BGH Entscheidung vom 18.10.1956 – 4 StR 166/56

4 StR 166/56 2245 088 :

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen

den Diplomkaufmann Dr. Albert Y EEE =

geboren am EEE 1904 ir azmuuuuuuuup nn.

wegen Untreue u.a.

nat der 4. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 18. Oktober 1956, an der teilgenommen haben:

Senatspräsident Dr. Rotberg als Vorsitzender, Bundesrichter Krumme Bundesrichter Dr. Seibert Bundesrichter Dr. Lang-Hinrichsen Bundesrichter Dr. Wiefels als beisitzende Richter, ÖÜberstaatsanwalt Dr. Dr. EM in äer Verhandlung, Oberstaatsanwalt GB dei der Verkündung als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Justizangestellter als Urkundsbeanter der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts in Hagen von 31. Oktober 1955 mit den Feststellungen aufgehoben, soweit der Beschwerdeführer in eigener Sache wegen fortgesetzter Hinterziehung von Einkommensteuer in Tateinheit mit fortgesetzter Hinterziehung von

Notopfer Berlin verurteilt ist. und im Gesamtstrafenausspruch.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Aosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen,

Im übrigen wird die Revision verworfen.

Von Rechts wegen

Der Angeklagte war in den Jahren 1947 bis 1952 als gteuerlelfer für mehrere Unternehmen tätig. Von der Währungfsunstellung ab übernahm er auch die Buchführung der Kraftfahrzeugreparaturwerkstatt Otto Sg ir Tip. aje ihm unbeschränkte Bankvollmacht erteilte. Er ist weger Untreue zum Nachteil dieser Firma und wegen drei Vergeken der versuchten Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Hinterziehung der Abgabe Notopfer Berlin zugunsten der Firme Sn der Gestwirtin Bl und des Oberingenieurs JB sowie in eigener Sache wegen fortgesetzter Hinterziehung von Kinkommensteuer in Tateinheit mit fortgesetzter Hinterziehung son Nlotovfer Berlin zu einer Gefängnisstrafe von zehn Monaten und fünf Geldstrafen in Gesamtbetrage von 5 600 DM verurteilt worden, Außerdem hat das Landgericht die Bekanntmachung der Bestrafung in den Fällen der Steuerhinterziehung auf Kosten des Angeklagten angeoränet, Dieser rügt mit der Revision Verletzung verfahrensrechtlicher Vorschriften und des sachlichen Strafrechts.

Das Rechtsmittel kann nur zum Teil Erfolg haben.

I. Untreue_zum Nachteil der Firma Sum

Dieser Schuldspruch wird von den Feststellungen getragen.

Der Angeklagte mißbrauchte seine Bankvollmacht, indem er in den Jahren 1948 bis 1950 von den Bankkonten seiner Arbeitgeberin insgesamt 35 000 DM abhob und für sich selbst verbrauchte. Er ließ diese Beträge zwar als Kasseneingänge (Bank an Kasse) in den Büchern der Firma SB verbuchen, führte sie aber weder an die Kasse ab, noch ließ er sie dem Firmenvermögen in irgendeiner anderen Form zufließen. Er

wußte, daß er keinen Anspruch auf dieses Geld hatte. seine Verfügungsbefugnis mißbrauchte und der Firma dadurch einen Nachteil zufügte.

Den Urteilsausführungen ist auch die Überzeugung des Tatrichters zu entnehmen, daß der Angeklagte schon bei der Abhebung der Beträge beabsichtigte, diese für sich zu rerbrauchen. Er behandelte "das Konto wie sein eigenes" und bezahlte mehrmals sogar das Gehalt seines eigenen Angestellten mit Schecks der Firma Sb. die er selbst ausgesteilt hatte, Die Verbuchung als Kasseneinnahmen dieser Firma ließ er nur zur Tarnung seiner "unberechtigten" Abhebungen vornehmen, Daraus ergibt sich, daß er das Geld schon für seine eigenen Zwecke abhob, wozu er im Innenverhältnis nicht befugt war. diermit sind die äußeren und inneren Tatbestandsmerkmale der Untreue durch Mißbrauch einer Verfügungsbefugnis ausreichend nachgewiesen (vgl BGH 4 StR 106/53 vom 13. Mai 1953 - IM Nr 11 zu § 266 StGB).

Die Angriffe der Revision richten sich ausschließlich gegen die dem Tatrichter vorbehaltene Beweiswürdigung, die weder Denkfehler noch Verstöße gegen die Lebenserfahrung erkennen läßt. Der Grundsatz "Im Zweifel zugunsten des Angeklagten" ist nicht verletzt, weil die Strafkammer von der Schuld des Angeklagten voll überzeugt ist. Auch ein Verstoß gegen § 267 StPO ist nicht ersichtlich, weil der Tatrichter nur verpflichtet ist, diejenigen Tatsachen anzugeben, in denen er die gesetzlichen Merkmale der strafbaren Handlung erblickt; weitere Beweistatsachen braucht er im Urteil nicht mitzuteilen (BGH NJW 1951, 5353 Nr 23).

Das Landgericht hält die Einlassung des Angeklagten, er habe das Geld zum Teil in die Kasse gezahlt, auf jeden Fall aber für die Firma Sg verwandt, für widerlegt,

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weil er weder Belege über diese Einzahlungen noch Quittungen über die Schuldentilgungen vorlegen und keinen einzigen Gläubiger nennen kann, den er auf diese Weise befriedigt hat, weil er ferner den über Kasse verbuchten Betrag nicht wieder als Kasrenausgang verbuchen ließ und schließlich soger eine Rückzahlungsverpflichtung in Höhe von 28 800 DM segenüber seiner Arbeitgeberin anerkannte. Sämtliche Schulden der Firma Sb sind auch nach dem Ergebnis der Buchprüfung durch ordnungsmäßig belegte und verbuchte Zahlungen unmittelbar von der Firma, nicht vom Büro des Ängeklagten getilgt worden, so daß für weitere Zahlungen des Angeklagten selbst an Firmengläubiger kein Raum mehr bleibt.

Diese Schuldentilgung war nach der Überzeugung des Tatrichters ohne Rückgriff auf die von den Bankkonten abgehobenen 35 000 DM möglich, weil die Firma damals große Gewinne durch sog. Ohne-Rechnung-Geschäfte (für die keine Rechnungen erteilt und die auch nicht verbucht wurden) mit Benzin und Dieselkraftstoff erzielte, die in die Kasse flossen. Der von der Revision vermißten Feststellung, daß diese Schwarzgeschäfte gerade den Betrag von 35 000 DM ausmachten, bedurfte es nicht. Nach der Beweisannahme des Landgerichts waren sie jedenfalls erheblich. Wenn die Ehefrau Sn im Steuerfahndungsverfahren andere Angaben über den Umfang dieser Geschäfte gemacht haben sollte, wie die Revision vortrögt, so hinderte dies den Tatrichter jedenfalls nicht, bei der Urteilsfindung ihre in der Hauptverhandlung erstattete Aussage zu Grunde zu legen (§ 261 StPO). Nach den Bekundungen der eigenen Angestellten des Angeklagten sind von seinem Büro überdies "kaum einmal Gläubiger der firma SB vezahlt worden". Auch ließen sich trotz sorgfältigster Nachforschungen keine Gläubiger finden, "die zwar ihr Geld erhalten haben, aber nicht verbucht worden sind". Die auf

dıese Tatsachen gestützte Überzeugung der Strafkammer von der Schuld des Argeklagten ist mit Rechtsgründen nicht ansreifbar. Die Berufung des Beschwerdeführers auf das Verschwinden der Scheckleisten, durch die er die Verwendung des Geldes hätte nachweisen können- und seine Erklärung,

er habe die Rückzahlungspflicht gegenüber der Arbeilgeberin nur deshalb anerkannt, weil er sich für die ihr durch seine unordentliche Buchführung entstandenen zusätzlichen Steuerveroflichtungen verantwortlich fühlte, hat das Landgericht mit rechtlich einwandfreier Begründung als unzutreffende Schutzbehauptungen zurückgewiesen.

II. Versuchte Steuerhinterziehung zugunsten der Firma Sum

Als Steuerhelfer reichte der Angeklagte am 50. November 1950 für seine Arbeitgeberin die ven ihm selbst angefertigten Bilanzen zum 31. Dezember 1948 und 31. Dezember 1949 sowie die Zinkommensteuer- und Gererbesteuererklärungen für des zweite Halbjahr 1948 (II 48) und das Jahr 1949 ein, ebenso am 31. Oktober 1951 die Bilanz sowie die Einkommensteuerund Gewerbesteuererklärungen für das Jahr 1950. Sowohl die Bilanzen als auch die Steuererklärungen waren unrichtig, weil er Vermögenswerte der Firma Su verschwieg, die hätten aktiviert werden müssen, da der Gewinn nach § 4 Abs 1 EinkStG im Wege des Betriebsvermögensvergleichs errechnet wurde»

In den Bilanzen fehlten die durch seine Veruntreuungen gegen ihn selbst begründeten Schadensersatzforderungen in Höhe von 35 000 DI, von denen auf II 48 6405,80 DEN, auf 1949 16 538,27 DE und auf 1950 12 055,93 DM entfallen. Außerdem gab der Angeklagte in der Bilanz 1949 Forderungen der Firma, für die sie die Gegenleistungen erbracht und

Rechnungen ausgeschrieben hatte, im Betrage von 2023 DM, in der Bilanz 1950 ebenfalls solche Außenstände in Höhe von

f 163 DM nicht an, sondern wies sie erst in der Bilanz des folgerden Steuerjahres aus. Von dem für 1949 errechneten

Gewinn schrieb er einen Betrag von 1 282 DM für die Beschaffung

von Werkzeugen gemäß § 7 EinkSiDVO 1949 (Bewertungsfreiheit für geringwertige Anlagegüter) ab, obwohl er wußte, daß die gesetzliche Voraussetzung für eine solche Abschreibung nicht erfüllt war, weil die Buchführung der Firma für 1949 - wie 2ür die vorhergehenden und folgenden Jahre - äußerst mangeihaft und sachlich unrichtig war. Ebenso nahm er trotz der fehlerhaften Buchführung für das Jahr 1950 die Vergünstisung für den im Jahre 1949 nicht entnommenen Gewinn gemäß

3 10 Abs 1 Ir 3 ZinkStG 1949 in Anspruch und setzte von dem für 1950 errechasten Gewinn 1 605 DM ab.

Um seine Yeruntreuungen wenigstens teilweise zu verschleiern, erhöhte der Angeklagte die Kassenbestände der Firme SC für üäie Janre 1949 und 1950 buchungs- und bilanzmäßig willkürlich um 10 106,55 DM. Dadurch wurde auch die Gewinnberechnung entsprechend erhöht und die Steuerverkürzung teilweise wieder ausgeglichen. Unter Berücksichtigung dieser Erhöhungen hätten die nach den unrichtigen Steuererklärungen des Angeklagten errechneten Verkürzungen der Einkommensteuer, Gewerbesteuer und der Notopferabgabe - ohne Berücksichtigung der Steuerprogression (Stufenfolge des Stenertarifs) - noch insgesamt 4 869,40 DM betragen.

Da es indes nicht mehr zu einer endgültigen Steuerfestsetzung gekommen ist, wurde der Angeklagte nur wegen fortgesetzter versuchter Abgabenhinterziehung verurteilt.

Er unterließ die Aktivierung der gegen ihn selbst gerichteten Forderungen nicht nur in eigenen Interesse, sondern auch zur Vorteil der Firma Sb. Durch die Verlagerung ösr übrigen Forderungen in die Bilanzen von 1950 und 1951 wollte er die Gewinne für 1949 und 1950 niedrig halten, um dadurch die Steuern für diese Jahre unrechtmäßig zu verklirzen. Zu demselben Zweck beanspruchte er die Vergünstigungen aus § 7 EinkStDVO '1949 und § 10 Abs 1 Nr 3 EinkStG 1549, obwohl er wuöte, daß die dadurch erstrebte Steuerverküörzung nicht gerechtfertigt war. Er rechnete damit, daß das Finanzamt im Vertrauen auf seinen Ruf als Steuerhelfer und auf die Versicherung der Steuerpflichtigen, daß sie ihre Erklärungen nach bestem Wissen und Gewissen richtig und vollständig abgegeben habe, die Gewinnberechnung und die Berechtigung der beanspruchten Vergünstigungen nicht nacaprüfen werde. Er handelte in allen Geschäftsjahren auf Grund eines von vornherein gefaßten einheitlichen Vorsatzes.

Diese Feststellungen rechtfertigen den Schuidspruch. Die hiergegen erhobenen Revisionsangriffe gehen Tehl.

Wie unter I erörtert worden ist, hat das Landgericht rechtsirrtumsfrei dargelegt, daß der Angeklagte in den Jahren 1943 bis 1950 insgesaunt 35 000 DM aus dem Vermögen der Firma SER veruntreut hat. Dieser standen deshalb Schadensersatzforderungen in gleicher Höhe gegen ihn zu, die als Vernögensbestandteile (Wirtschaftsgüter im Sinne des § 4 Abs 1 EinkStG) in ihren Bilanzen in Erscheinung treten mußten. Der Angeklagte hätte sie deshalb in den zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EinkStG dem Finanzamt vorgelegten Bilanzen unter die Außenstände aufnehmen oder wenigstens als Kassenfenlbestände ersichtlich machen müssen. Die ihm dadurch drohende Gefahr der Entdeckung entband ihn kiervon

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richt. Wenn ihm auch nicht zuzumuten war, sich selbst einer strafbaren Handlung zu bezichtigen, so kann darum doch eine zu ikrer Verdeckung verübte weitere Straftat nicht straflos nleiben (RGHSt 2, 5375 3187). Eine so weitgehende Ver;!instigung wäre gegenüber einem Rechtsbrecher, der durch eigenes Verschulden in eine Zwangslage geraten ist, aus der er sich nur durch eine neue erhebliche Verletzung der Rechtsordnung befreien zu können glaubt, selbst'nach den Grundsätzen der Güter- und Pflichtenabwägung schon aus rechtsstaatlichen Erwägungen nicht zu verantworten. Eine sog. straflose Nachtat scheidet ebenfalls aus, weil durch das Steuervergehen dem durch die Vortat eingetretenen Nachteil ein weiterer

‚Rechtsschaden hinzugefügt worden ist (BGHSt. 6, 67; IM Nr 34 .. zu § 263).,

Die in der Revisionsverhandlung vorgetragene Ansicht des Verteidigers, die unterbliebene Aktivierung der Schadensersatzforderungen sei steuerrechtlich bedeutungslos, weil äie entnommenen Beträge auf der Passivseite der Bilanz ebenfalls hätten in Erscheinung treten müssen, wird dadurch widerlegt, daß die Entnahmen bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs 1 EinkStG dem Vermögensbestand hinzuzurechnen sind (Blümich-Falk, kinkStG 7. Aufl Anm 23 zu § 4).

Nach den Urteilsfeststellungen war es dem Angeklagten klar, daß die Nichtangabe der gegen ihn bestehenden Forderungen zu einer Verkürzung der Zinkommen- und Gewerbesteuer sowie der Notopferabgabe führte; er billigte diesen Erfolg. Damit ist auch der zur Verurteilung wegen versuchter Steuerhinterziehung erforderliche - bedingte - Vorsatz ausreichend nachgewiesen.

Zu Unrscht erblickt die Revision einen “iderspruch darin. daß das Landgericht bezüglich der in der Bilanz II 48

n’cht zusgewieseren Außenstände von 14 505 DE kein Stauervergehen angenommen hat, weil der Angeklagte insoweit 1öglicherweise keine Steuerverkürzung gewollt habe, während

es für nachgewiesen erachtet hat, daß er sich durch Verla:erung der in der Bilanz 1949 nicht aktivierten Forderungen in die Bilanz des folgenden Geschäftsjahres einer versuchten Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat. Diese Unterscheiäung beruht nämlich nach den Urteilsgründen darauf, daß der Angeklagte auf Grunä des Gesetzes vom 23. März 1950 (B6R1 I, 45) für den Bilanzzeitraum II 48/1949 eine gemein- }) same Gewinnermittlung beantragt und die Forderungen aus

1948 in der Bilanz für 1949 ausgewiesen hat, so daß bei einer Zusammenrechnung der Gewinne keine Steuerverkürzung eintreten konnte, Das war dem Angeklagten schon bei der äinrechnung der Bilanzen und Steuererklärungen für diese vdeıden Steuerabschritte, am 30. November 1950, bekannt. Deshalb hat sich die Strafkammer insoweit von der Schuld

Ges Angeklagten "nicht restlos überzeugen" können. Die Verlagerung der Außenstände aus 1949 und 1950 in die Bilanzen der folgenden Geschäftsjahre hätte dagegen zu Steuerverkürzungen für 1949 und 1950 geführt, wenn es zur enögültigen Steuerveranlagung gekommen wäre. Insoweit bot © also der Sachverhalt keinen Anlaß, an der Schuld des Angeklagten zu zweifeln. Die Aufnahme dieser Außenstände in

die Bilanzen der folgenden Jahre hätte die Steuerverkürzung nicht rückwirkend beseitigen können. Auch ging der “ille

des Angeklagten nach den Feststellungen nicht dahin; er wollte ersichtlich mit Rücksicht auf die verschiedenartige Steuerprogression gerade die Steuern für die Bilanzzeiträume 1949 und 1950 verkürzen.

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Zin strafbefreiender Rücktritt durch Selbstanzeige necı 410 Abe kommt hier nach dem Sachverhalt nicht in Betrackt; 46 Nr 2 StGB findet neben dieser Vorschrift keine Anwendung (Tartung Steuerstrefrecht 2:A. Anm VIII zu den §§ 410,411 apgO).

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Ebenso unbegründet sind die Angriffe der Revision gegen die tatrichterliche Würdigung der Nachbuchungen, die keinen Verstoß gegen die Denkgesetze erkennen läßt. Auf Grund der übereinstimmenden Aussagen der Steuerbeamten Dressen und schnap» hat das Landgericht festgestellt, daß diesen Buchungen keine Geschäftsvorgänge zugrunde lagen, der Angeklagte die kassenbestände also "willkürlich" erhöht hat. Daraus hat es den denkgesetzlich möglichen Schluß gezogen, daß er die Verwendung der von ihm selbst verbrauchten Gelder wenigstens teilweise tarnen wollte. Diese Beweisannahme ist mit Rechtsgründen nicht anfechtbar. Die Vorgänge in der Aauptverhandlung entziehen sich überdies der Kenntnis des Revisionsgerichts, das die Richtigkeit der tatrichterlichen Feststellungen nicht nachprüfen darf. Die durch die Nachbuchungen eingetretene Erhöhung der Gewinnberechnung hat das Landgericht bei der Feststellung des Umfangs der erstrebten Steuerverkürzung zugunsten des Angeklagten berücksichtigt.

Auch im übrigen lassen die Urteilssausführungen im Falle Schneider keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Beschwerdeführers erkennen. Die Strafkammer hat insbesondere rechtsirrtumsfrei festgestellt, daß die Voraussetzung ordnungsmäßiger Buchführung für die beanspruchten Steuervergünstizungen nach § 7 EinkStDVO 1949 und § 10 Abs 1 Nr 3 Einkste 1949 nicht erfüllt war. weil die im Büro des Angeklagten nach seinen Weisungen geführten Bücher der Tirma wesentliche „ängel aufwiesen. Es war nämlich kein Kassabuch vorhanden,

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auch das Kassakonto war nicht täglich geführt worder; im Ab-- schlußbogen waren Nachbuchungen vorgenommen. Hinzu kamen noch die erörterten bewußt unrichtigen Eintragungen und Änderungen von Belegen (vgl BFH - BStBl 1954 III, 82). Liese Mängel. waren dem Angeklagten als Fachmann bekannt. Gleichwohl hat

er die Absetzungen vorgenommen, weil er die Sleuern zugunsten seiner Arbeitgeberin unberechtigt kürzen wollte.

Die Vorschrift des § 468 AbgO steht der Entscheidung des Revisionsgerichts in diesem Falle schon deshalb nicht entgegen, weil keine Steuerverkürzung eingetreten ist. Überdies ist der Beschwerdeführer nicht selbst Steuerschuläner; er würde vielmehr nur als Steuerhinterzieher nach: 8 112 AbgO für einen Steuerausfall haften (RG JW 1937, 405 Nr ı1).

III. Versuchte Steuerhinterziehung zugunsten der Gast- “irtin Bgm

Am 1. Dezember 1949 übernahm der Angeklagte die Betriebsund Steuerberatung der Gastwirtin Ds Pächterin der Gastwirtschaft "Zu ir: Ep Ham. Fr fand dort eine völlig unbrauchbare Buchführung vor. Ein Kassabuch fehlte; die Einnahmekladde wies Radierungen, Verbesserungen, Änderungen und Nachbuchungen auf. Über die Entnahmen war überhaupt nicht Buch geführt. Das Wareneingangsbuch enthielt keine laufenden Eintragungen. Der Angeklagte wies deshalb sein Büro zum Wiederaufbau der Buchführung an und schrieb an 9. Dezember 1949 an das Finanzamt, daß die bisherigen zZinkommensteuererklärungen der Frau BB unrichtig seieı:, daß er alle Angaben überprüfen und die Buchhaltung ordnungsmäßig aufbauen lassen werde. Im Januar 1952 reichte er die von ihm selbst gefertigte Bilanz zum 31. Dezember 1959 nebst Gewinn- und Verlustrechnung unä die »inkommen- und Gewerbesteuererklärungen für 1950 bei dem Finanzamt ein. In diesen

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setzte er von dem ausgewiesenen Gewinn von 1 764,24 Dil einen für iI 1948 errechneten Verlust von 1 581,97 DM gemäß § 10 &os 1 Er 4 EinkStG 1950 ab, obwohl er wußte, daß die gesetziiche Voraussetzung für einen solchen Verlustabzug - eine ordnungsmäßige Buchführung für diesen Steuerabschnitt - sicht voriag: Er wollte auf diese Weise den Gewinn für 1950 heransetzen, um die Steuer niedrigzuhalten, und sich daäurch ais Steuerhelfer in ein gutes Licht setzen. Er vertraute darauf, deß das Finanzamt die Voraussetzungen für den Verlustabzug nicht nachprüfen und antragsgemäß veranlagen werde. Alsdann wären Einkommensteuer und Notopferabgabe - ‚ohne . Progression —- um 37,60 DM verkürzt. 'Worden. Dieser Erfolg trat aber nicht ein, weil .eB nicht zu einer endgültigen Veraniagung auf Grund der ünrichtigen Steuererklärungen gekKomlen ist.

Der Schuldspruch wegen versuchter Abgabenhinterziehung ist auch in diesem Falle rechtlich nicht zu beanstanden.

Die Steuerermäßigung des § 10 Abs 1 Nr 4 Eink$tG 1950 setzt voraus, daß der Verlust der vorangegangenen Veranlagungszeiträume auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt werden kann. Daran fehlt es, wenn - wie im vorliegenden Falle - keine ausreichenden laufenden Aufzeichnungen für die Darstellung der Geschäftsvorgänge (Tagebuch. Kassabuch. Memorial) vorhanden sind. Spätere Berichtigungen können die Mängel nur dann heilen, wenn der Tatbestand, für den die Vergünstigung gewährt wird. in den Geschäftsbüchern noch zuverlässig verfolgt. wenn also der Verlust für II 48 aus ihnen mit Sicherheit festgestellt werden kann (Blümich-Falk, inkommensteuergesetz, 7. Aufi S 244; Brockhoff, &inkommensteuerrecht, EinkStG § 5 Ri 53 1, 25 § 10 a Rspr 11, 12;

BEH - BStBl 1952 III, 122; 1953 III, 106; 1954 III, 59, 82).

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Dies trifft kier schor deshalb nicht zu, weil der Wiedsrsaufbau der Buchführung mangels ausreichender schriftiicher Unterlagen weitgehend nach üen mündlichen, aus der Gedächtnis gemachten Angaben der Frau DB durchgeführt werd mußte. Die festgestellten Mängel konnten also überhaupt nicht zeheitt werden. Die Buchführung wurde deshaib auch

nach der Betriebsprüfung vom Juni 1952 vom Finanzant verworfen; der spätere Steuerberater der Frau Bm steilte evenfalls noch erhebliche Mängel fest. Sie konnie also der Veranlagung nicht zugrunde gelegt werden und deshalb auch die Gewährung der beanspruchten Steuervergünstigung nicht rechtfertigen (BFH aa0).

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Nach den bindenden Urteilsfeststellungen kannte der angeklagte die Buchungsmängel schon bei der Einreichung der Bilenz genau und wußte, daß die Voraussetzungen für üen Veriustabzug und damit für die von ihm beanspruchie Steuervergüinstigung nicht erfüllt waren; denn er nahm richt nur an dem Beginn der Aufbauarbeiten teil. sondern er wurde auch während dieser Arbeiten von seinem Hitarbeiter, Diploukaufmann Ten mehrfach über älle Mängel der Buchführung unterrichtet. Er hat sie auch selbst nicht ernstlich für geheilt angesehen, wenn er auch nicht sicher voraussehen konnte, daß das Finanzamt die Bilanz später verwerfen werde. ® Er hat mithin vorsätziich in Kenntnis sämtlicher Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung gehandelt. Was die Revision hiergegen vorbringt, richtet sich ausschließlich gegen die dem Tatrichter vorbehaltenen Beweiswürdigung und ist daher unbeachtlich. Das Revisionsgericht kann insbesondere nicht prüfen, welche Bekundungen der Zeuge EB in üer Hauptverhandluns gemacht und ob der Tatrichter sie zutreifend gewürdigt hat.

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IV. Versuchte Abgabenhinterziehung zugunsten des

Überingenieurs, IM

Der Gberingerieur IWW, der zahlreiche Patente auf dem Gebiet des ürubenwesens erworben hat, gründete in Jahrs 1948 die "GB Gesellschaft" in Hgg. Sie wurde am 18. Februar 1949 in die "B ER bi" umgewandelt, deren alleiniger Geschäftsführer ID wurde. Während in der Bilanz vom 31. Dezember 1946 und in der Schlußbilenz der ersten Gesellschaft erhebliche Rückstellungen für Risiken enthalten waren und infolgedessen kein Gewinn errechnet worden war, wurde die Rückstellung in der Sröffnungsbilanz ier mbH, die sämtliche Aktiven und Passiven der Gesellschaft überuahm, um 20 000 DM geringer angesetzt, defür aber der gleiche Betrag dem Stammanteilkonto des Gesellschafters Jasper gutgeschrieben, weil in Wirklichkeit kein Grund für eine so hohe Risikorückstellung gegeben war. Gleichwohl blieb dieser Stenmanteil in der von der Ehefrau JB gefertigten und am 30. Dezember 1950 bei dem Finanzamt eingereichten Einkommensteuererklärung des Gesellschafters gb für II 48 und 1949 unberücksichtigt, so daß dieser nach der Bilanz keinen gewerblichen Gewinn erzielte.

Als der Angeklagte im Jahre 1951 die Steuerberatung von SEM übernehn, befaßte er sich auch mit dieser Einkommensteuererklärung 'und den erwähnten Bilanzen. Er stellte fest, daß die Steuererklärung falsch war, weil der IB zuze-- flossene Gewinnanteil (genau 19 590 DM) nicht angegeben worden war. Am 19. Januar 1952 reichte er eine berichtigte Einkommensteuererklärung für denselben Bilanzzeitraum ein, in der er einen Baukostenzuschuß von fast 12 000 DM von dem Gehalt des Steuerpflichtigen als Geschäftsführer der GmbH absetzte, den ihm aus der aufgelösten Risikorückstellung

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zugeflossenen Gewinn aber unberücksichtigt ließ. Er wußte schon vei der Abgabe der berichtigten Steuererklärung, daß

er dienen Betrag aktivieren mußte, unterließ dies aber, m eine nieärigere Steuerveranlagung für seinen Auftraggeber

zu erreichen und sich dadurch dessen Gunst zu erwerben. Die srstrebte Verkürzung der Einkommensteuer und der Notogferabgabe würde - ohne Berücksichtigung der Steuerprogsression - 5 27] Di betragen haben. Bei üer Steuerfahndungsprüfung wurde die Unrichtigkeit der Angaben aufgedeckt, so daß eine endgültige Steuerveranlagung auf Grund der berichtigten Einkommenstevererklärung unterblieb,

Der Schuldspruch ist hier ebenfalls rechtsirrtumsfrei begründet.

Die Angriffe der Revision richten sich ausschließlich gegen die Richtigkeit der Urteilsfeststellungen, die sich der Nachprüfung durch das Revisionsgericht entziehen. Dieses darf insbesondere nicht prüfen, ob der Tatrichter die Zeugenaussagen richtig verstanden und vollständig verwertet hat.

Der Hinweis des Verteidigers in der Revisionsverhandlung. der Angeklagte habe den dem Steuerschuläner aus der Auflösung der Risikorückstellung zugeflossenen und erst im Februar 1949 auf seinem Stammanteilkonto gutgeschriebenen Betrag nicht in der Bilanz II 48 angeben können, geht schon deshalb fehl, weil der Angeklagte nach den Urteilsfeststellungen im Jahre 1952 eine "berichtigte Einkommensteuererklärung für II 48/1949", also für beide Steuerabschnitte Zusammen - offensichtlich zur geneinsamen Gewinnermittlung — einreichte. Die Behauptung des Verteidigers, der Angeklagte habe das auf dem Stammanteilkonto verbuchte Kapital von 19 590 DM in dieser berichtigten Steuer-

erklärung als "Gehalt" für 1949 angegeben, findet in den Urteils-

gründen keine Stütze.

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Y, Verurteilung wegen Steuerbinterziehung in eigener Seche.

der Angeklagte errechnete seinen Gewinn als Steuerhelfer nach § 4 Abs 1 EinkStG durch Betriebsvermögensvergleich. In seinen am 1. Dezember 1950 und 27. Oktober 1952 eingereichten Zinkommensteuererklärungen für II 48/1949 und 1951 sowie den ihnen zugrunde liegenden, dem Finanzamt gleichzeitig vorgelegten Bilanzen gab er seine Forderungen nicht vollständig an. In der Bilanz zum 31. Dezember 1949 verschwieg er Forderungen von 4 588,92 DM, in der Bilanz vom 31. Dezember 1951 weitere Forderungen im Betrage von 7 045,96 DM. Außerden nehm er in der Bilanz für 1949 eine Rückstellung für Büronöbei von 1 800 DM vor, die er im Jahre 1949 bestellt und für die er im Dezember 1949 schon eine Teilrechnung über 926 DM erhalten hatte; diese Teilverbindlichkeit führte er außerdem nter den Passi:en auf, olıne seine Gegenforderung auf Lieferung der Möbel zu aktivieren. Dadurch erreichte er für II 48/1949 eine Verkürzung der Zinkommensteuer und der Notopferabgabe um 917 DM (ohne Berücksichtigung der Steuerprogression). Für 1951 würde die Verkürzung 759 DM betragen haben. Infolge der in November 1952 bei dem Angeklagten durchgeführten Steuerfakndung kam es jedoch nicht mehr zu einer endgültigen Steuerveranlagung auf dieser Grundlage. Der Angeklagte entschloß sich daher, die bisher nicht angegebenen Forderungen in der Bilanz zum 51. Dezember 1952 nachzuaktivieren. In diesem Gesamtverhalten des Angeklagten hat das Landgericht eine fortgesetzte vorsätzliche Abgabenhinterziehung erblickt.

Der Schuldvorwurf wird von den bisherigen Feststellungen nicht in vollem Umfang getragen.

l. Zu Unrecht wendet sich die Revision gegen die 3eurteilung der Rückstellung von 1 800 DM in der Bilanz für 1949. zZine solche Rückstellung ist —- abgesehen von einigen hier

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nicht vorliegenden Ausnahmen - grundsätziich nur für unzenisse Schulden zulässig. wenn es also nicht sicher ist, st eine Schuld besteht oder wie hoch sie ist (Blümich-Fal: aad 5 272). Diese Voraussetzung war hier nicht erfüllt. da es sich um eine schon bestehende, bestimmte Kaufpreisschuid handelte, die der Angeklagte noch dazu zum Teil in den Passiven ausgewiesen hat, ohne die Gegenforderung zu aktivieren. Seine zinlassung, es habe sich um ein Versehen ge-

candelt, hat das Landgericht als unzutreifenä zurückgewiesen.

Nach der mit Recktsgründen nicht angreifbaren Überzeugung des Tatrichters hat der Angeklagte eine berechtigte Rückstellung vortäuschen wollen, um seinen Gewinn zu mindern und die Einkommensteuer zu verkürzen. Er vertraute darauf, äsß das Finanzamt seine Angaben nicht nachprüfen werde,

Die in diesem Zusammenhang erhobene Aufklärungsrüge sreift nicht durch. Da der Angeklagte sich nur mit einen Versehen entschuldigte, brauchte sich dem Tatrichter die Botwenäigkeit nicht aufzudrängen, den mit dem Finanzant geführten Briefwechsel des Angeklagten beizuziehen. Ein solcher hat der Strafkammer auch ausweislich der Sitzungsniederschrift sowie nach der dienstlichen Äußerung des Vorsitzenden der Strafkammer in der Hauptverhandlung nicht vorgelegen. Die in dem Schreiben des Angeklagten an das Finanz-

atmi.vom 2. Juni 1951 enthaltene Erklärung, bei der Rückstellung

handele es sich um Büromöbel, die geliefert, aber noch nicht bezahlt seien, enthält übrigens keinen Einweis darauf, daß aufsr dieser Rückstellung auch schon eine Teilverbinälichkeit in die Passiven aufgenommen, der Anspruch auf Lieferung aber nicht aktiviert worden ist.

2. Möglicherweise hat das Landgericht aber den Zeit-

punkt der Aktivierungspflicht hinsichtlich der in den Bilanzen

nicht angegebenen Kundenforde.ungen verkannt.

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Als Angehöriger eines freien Berufes hatte der Arngekia«te die Wahl, ob er seinen Gewinn gemäß § 4 Abs 1 kinkStG durch Betriebsvermögensvergleich oder nach Abe: 3 aus dem Überschus der Einnahmen über die Ausgaben berechnen wollte (BFH-BS+31 1954 III, 314 Nr 243). Da er den ersten Weg wählte, mußte er allerdings auch seine Außenstände aktivieren. Nsch dem allgemeinen Grundsatz, daß nur verwirklichte Gewinne als #Zinkommen zu versteuern sind, ist jedoch bei Forderungen aus schwebenden Geschäften der Zeitpunkt der Rechnungserteilung von wesentlicher Bedeutung. Der Angeklagte war als Steuerheifer ebenso wie ein Arzt oder Rechtsanwalt nicht verp£lichtet, Kundenforderungen, für die er noch keine Liquidation erteilt hatte, in seinen Büchern und in der Bilanz auszuweisen (Blümich-Falk aaO S 151; Brockhoff aa0, EZinkStG 6 Rspr 54 Nr 11; RFH-StuW 1931 Nr 891, 956). Das ist, soweit ersichtlich, auch die Auffassung des Bundesfinanzhofs, der sich für die Revisionsforderungen eines Handelsvertreters bereits in diesem Sinne ausgesprochen (BStBl 1954 III, 157) und die Entscheidung des Reichsfinanzhofs in StuW 1931 Nr 891 nur insoweit mißbilligt hat, als sie die "erfolgsneutrale Behandlung von Vorschüssen" zuläßt (BStBl 1954 III, 314 Nr 243). Allerdings darf der Steuerpflichtige bei der Aktivierung seiner Kundenforderungen nicht ungleichmäßig verfahren. Er darf sie also nicht bloß teilweise in den nächsten Bilanzzeitraum verlagern, etwa nur insoweit, als er sich dadurch Steuervorteile durch Ausweichen gegenüber der Progression des Steuertarifs erhofft. Auch muß er in verschiedenen 3ilanzzeiträumen einheitlich vorgehen, damit nach und nach sämtliche Forderungen aktiviert werden.

Wie sich aus den Urteilsfeststellungen ergibt, schrieb der Angeklagte die Rechnungen für die nicht aktivierten

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Fcräerungen aus II 48/1949 erst kurz nach dem Bilanzstichtag - 31. Dezember 1949 - aus, wozu er grundsätzlich bersechtigt war. Hinsichtlich der nicht ausgewiesenen Forderungen sus 1951 fehlt bisher jede Angabe über den Zeitpunkt der Rechnungserteilung. Aus den Urteilsgründen ist auch entgegen dsr Arnnshne der Mebenklägers nicht mit Sicherheit zu entnehmen, daß der Angeklagte bei der Aktivierung äer Kundenforderungen ungleichmäßig verfahren ist. Die Beweisannanme der Ütrafkammer, daß er der Höhe nach bestimmte Forderungen "zu wenig" bzw. "nicht in vollem Umfang" ausgewiesen habe, gibt hierüber keine Alarheit, weil nicht ersichtlich ist,

ob sie zwischen berechneten und nicht berechneten Forderungen unterschieden hat. Nach den Urteilszründen ist es auch nicht suszuschließen, daß der Angeklagte nur solche nicht berechneven Forderungen aktivierte, für die er schon Vorauszahlungen von seiner. Funden erhalten hatte. Da der Bundesfinanzhof

- wis erwähnt - dis "erfolgsneutrale Behandlung" von Vorschüssen auch bei der Gewinnermittlung durch Setriebsvernögensvergleich nach § 4 Abs 1 Eink$tG ablehnt, war der Ängeklagte berechtigt, solche Vorauszahlungen ([nsch den Grundsätzen der Entscheidung vom 2. September 1954 - BStBl 1954 IIT, 314) zu aktivieren. Wenn er dabei bilanztechnisch unrichtig verfahren sein sollte, könnte ihn dies allein steuerrechtlich nicht belasten. Ob er beabsichtigte, die nicht angegebenen Forderungen im nächsten Bilanzzeitraum auszuweisen, hat das Landgericht ausdrücklich offengelassen.

Unter den erwähnten rechtlichen Gesichtspunkten hat die Strafkammer den Sachverhalt offenbar bisher nicht geprüft. Alleräings war sie hinsichtlich der Frage, ob ein Steueranspruch für II 48/1949 objektiv verkürzt worden ist, zunächst gemäß § 468 AbgO an den rechtskräftigen Jinkomnensteusrdescheid für diesen Zeitraum - vorbehaltlich der Znt-

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scheidung des Bundesfinsnzhofs - gebunden (RGSt 63, 64;

65, 45 /517; IW 1937, 403 Nr 11; RIHE 42, 325). Nit Rücksicht auf die erürterten Bedenken gegen das Vorliegen einer objektiven Steuserverkürzung hätte sie indes die Aussetzung des Verfahrens zur Einholung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs erwägen müssen, Dasselbe gilt für die nicht ausgewiesenen Kundenforderungen aus 1951, weil insoweil noch keine rechtskräftige Steuerveranlagung gegeben ist.

Vor der kinholung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs muß der Strafrichter aber zu den subjektiven Voraussetzungen der Strafbarkeit unter Berücksichtigung der erwähnten rechtlichen Gesichtspunkte Stellung nehmen, weil er hinsichtlich der Schuidfrage durch § 468 AbgO nicht gebunden ist und mithin die Notwendigkeit, den Bundesfinanzhof anzurufen, im Falle der Verneinung eines strafrechtiichen Verschuldens entfällt (RTHE 42, 325; RGSt 69, 195 207)»

. Die bisherige allgemeine Feststellung zur inneren Tatseite, der Angeklagte habe die Aktivierung der Forderungen bewußt unterlassen, um die Steuern zu verkürzen, reicht nicht aus, weil bei dieser Würdigung die oben erörterten Gesichtspunkte offenbar unberücksichtigt geblieben sind. Um ein strafrechtliches Verschulden des Angeklagten festzustellen, - muß noch geklärt werden, welche Vorstellungen sich der Angeklagte über den Zeitpunkt der Aktivierung von Honorarforderungen gemacht hat, gegebenenfalls aus welchen Gründen er einzelne noch nicht berechnete Forderungen in der Bllanz ausgewiesen, bei anderen dagegen davon abgesehen hat, und ob er etwa beabsichtigte, die noch nicht berechneten Forderungen ausnahmslos im nächsten Bilanzjahr auszuweisen.

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Die erörterten Mängei nötigen zur Aufhebung des Urtells. soweit der Beschwerdeführer als Steuerpflichtiger verurteilt worden ist, in vollem Unfang, weil die Schuldfrage nur einheitlich für alle zugrunde liegenden vinzei-Zäile der angenommenen fortgesetzten Tiandiung beantworiet »erjen kann. In der neuen Verhandlung wird das Landgericht such Gelegenheit haben, den in Bd IV der Steuerstrafakten befindlichen Begleitbericht zu der Bilanz 1951 vom 10. September 1952 zu berücksichtigen, in dem der Angeklagte selbst darauf hingewiesen hat, daß es sich bei den als Kechnungsabgrenzungsposten eingesetzten noch zu berechnenden Forderungen von 7 298,46 DH um Vorauszahlungen von Kunden laut Liste handele.

vI.

Die Strafzumessungsgründe lassen keinen den Angeklagten benschteiligenden Rechtsfehler erkennen.

Die Aufklärungsrüge ist nicht ordnungsmäßig begründet (§ 344 Abs 2 Satz 2 StPO) und daher unbeachtlich. Worin die Verletzuug des § 267 StPO liegen soll, hat die Revision ebenfalls nicht vorgetragen. Diese Rüge ist daher ebenso unzulässig.

Ein offenbares Nißverhältnis zwischen der Strafe und dem Schuld- und Unrechtsgehalt der Tat tritt nirgends hervor. Im Falle DB ist die erstrebte Abgabenhinterziehung zwar nur auf 37,60 DM berechnet, dabei ist aber die erhebliche Steuerprogression unberücksichtigt geblieben. Das Strafmaß hängt auch nicht allein von der Höhe der Steuerverkürzung ab, vielmehr hat die Strafkammer bei der Strafzumessung mit Recht die Intensität des strafbaren Verhaltens des Beschwerdeführers als Steuerhelfers entscheidend. barlücksichtigt.,

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Nach alledem muß die Verurteilung des Beschwerdefülhre:s wegen Abgaberhinterziehung in eigener Sache aufgeuoben werä2u, ferner der Gesanmtstrafenausspruch, Im übrigen ist die Revision als unbegründet zu verwerien. Die Anwendung des Straffreiheitsgesetzes 1954 scheidet schon deshalb aus, weil die für die Untreue verhängte Gefängnisstrafe von zehn Monaten bestehen bleibt.

Rotberg Krumne Seibert Lang-Minrichsen Dr. Wiefels