dies würde demnach bedeuten, dass die in Art. 16 Abs. 7 der Streitbeilegungsrichtlinie vorgesehene Ausnahmeregelung im Fall einer hypothetischen Doppelbesteuerung nicht zur Anwendung kommen könne und dass die Mitgliedstaaten auch dann Zugang zu einem Beratenden Ausschuss gewähren müssten, wenn diese Doppelbesteuerung nicht zur Folge habe, dass Steuern zweimal erhoben würden.

70. Zu diesem Argument stelle ich fest, dass die oben angeführte Änderung im Gesetzgebungsverfahren den allgemeinen Anwendungsbereich des Streitbeilegungssystems berührt, mit der Folge, dass Einkommensbestandteile, die nicht unter eine Befreiung und dergleichen fallen, nicht von den Angelegenheiten ausgeschlossen sind, für die dieses Verfahren in Frage kommt. Diese Änderung berührt jedoch weder die Definition der Doppelbesteuerung (die im Übrigen in der vorgeschlagenen und in der verabschiedeten Fassung im Wesentlichen unverändert geblieben ist(34)) noch das bereits erwähnte Gleichgewicht, das innerhalb des Systems insgesamt geschaffen wurde. Insbesondere ändert der Umstand, dass die Phase des Verständigungsverfahrens recht weit gefasst ist, nichts an der enger gefassten Definition der anschließenden Phase vor einem Beratenden Ausschuss.

71. Damit schließe ich meine Prüfung des maßgeblichen Kontexts ab, die die Schlussfolgerung aus der vorangegangenen Prüfung des Wortlauts bestätigt. Es bleibt noch zu prüfen, welche Auswirkungen die mit der Streitbeilegungsrichtlinie verfolgten Ziele haben.

3. Zu den mit der Streitbeilegungsrichtlinie verfolgen Zielen

72. Wie bereits erläutert, zielt die Streitbeilegungsrichtlinie auf eine wirksame Beilegung von Streitigkeiten im Zusammenhang mit der Auslegung und Anwendung von Steuerabkommen ab. Aus mehreren Erwägungsgründen dieser Richtlinie ergibt sich, dass eine wirksame Beilegung derartiger Rechtsstreitigkeiten, wie die Klägerin hervorhebt, insbesondere erforderlich ist, um „für Rechtssicherheit und ein unternehmensfreundliches Investitionsumfeld [zu sorgen], [und] für die Schaffung fairer und effizienter Steuersysteme in der Union …“(35).

73. Zwar würde die Auffassung, dass der Verweis auf die Doppelbesteuerung in Art. 16 Abs. 7 der Streitbeilegungsrichtlinie weit auszulegen sei, nämlich dahin, dass der Zugang zu einem Beratenden Ausschuss auch im Fall einer hypothetischen Doppelbesteuerung zu gewähren sei, zur Verfolgung der oben genannten Ziele beitragen. Sie würde die Rechtssicherheit für Steuerpflichtige erhöhen, da die Verpflichtung der Mitgliedstaaten, Meinungsverschiedenheiten über die Auslegung unabhängig von tatsächlichen wirtschaftlichen Auswirkungen beizulegen, Klarheit darüber schaffen würde, wie ähnliche Fälle künftig zu behandeln sind. Dementsprechend könnte dies dazu beitragen, die Zahl der entsprechenden Streitfälle zu verringern. Denn schließlich ergibt sich aus der Darstellung des Sachverhalts im Ausgangsverfahren, dass, wie die Klägerin geltend macht, die Streitigkeit über die Auslegung oder Anwendung des Abkommens zwischen den niederländischen und den lettischen Behörden fortbesteht, da sie im Rahmen des Verständigungsverfahrens nicht beigelegt werden konnte.

74. Gleichwohl folgt aus der Prüfung des Wortlauts und des Regelungszusammenhangs in den vorangegangenen Abschnitten der vorliegenden Schlussanträge, dass die Definition der Doppelbesteuerung in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Streitbeilegungsrichtlinie (auf die ihr Art. 16 Abs. 7 Bezug nimmt) Fälle tatsächlicher Doppelbesteuerung erfasst. Dies schmälert selbstverständlich in keiner Weise die Relevanz der oben genannten allgemeinen Ziele, doch ergibt sich aus meiner Prüfung, dass der Unionsgesetzgeber diese Ziele im Wege des Verfahrens zur Streitbeilegung verfolgt, das eigens zu diesem Zweck konzipiert und ausgewogen gestaltet wurde (d. h., wie bereits ausgeführt, als ein Verfahren mit einem weiten Anwendungsbereich, der in der letzten Phase des Verfahrens stärker eingeschränkt werden kann). Folglich kann die Berufung auf die allgemeinen Ziele, die dem Erlass der Streitbeilegungsrichtlinie zugrunde lagen, nicht schwerer wiegen als diese Funktionen und dieses Gleichgewicht.

75. Überdies hat der Unionsgesetzgeber beim Erlass der Streitbeilegungsrichtlinie betont, wie wichtig es ist, dass Streitbeilegungsverfahren nicht nur umfassend und effektiv, sondern auch nachhaltig sind(36). Meines Erachtens bezieht sich der Gedanke der Nachhaltigkeit im vorliegenden Zusammenhang auf jene Merkmale eines Streitbeilegungssystems, die gewährleisten, dass es (über einen langen Zeitraum hinweg) funktionsfähig bleibt und innerhalb der geltenden Fristen Ergebnisse liefert. Die Verfolgung dieses Ziels steht voll und ganz im Einklang mit der Definition der Doppelbesteuerung als tatsächliche Doppelbesteuerung, sofern diese Definition das maßgebliche Kriterium ist, das es ermöglicht, eine bestimmte Phase des Streitbeilegungssystems auf Fälle zu beschränken, in denen die Mitgliedstaaten ihre Steuerbemessungsgrundlage schützen wollen (und in denen das konkrete Risiko einer übermäßigen Steuerbelastung für den Steuerpflichtigen besteht).

76. Nach alledem gelange ich zu dem Schluss, dass die zweite Vorlagefrage dahin zu beantworten ist, dass sich der Begriff der Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Streitbeilegungsrichtlinie nicht auf Fälle erstreckt, in denen dasselbe Einkommen den Steuersystemen zweier Mitgliedstaaten unterliegt, in einem dieser Staaten jedoch von der Steuer befreit ist.

V. Ergebnis

77. Ich schlage dem Gerichtshof vor, die zweite Vorlagefrage der Administratīvā rajona tiesa (Bezirksverwaltungsgericht, Lettland) wie folgt zu beantworten:

Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober 2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union

ist dahin auszulegen, dass sich der in dieser Vorschrift enthaltene Begriff „Doppelbesteuerung“ nicht auf Fälle erstreckt, in denen dasselbe Einkommen den Steuersystemen zweier Mitgliedstaaten unterliegt, in einem dieser Staaten jedoch von der Steuer befreit ist.

1 Originalsprache: Englisch.

2 Zur Verwendung des Ausdrucks „Souveränität auf dem Gebiet der direkten Steuern“ vgl. Urteil vom 12. Mai 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, Rn. 48). In diesem Zusammenhang spricht der Gerichtshof auch von „Steuerhoheit“ bzw. „Besteuerungsbefugnis“. Vgl. z. B. Urteile vom 19. November 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, Rn. 37 und 38), sowie vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, Rn. 19 bis 23).

3 Vgl. z. B. Reimer, E., und Rust, A., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5. Aufl., Wolters Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn 2022, S. 14, Rn. 2 und 3.

4 Nach dem ersten Erwägungsgrund der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober 2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union (ABl. 2017, L 265, S. 1) (im Folgenden: Streitbeilegungsrichtlinie) „[kann, w]enn verschiedene Mitgliedstaaten die Bestimmungen von bilateralen Steuerabkommen und Steuerübereinkommen oder des [EU-Schiedsübereinkommens] … unterschiedlich auslegen oder anwenden, … dies für grenzübergreifend tätige Unternehmen schwerwiegende steuerliche Hindernisse schaffen. …“ Der Begriff „EU-Schiedsübereinkommen“ bezieht sich auf das Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (90/436/EWG) (ABl. 1990, L 225, S. 10).

5 Im dritten Erwägungsgrund der Streitbeilegungsrichtlinie heißt es: „Es ist möglich, dass mit den derzeit in bilateralen Steuerabkommen und im Übereinkommen der Union über die Beseitigung der Doppelbesteuerung vorgesehenen Verfahren derartige Streitigkeiten nicht in allen Fällen rechtzeitig wirksam beigelegt werden können. …“

6 Abkommen zwischen der Republik Lettland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerhinterziehung (Latvijas Vēstnesis 1994, Nr. 151; unterzeichnet in Den Haag am 14. März 1994 und in Kraft seit dem 29. Januar 1995).

7 Ferner umfasst dieser „Ausdruck in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, für die die allgemeinrechtlichen Vorschriften über Grundstücke gelten, Gebäude, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen natürlichen Ressourcen. …“

8 Gemäß Art. 5 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit Art. 5 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes.

9 Laut Vorlageentscheidung handelt es sich dabei um die folgenden Voraussetzungen: (i) die Beteiligung beträgt mindestens 5 % und (ii) das Tochterunternehmen wird nicht nur als Portfolioinvestition gehalten, (iii) die Tochtergesellschaft unterliegt einem angemessenen effektiven Steuersatz entsprechend den niederländischen Steuergrundsätzen oder (iv) sogenannte „passive“ Vermögenswerte machen weniger als 50 % des Vermögens der Tochtergesellschaft aus. In der Vorlageentscheidung wird auf diese Voraussetzungen nicht näher eingegangen.

10 Vgl. z. B. Urteil vom 30. Oktober 2025, Attal et Associés (C‑321/24, EU:T:2025:836, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung), sowie Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Kommission/Belgien (Richtlinie 2016/1164 – Doppelbesteuerung) (C‑524/23, EU:C:2025:381, Nr. 1).

11 Vgl. z. B. Urteile vom 12. März 2026, Marhaux (C‑150/25, EU:C:2026:188, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung), und vom 25. Februar 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung). Vgl. auch Urteil vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, Rn. 19 und 20).

12 Wie in den Schlussanträgen des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache Österreich/Deutschland (C‑648/15, EU:C:2017:311, Nr. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung) zusammengefasst. Vgl. auch Urteil vom 26. Februar 2026, Kommission/Belgien (Richtlinie 2016/1164 – Doppelbesteuerung) (C‑524/23, EU:C:2026:111, Rn. 100 und 101 sowie die dort angeführte Rechtsprechung), in dem es um einen Fall geht, in dem eine Harmonisierungsmaßnahme besteht.

13 OECD, Musterabkommen 2017 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Langfassung), OECD Publishing, 2019, S. I-1, Nr. 1 (im Folgenden: OECD-Musterabkommen 2017). Vgl. auch United Nations Model Tax Convention 2025, Vereinte Nationen, New York 2025, S. iv, Nr. 6 (im Folgenden: UN-Musterabkommen 2025).

14 Das geht aus dem vollständigen Titel dieser Abkommen hervor, in dem häufig auf die Vermeidung von Doppelbesteuerung und die Verhinderung der Steuerhinterziehung (oder ähnliche Begriffe) Bezug genommen wird, wie dies offenbar bei dem (im Ausgangsverfahren in Rede stehenden) Abkommen der Fall ist und auch in der Änderung des allgemeinen Titels der aufeinanderfolgenden OECD-Musterabkommen zum Ausdruck kommt. Vgl. OECD-Musterabkommen 2017, S. I-7, Nr. 16.

15 Vgl. OECD-Musterabkommen 2017, S. I-7, Nr. 16.1, M-5 und M-6, und UN-Musterabkommen 2025, S. 104, Nr. 52. Vgl. auch das im Jahr 2016 unter der Schirmherrschaft der OECD verabschiedete Mehrseitige Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, mit dem bestehende Steuerabkommen geändert werden sollen, um dem Risiko der Steuerhinterziehung und ‑umgehung entgegenzuwirken.

16 Vgl. zur Komplexität der in Steuerabkommen verwendeten einschlägigen Begriffe z. B. Helminen, M., „‚General Report‘– on The notion of tax and the elimination of international double taxation or double non-taxation“, Cahiers de droit fiscal international. Schriften zum internationalen Steuerrecht. Studies on international fiscal law, Bd. 101B, 2016, S. 17 bis 76.

17 Siehe oben, Nr. 18.

18 Siehe oben, Fn. 4.

19 Dritter Erwägungsgrund der Streitbeilegungsrichtlinie, auf den oben in Fn. 5 verwiesen wird.

20 Insbesondere im Vergleich zum Übereinkommen der Union über die Beseitigung der Doppelbesteuerung. Vgl. siebter Erwägungsgrund der Streitbeilegungsrichtlinie, in dem es heißt: „Das verbesserte Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten sollte auf Systemen basieren, die bereits in der Union existieren, einschließlich des Übereinkommens der Union über die Beseitigung der Doppelbesteuerung. Der Anwendungsbereich der vorliegenden Richtlinie sollte jedoch über denjenigen des Übereinkommens der Union über die Beseitigung der Doppelbesteuerung hinausgehen, der sich auf Streitigkeiten über Verrechnungspreise und über die Zuweisung von Gewinnen an Betriebsstätten beschränkt. …“ Der Anwendungsbereich einzelner bilateraler Steuerabkommen kann natürlich weiter gefasst sein.

21 Kommentatoren haben auf die möglichen Auswirkungen hingewiesen, die sich aus der Anwendbarkeit der Charta ergeben könnten. Vgl. z. B. Kokott, J., „Taxpayers’ Rights“, European Taxation, Januar 2020, Bd. 60, Nr. 1. S. 3 bis 7.

22 Im Bericht der Kommission an den Rat – Durchführungsbericht über die Überprüfung der Streitbeilegungsrichtlinie, COM(2024) 494 final vom 28. Oktober 2024, S. 1, wird eingeräumt, dass zum Zeitpunkt der Erstellung des Berichts nur begrenzte Daten zur Bewertung der Funktionsweise der Streitbeilegungsrichtlinie zur Verfügung standen. Vgl. auch CFE Fiscal Committee, Opinion statement FC 3/2020 on the directive on tax dispute resolution mechanisms in the European Union, 20. März 2020.

23 Vgl. zur ersten Phase Art. 3 der Streitbeilegungsrichtlinie.

24 Vgl. zur zweiten Phase Art. 4 der Streitbeilegungsrichtlinie.

25 Art. 6 Abs. 3 und Art. 14 Abs. 1 der Streitbeilegungsrichtlinie. Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. a der Streitbeilegungsrichtlinie die Verpflichtung zur Einsetzung eines Beratenden Ausschusses auch dann entsteht, wenn die Beschwerde von mindestens einer – jedoch nicht allen – der betroffenen zuständigen Behörden zurückgewiesen wurde (dieser Fall ist hier nicht einschlägig).

26 Vgl. z. B. Urteil vom 3. September 2026, Jautiva (C‑798/24, EU:C:2026:679, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung). Nach Art. 2 Abs. 2 der Streitbeilegungsrichtlinie hat jeder in dieser Richtlinie nicht definierte Begriff im Wesentlichen – und soweit der Zusammenhang nichts anderes erfordert – die Bedeutung, die ihm zum jeweiligen Zeitpunkt gemäß dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen oder – in Ermangelung dessen – nach dem Recht des betroffenen Mitgliedstaats zukommt. Da der hier in Rede stehende Begriff in der Streitbeilegungsrichtlinie definiert ist, ist er, wie soeben erläutert, autonom auszulegen.

27 OECD-Musterabkommen 2017, S. I-1, Nr. 1. In der Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss – Doppelbesteuerung im Binnenmarkt, KOM(2011) 712 endgültig vom 11. November 2011, S. 4, wird Doppelbesteuerung ebenfalls als „Erhebung vergleichbarer Steuern auf dasselbe steuerbare Einkommen oder Kapital durch zwei (oder mehr) Steuergebiete“ definiert. Vgl. auch Commission staff working document, Impact assessment, accompanying the proposal for a Council directive on double taxation dispute resolution mechanisms in the European Union, SWD/2016/0343 final vom 25. Oktober 2016, S. 5, Nr. 2.1, und S. 62. Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass sich die in Nr. 54 angeführte Definition auf die sogenannte (hier relevante) internationale rechtliche Doppelbesteuerung bezieht, die in der Regel von der internationalen wirtschaftlichen Doppelbesteuerung unterschieden wird, da letztere die Situation beschreibt, in der zwei verschiedene Personen hinsichtlich desselben Einkommens oder Kapitals steuerpflichtig sind (OECD-Musterabkommen 2017, S. C[23]‑1).

28 Vgl. auch Urteile vom 30. April 2020, Istituto nazionale della previdenza sociale (C‑168/19 und C‑169/19, EU:C:2020:338, Rn. 17 und die dort angeführte Rechtsprechung), und vom 12. Mai 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, Rn. 46).

29 Hervorhebung nur hier.

30 Vgl. Erwägungsgründe 2 und 6 der Streitbeilegungsrichtlinie. Im zweiten Erwägungsgrund heißt es, dass „es notwendig [ist], dass es in der Union Verfahren gibt, die für eine wirksame Beilegung von Streitigkeiten bezüglich der Auslegung und Anwendung solcher bilateraler Steuerabkommen und des Übereinkommens der Union über die Beseitigung der Doppelbesteuerung, insbesondere der Streitigkeiten, die zur Doppelbesteuerung führen, sorgen“. Nach dem sechsten Erwägungsgrund der Streitbeilegungsrichtlinie sollte „[d]ie Beilegung der Streitigkeiten … für die unterschiedliche Auslegung und Anwendung der bilateralen Steuerabkommen und des Übereinkommens der Union über die Beseitigung der Doppelbesteuerung gelten, und zwar insbesondere für die unterschiedliche Auslegung und Anwendung, die zur Doppelbesteuerung führt…“.

31 Vgl. insbesondere Sitzungsdokument vom Ratsvorsitz an die Gruppe „Steuerfragen“ (Direkte Besteuerung – Streitbeilegung) zur Streitbeilegungsrichtlinie: Kompromissfassung für alle Artikel im Hinblick auf die Sitzung der Gruppe „Steuerfragen“ (Direkte Besteuerung – Streitbeilegung) am 27. April 2017, WK 4620/2017 INIT vom 21. April 2017, Entwurf Art. 15 Abs. 7. Ich weise darauf hin, dass die Streitbeilegungsrichtlinie auf der Grundlage von Art. 115 AEUV erlassen wurde, der lautet: „Unbeschadet des Artikels 114 erlässt der Rat gemäß einem besonderen Gesetzgebungsverfahren einstimmig und nach Anhörung des Europäischen Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses Richtlinien für die Angleichung derjenigen Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Binnenmarkts auswirken.“

32 In Bezug auf die in dem vorgeschlagenen Anhang I aufgelisteten Steuern. Vgl. Art. 1 in dem Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über Verfahren zur Beilegung von Doppelbesteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union, COM(2016) 686 final vom 25. Oktober 2016.

33 Der Entwurf von Art. 1 Abs. 3 des in der vorstehenden Fußnote erwähnten Vorschlags sah vor, dass die künftige Richtlinie „nicht für Einkünfte oder Kapitalerträge [gilt], die unter eine Steuerbefreiung fallen oder auf die nach nationalem Recht ein Nullsatz angewandt wird“.

34 Vorbehaltlich insbesondere der Änderung im Zusammenhang mit der Anpassung der ursprünglichen Definition des Anwendungsbereichs des Streitbeilegungssystems, das für die in einem Anhang aufgelisteten Steuern gilt, wie in Fn. 32 der vorliegenden Schlussanträge dargelegt.

35 Im fünften Erwägungsgrund der Streitbeilegungsrichtlinie heißt es, dass „[d]er Einführung eines wirksamen und effizienten Rechtsrahmens für die Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten, der für Rechtssicherheit und ein unternehmensfreundliches Investitionsumfeld sorgt, daher entscheidende Bedeutung für die Schaffung fairer und effizienter Steuersysteme in der Union zu[kommt]. …“ Vgl. auch erster Erwägungsgrund, auf den oben Fn. 4 verweist, sowie Erwägungsgründe 2 und 7, auf die oben in den Fn. 30 bzw. 20 Bezug genommen wird.

36 Laut dem vierten Erwägungsgrund dieser Richtlinie „ist es im Sinne eines fairen Steuersystems erforderlich, zu gewährleisten, dass Streitbeilegungsverfahren umfassend, effektiv und nachhaltig sind“.