BGH Beschluss vom 23.05.1991 – 5 StR 9/91

BUNDESGERICHTSHOF

5 StR 9/91

in der Strafsache gegen

1. Hans Eberhard KB aus vo. geboren om EEE :>25 ir rup.

2. Anton Josef Herbert P EB aus Cu geboren am EB 1939 in zu.

3. Ume Bernd c EEE aus vun geboren am CD 1945 in ven.

wegen versuchter Steuerhinterziehung u.a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbundesanwalts am 23. Mai 1991 gemäß S 349 Abs. 4 StPO einstimmig beschlossen:

Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Koblenz vom 22. Mai 1990 mit den Feststellungen aufgehoben, soweit die Angeklagten verurteilt worden sind.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat die Angeklagten KB und a] wegen versuchter Steuerhinterziehung (Einzelfreiheitsstrafe jeweils sechs Monate) unter Einbeziehung jeweils einer weiteren Freiheitsstrafe zu Gesamtfreiheitsstrafen von zwei Jahren und acht Monaten (KB und zwei Jahren und vier Monaten (PB) verurteilt. Im übrigen hat es die Angeklagten KB und ren freigesprochen. Den Angeklagten GB hat es wegen Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 120 Tagessätzen zu je 250 DM verurteilt. Die Rechtsmittel der Angeklagten haben Erfolg.

I.

Die Angeklagten sowie der Zeuge ZB finanzierten seit dem Jahre 1977 u.a. Leasing-Projekte mit Hilfe "geschlossener Immobilienfonds". Bei diesen zeichneten Kapitalanleger Kommanditanteile einer Kommanditgesellschaft, die mit einem Geflecht von Verträgen über Erwerb, Bebauung und Vermietung von Grundstücken für eine steuerlich optimale Gestaltung sorgte (UA S. 8). Die Angeklagten und der Zeuge ZUEB konzipierten das Geschäft so, daß sie über von ihnen beherrschte Firmen bezahlte Dienstleistungen für die Immobilienfonds erbringen ließen. Die erheblichen Gewinne schöpften die Angeklagten und ZB als "partiarische Darlehenszinsen" ab.

Bei einem partiarischen Darlehen besteht die Gegenleistung für die Überlassung des Kapitals nicht in einem festen Zins, sondern in einem Anteil an dem vom Darlehensnehmer mit Hilfe der Darlehenssumme erwirtschafteten Gewinn. Solche Darlehen hatten die Angeklagten nicht den Dienstleistungsgesellschaften, sondern jeweils anderen Gesellschaften gegeben, die mit Hilfe des ihnen darlehensweise überlassenen Kapitals die Geschäftsamteile der Dienstleistungsunternehmen erwarben.

Der Gewinn der mit dem Darlehen erworbenen Gesellschaft floß den Angeklagten im Verhältnis ihrer prozentualen Beteiligung an der jeweiligen Darlehenssumme zu. Im einzelnen handelte es sich um folgende Gesellschaften: Die Geschäftsamteile der Firma GE + wu -escHEEEmmEEED > \ GE TH

(SG + W) waren von der Firma Alp "EEEREED- "GE EEE no: (AAT) mit Darlehen erworben worden, die von KGB. PB ZEEEEB und von Brigitte CB. der Ehefrau des Angeklagten GB. seseben worden waren, wobei Einigkeit bestand, daß letzterer Anteil dem Angeklagten CB

zuzurechnen sei. Die Geschäftsamteile der AAT waren von der Schweizer Firma SED S.}. mit Hilfe von Darlehen gekauft

worden, die allein von KW. PB und zu stammten. Die Firma AAT besaß ihrerseits die Geschäftsamteile der Gesell-

Schaft für u VE unG Vor m (vv; ;

die Firma VVV hatte wiederum zwei Drittel der Geschäftsamteile der Firma CB - una Ve mbH (6VG) mit Hilfe von Darlehen der Angeklagten XD und Pan und des Zeugen ZW erworben.

Der Angeklagte GB war danach nur am Gewinn der Firma

G + W beteiligt, während die Gewinne aus den Geschäften mit den Immobilienfonds auch bei AAT, VVV und GvG anfielen. Eine wirtschaftliche Beteiligung des Angeklagten CE an diesen Gesellschaften lehnten die anderen ab. Die Angeklagten Kg und GER einigten sich daraufhin im Einvernehmen mit dem Angeklagten Pi und dem zeugen zB im Herbst 1979 aahin, daß CB im verhältnis seiner Beteiligung an G + W am Gewinn der anderen Firmen aus den Verträgen mit den Fondsgesellschaften dadurch beteiligt werden sollte, daß er in dieser Höhe Rechnungen über Beratungsleistungen stellte. Alle Beteiligten gingen davon aus, daß die von den Angeklagten abgeschöpften Zinsen aus partiarischen Darlehen dem Gewerbeertrag des betreffenden Unternehmens zuzurechnen seien, während die Rechnungsbeträge für Beratungsleistungen als betrieblicher Aufwand in die Buchhaltung einfließen und zu einer niedrigeren Festsetzung der Ertragssteuern führen würden. Die Angeklagten KB und FB wollten diese Minderung der Gewerbesteuern, CB fand sich damit ab.

Entsprechend der Vereinbarung errechneten die Angeklagten in den Folgejahren nach Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres

den anteiligen Gewinn des Angeklagten CB und wiesen diesen Betrag in rückdatierten Verträgen als Pauschalhonorar

(Ze

für tatsächlich nicht erbrachte Beratungsleistungen aus. Für das Jahr 1979 wurde der Vertrag zwischen GB und der Aar geschlossen, für 1980 und 1981 mit der VVV. GW erhieit auf diese Weise 317.000 DM (1979), 750.000 DM (1980) und 300.000 DM (1981). Auf diese Beträge wären bei Gewerbesteuerpflichtigkeit 47.982,47 DM (1979), 107.036,74 DM (1980) und 42.986,19 DM (1981) Gewerbesteuern (insgesamt 197.915,40 DM)

zu zahlen gewesen.

Das Landgericht geht abweichend von den Annahmen der Angeklagten davon aus, daß Zinsen aus partiarischen Darlehen keine Zinsen aus Dauerschuldverhältnissen und daher nicht dem Gewerbeertrag nach 5 8 Nr. 1 GewStG zuzurechnen seien, so daß die unrichtigen Angaben letztlich keine Steuerverkürzung bewirkt hätten. Es hat deshalb die Angeklagten KB und FB nicht wegen vollendeter, sondern nur wegen versuchter Steuerverkürzung bestraft, den Angeklagten GEBE wesen Beihilfe dazu. Die jeweiligen Gewerbesteuererklärungen gingen am

6. November 1980, 12. Mai 1982 und 15. Mai 1983 beim Finanz-

amt BB ein.

II.

l. Die Revision des Angeklagten GW hat schon mit der Rüge, das Landgericht habe die Hauptverhandlung teilweise in seiner und seines Verteidigers Abwesenheit durchgeführt, Er-

folg (S 338 Nr. 5 StPpo).

Die Strafkammer hat am 12. Februar 1990 mehrere Zeugen, darunter Frau KGB 1, vernommen. Für die weitere Vernehmung der Zeugin über den nur die Mitangeklagten betreffenden Fall "COlr1atz" beurlaubte die Strafkammer den Angeklagten GEM und seinen Verteidiger gemäß § 231 c StPO. In ihrer Abwesenheit wurde "allseits" auf die Vereidigung der Zeugin

verzichtet, und es erging der Beschluß, daß die Zeugin gemäß 8 61 Nr. 5 StPO unvereidigt bleibe. Sie wurde sodann "im allseitigen Einverständnis" entlassen. Dieses Verfahren war fehlerhaft.

Die Verhandlung über die Vereidigung und Entlassung der Zeugin durfte nicht in Abwesenheit des Angeklagten CE und seines Verteidigers stattfinden. Die Zeugin war auch zu dem Vorwurf der Steuerhinterziehung vernommen worden, der den Angeklägten CB betraf. Auf diesen Teil ihrer Aussage bezog sich der Beschluß nach § 231 c StPO nicht. Die vorübergehende Abwesenheit des Angeklagten CuBEB und seines Verteidigers betraf einen wesentlichen Teil der Hauptverhandlung. Hierzu gehört nach ständiger Rechtsprechung auch die Verhandlung über die Vereidigung eines Zeugen und dessen Entlassung (vgl. BGH NStZ 1981, 449; StV 1988, 370; Beschluß vom 20.3.1991

- 2 StR 624/90 -). Der Rechtsfehler führt zur Aufhebung des

Urteils gegen den Angeklagten C-

2. Die Revisionen der Angeklagten KBund Pb napen mit der Sachrüge Erfolg.

a) Das Landgericht geht davon aus, daß das Vorgehen der Angeklagten auf einem einheitlichen, im Herbst 1979 gefaßten Entschluß beruhte. Sie hätten, so hat der Tatrichter ausgeführt, künftig stets auf gleiche Weise die Gewinnausschüttungen an den Angeklagten CB als betrieblichen Aufwand für Beratungskosten verschleiern und dadurch Steuern verkürzen wollen. Entsprechend hätten sie in den folgenden Jahren gehandelt.

b) Ein solch allgemeiner Entschluß, künftig eine Reihe gleichartiger Straftaten zu begehen, reicht für die Annahme eines Gesamtvorsatzes, ohne den Fortsetzungszusammenhang rechtlich ausscheidet, nicht aus:

Gesamtvorsatz liegt nur vor, wenn er sämtliche Teile der geplanten Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfaßt; er muß den späteren Ablauf zwar nicht in allen Einzelheiten, aber mindestens insoweit vorweg begreifen, als das zu verletzende Rechtsgut und sein Träger, ferner Ort, Zeit und ungefähre Begehungsart in Betracht kommen (BGHSt 37, 45, 47; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 10, 13, 19, 20; vgl. auch BGHR StGB vor

§ 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz, erweiterter 8).

Das Vorliegen dieser Voraussetzung ist den Feststellungen nicht zu entnehmen. Diese ergeben nur, daß sich die Angeklagten vorgenommen haben, bei bestimmten, regelmäßig wiederkehrenden Terminen, nämlich bei Abgabe der Gewerbesteuererklärungen, steuerlich unrichtige Angaben zu machen, über deren Ausgestaltung sie beim Eintritt der Termine entscheiden wollten. Ein solcher allgemeiner Entschluß, künftig Straftaten zu begehen, begründet keinen Gesamtvorsatz oder dessen Ergänzung oder Modifikation (BGHSt 37, 45, 47 £.).

Dafür, daß die Angeklagten nur einen allgemeinen Entschluß, Steuern zu hinterziehen, gefaßt haben, sprechen nicht nur die zeitlichen Intervalle von ca. 18 Monaten und 10 Monaten, die zwischen den hier infrage stehenden Gewerbesteuererklärungen . lagen. Die Angeklagten haben zwischenzeitlich ihr Vorgehen geändert, indem sie zuerst Beratungsverträge für AAT und dann für die VVV fingierten und diese jeweils den Gegebenheiten anpaßten. Der stark differierende Gewinnanteil des Angeklagten CR zuischen 300.000 DM und 750.000 DM für die Jahre 1979 bis 1981 und der Umstand, daß 1982 nur ein Gewinnanteil

in Höhe von 5.762,51 DM entstand, belegen, daß die Angeklagten nicht in der Lage waren, die Entwicklung des Gewinns und die Hinterziehungsmöglichkeit über Jahre hinweg zu überblikken, und deshalb nur einen allgemein, jeweils bei Abgabe der Gewerbesteuererklärungen konkretisierten Entschluß gefaßt ha-

ben.

c) Die unzutreffende Annahmne einer fortgesetzten Handlung kann die Angeklagten beschweren. Sofern ihr Verhalten als Folge selbständiger Taten zu werten war, könnte die erste Handlung möglicherweise wegen Verjährung nicht mehr verfolgt

werden.

aa) Die erste die Verjährung unterbrechende Handlung lag in der Einleitung des Ermittlungsverfahrens durch die Staatsanwaltschaft Koblenz wegen des Anfangsverdachts der Gewerbesteuerhinterziehung in den Jahren 1979 bis 1983 bei der AAT und der VVV, die den Angeklagten im Schreiben vom 24. Februar 1986 bekanntgegeben wurde. Die vorher seit dem 15. Au-

gust 1984 ergangenen richterlichen Durchsuchungsbeschlüsse hatten keine Unterbrechungswirkung, weil die Gewerbesteuerhinterziehung zu jenem Zeitpunkt nicht Gegenstand des Verfahrens war. Diesem lag vielmehr der Verdacht der Untreue zum Nachteil der Firma Du op EB und der Einkommensteuerhinterziehung für das Jahr 1981 aufgrund von Verträgen mit dem früheren Mitbeschuldigten cr zugrunde. Der Verfolgungswille des Richters, der die Untersuchungshandlung vornimmt, muß sich aber auf die Tat im prozessualen Sinn erstrecken, auch wenn sie in ihren Einzelheiten nicht festzustehen braucht. Im Zweifel ist davon auszugehen, daß sich richterliche Ermittlungshandlungen nur auf die irgendwie erwähnten Taten beziehen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 10.9.1982 - 3 StR 280/82 - und vom 7.1.1983 - 2 StR 649/82 -).

bb) Damit ist der vom Landgericht festgestellte erste Akt der Gewerbesteuerhinterziehung wegen Ablaufs der Verjährungsfrist von fünf Jahren (S 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB in Verbindung mit

§ 370 AO) verjährt, wenn in ihm, wie der Tatrichter annimmt, ein untauglicher Versuch der Gewerbesteuerhinterziehung liegt (BGHR StGB SS 78 a Satz 1 Einkommensteuerhinterziehung 2). Dies ist allerdings fraglich. Näher liegt die Annahme, daß die Abgabe unrichtiger Gewerbesteuererklärungen zur Vollendung geführt hat:

Die würdigung des Landgerichts, dem Angeklagten GB seien mit Hilfe fingierter Beraterverträge Zinsen aus partiarischen Darlehen zugewendet worden, die nicht gemäß S 8 Nr. 1 GewStG den Einnahmen aus dem Gewerbebetrieb zuzurechnen waren, so daß eine Steuerverkürzung letztlich nicht eingetreten sei, wird von den Feststellungen nicht getragen. Der Angeklagte CE hat für den Geschäftsbetrieb der AAT und der VVV kein partiarisches Darlehen gegeben (UA S. 14). Aber auch die Angeklagten KB und PB sowie der Zeuge ZB konnten den Gewinn dieser Firmen aus den Fondsgeschäften nicht gewerbesteuerfrei mittels partiarischer Darlehen abschöpfen, denn sie hatten ihre partiarischen Darlehen jeweils den Muttergesellschaften zum Ankauf der Geschäftsamteile gegeben und nicht den Firmen, die den Gewinn erwirtschafteten

(UA S. 10 ff). Die Gewerbesteuerpflichtigkeit der Zahlungen von Gewinnanteilen für die Gewährung eines partiarischen Darlehens entfällt aber nur bei der Firma, der dieses Darlehen gewährt worden ist. Nur diesen Sachverhalt betrifft auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. März 1984 (BStBl. Teil II, 623 ff.), auf das sich das Landgericht beruft.

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Die Verjährung solcher beendeter Akte von Gewerbesteuerhinterziehungen beginnt in dem Augenblick des Erlasses des Gewerbesteuerbescheides durch die zuständige Behörde (BGHR StGB § 78 a Einkommensteuerhinterziehung 1; Kohlmann, Steuerstrafrecht § 370 AO Rdn. 261; vgl. auch BGH, Urteil vom 11.12.1990 - 5 StR 519/90 -, zur Veröffentlichung bestimmt). Der neue Tatrichter wird deshalb den Zeitpunkt des Erlasses der Gewerbesteuerbescheide festzustellen haben, um die Frage der Verjährung des möglicherweise ersten Teilaktes der angenommenen

fortgesetzten Handlung zu klären. III. Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat vorsorglich:

1. Der Einwand der Revisionsführer KB und rip. saß der Betrag der Steuerverkürzung vom Landgericht zu hoch angenommen worden sei, da die Körperschafts- bzw. Einkommensteuern durch zutreffende Erklärung der Gewerbesteuern gemindert worden wären, ist nicht zutreffend. Bei wahrheitsgemäßen Angaben wäre die Gewerbesteuer hier nicht im Hinblick auf die Einkommen- und Körperschaftssteuern niedriger festgesetzt worden. Die Revisionsführer verkennen im übrigen, daß bereits die als Betriebsausgaben verbuchten Honorarzahlungen an den Angeklagten CB zu eben derselben Minderung der Körperschaftsund Einkommensteuern geführt haben.

2. An Wahrunterstellungen muß sich der Tatrichter auch dann halten, wenn es sich bei dem Beweisamtrag, aufgrund dessen sie erfolgt sind, tatsächlich um einen Beweisermittlungsamtrag gehandelt hat. Bedenklich erscheint insoweit, daß das Landgericht auf den Beweisamtrag des Angeklagten KB vom

19. Februar 1990 zugesagt hat, es werde davon ausgehen, daß der Angeklagte K@B auf die steuerrechtliche Behandlung der Honorierung des Angeklagten CB "mittels quotierter Gewinnbeteiligung" keinen Einfluß genommen habe. In den Feststellungen geht es nämlich davon aus, daß es der Angeklagte K@B gewesen sei, der mit dem Angeklagten CE Sie Absprache über dessen Gewinnbeteiligung mittels Beratungsverträgen getroffen habe, wobei er davon ausgegangen sei, daß dies zu einer nicht gerechtfertigten Erhöhung und demzufolge einer unrichtigen Festsetzung der Ertragssteuern führen werde (UA S. 15, 39). Dies dürfte der Wahrunterstellung widersprechen.

3. Wegen des Umfangs der Gewerbesteuerrückstellung weist der Senat auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. April 1984, BStBl. 1984 Teil II, 554, 557 hin.

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