FG Köln Urteil vom 31.08.2016 – 10 K 85/15

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob vortragsfähige und laufende Verluste infolge eines sog. schädlichen Beteiligungserwerbs gemäß § 8c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes sowie § 10a des Gewerbesteuergesetzes untergehen.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH laut Gründungsvertrag vom ... November 2006 den Handel mit ... im In– und Ausland, die Erbringung sämtlicher hiermit verbundener Dienstleistungen sowie alle Tätigkeiten und Leistungen, die dem Gesellschaftszweck förderlich sind.

Gesellschafter der GmbH waren seit Gründung Herr A und Frau F mit je einer Stammeinlage i.H.v. 12.500 €.

Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2011 und 2012 weist jeweils ein positives Eigenkapital aus.

Mit Notarvertrag vom ... Juni 2012, auf den Bezug genommen wird, wurde das Stammkapital um 37.500 € auf 62.500 € erhöht und die neuen Geschäftsanteile auf den neuen Gesellschafter M (M) übertragen. Es wurden zwei neue Geschäftsanteile à 28.125 EUR und à 9.375 EUR gebildet. Die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister erfolgte am 3. September 2012. Ein Aufgeld wurde nicht gezahlt.

Im Vorfeld der Kapitalerhöhung hatte eine Besprechung mit Herrn R (R) stattgefunden. R sollte der Klägerin den Direktbezug der Waren vom chinesischen Hersteller vermitteln. Zu diesem Zweck sollte R in verdeckter Form mit 60 % der Anteile bei der Klägerin einsteigen, wozu eine Kapitalerhöhung durchgeführt werden sollte. Wegen der Einzelheiten wird auf das Besprechungsprotokoll vom 28. Mai 2011 (Bl. 101 GA) Bezug genommen.

Mit Notarvertrag vom ... Juni 2012, verhandelt ebenfalls am ... Juni 2012, schloss der neue Gesellschafter M mit R einen Treuhandvertrag ab. Danach verpflichtete sich M als Treuhänder, den von ihm erworbenen Geschäftsanteil i.H.v. 28.125 EUR (45 % der GmbH–Anteile insgesamt) im eigenen Namen, aber für Rechnung und im Auftrag des Treugebers R als wirtschaftlicher Eigentümer zu halten. M verpflichtete sich unter anderem, die ihm als Gesellschafter nach außen zustehenden Rechte, insbesondere das Stimmrecht aus der Beteiligung, nur gemäß Weisung des Treugebers auszuüben und das Treuhandverhältnis vertraulich zu behandeln. Nach § 5 des Treuhandvertrags erteilte der Treuhänder dem Treugeber Vollmacht, das Stimmrecht aus der Beteiligung auszuüben. Wegen der Einzelheiten wird auf den Treuhandvertrag Bezug genommen.

Der Beklagte kürzte bei der Veranlagung 2012 zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer gemäß § 8c KStG bzw. § 10a GewStG die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzten Verluste. Wegen der Berechnung im Einzelnen, die zwischen den Beteiligten unstreitig ist, wird auf die Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2014 Bezug genommen.

Die Klägerin legte unter anderem gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2012 vom 12. November 2013 und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2012 vom 21. November 2013, die jeweils über 0 EUR lauteten, Einspruch ein.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2014 als unbegründet zurück.

Mit der Klage trägt die Klägerin vor:

Für die Anwendung der streitigen Vorschriften sei zunächst erforderlich, dass eine Übertragung „an einen Erwerber“ erfolgte. Bei Treuhandverhältnissen seien die Wirtschaftsgüter aber dem Treugeber und nicht dem Treuhänder zuzurechnen. Allerdings gelte auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen als ein Erwerber. Der Beklagte unterstelle, dass Treuhänder und Treugeber stets gleichgerichtete Interessen verfolgten und damit die Kapitalgesellschaft gemeinsam beherrschten. Hierfür gebe es allerdings keinerlei Anhaltspunkte. Zwar setze eine Treuhandvereinbarung ein gewisses Vertrauensverhältnis voraus. Es gehe jedoch deutlich zu weit, hieraus gar eine Stimmbindungsvereinbarung der Treuhandparteien herzuleiten. Der Treugeber R könne durch die Bildung einer Koalition der Altgesellschafter und des weiteren Neugesellschafters M überstimmt werden. Hiervon sei auch bereits in der Vergangenheit Gebrauch gemacht worden.

Hinzu komme, dass unabhängig von einem ansonsten schädlichen Beteiligungserwerb ein Verlust abgezogen werden könne, soweit er die zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs vorhandenen, im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven nicht übersteige. Hierzu hat die Klägerin ein Gutachten über die Unternehmensbewertung, verfasst von dem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater W, vorgelegt. Dieses Gutachten, auf das Bezug genommen wird, kommt zu dem Ergebnis, dass der Ertragswert rund 186.000 € beträgt.

Von dem ursprünglichen Vorhaben, dass R allein mit 60% einsteige, seien die Beteiligten auf Betreiben der Altgesellschafter abgerückt, um die Machtverhältnisse nicht bei R zu bündeln. Deshalb habe man sich entschlossen, dem für Technik und Entwicklung von Betten akquirierten Mitarbeiter M eine eigene Beteiligung anzubieten.

Die Klägerin beantragt,

die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte im Körperschaftsteuerbescheid für 2012 und im Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2012 ohne Anwendung des § 8c KStG bzw. § 10a GewStG ermittelt wird,

hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, die vorgenannten Bescheide mit einem Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO zu versehen,

äußerst hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung führt er aus:

Die stillen Reserven berechneten sich bei Vorliegen eines positiven Eigenkapitals durch den Unterschiedsbetrag, der sich – bezogen auf das gesamte Unternehmen – durch Gegenüberstellung des gemeinen Werts der Anteile (bezogen auf 100 % des Unternehmens) und dessen Eigenkapital ergebe. Der gemeine Wert werde in diesen Fällen regelmäßig durch eine Unternehmensbewertung ermittelt. Allerdings sehe § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes eine klar geregelte Bewertungsreihenfolge vor. So bestimme Satz 1 für Fälle, in denen innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag ein Verkauf unter fremden Dritten stattgefunden habe, den Ansatz dieses Kaufpreises als den gemeinen Wert der Anteile, soweit keine ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnisse den Kaufpreis beeinflusst haben. Nur wenn ein solcher Verkauf nicht vorliege, sei nach Satz 2 eine Bewertung der Anteile nach den dort aufgestellten Grundsätzen durchzuführen. Im Streitfall liege ein dem Verkauf von Anteilen vergleichbarer Vorgang vor, nämlich eine Kapitalerhöhung. Für die Kapitalerhöhung von 37.500 € sei ein Kaufpreis von 37.500 € gezahlt worden; das fehlende Aufgeld zeige, dass etwaige stille Reserven nicht vorhanden gewesen seien.

Die Klage ist zulässig.

Zwar hat die Klägerin Bescheide angefochten, die über 0 EUR lauten. Dies ist aber wegen § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes zutreffend. Der Senat verweist diesbezüglich auf sein Urteil vom 16.2.2016 – 10 K 2574/15.

Die Klage ist allerdings unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.

Der Beklagte hat im Streitfall zutreffend § 8c Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- bzw. § 10a Satz 10 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG- angewandt (dazu unter 2.), deren technische Umsetzung zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Die Vorschriften sind zumindest nach der Ergänzung durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz ab VZ 2010 verfassungsgemäß (dazu unter 1.). Deshalb war auch nicht dem Hilfsantrag zu entsprechen (dazu unter 3.).

1. § 8c Abs. 1 KStG und § 10a Satz 10 GewStG in der im Streitjahr 2012 geltenden Fassung sind verfassungsgemäß.

Zwar mag einiges für die Auffassung des Finanzgerichts Hamburg (Vorlagebeschluss vom 4.4.2011 – 2 K 33/10, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2011, 1460, BVerfG-Az.: 2 BvL 6/11) sprechen, dass die Vorschrift in den Veranlagungszeiträumen 2008 und 2009 verfassungswidrig war.

Der Senat hält die Vorschrift zumindest nach den Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz für noch verfassungskonform (ebenso Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 8c, Rz. 46; wohl auch Hackemann in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 8c, Rn. 66). Durch dieses Gesetz ist die Regelung wesentlich entschärft worden. Bisher steuerlich nicht genutzte Verluste werden nach einem schädlichen Beteiligungserwerb nur insoweit entzogen, als das eigene Verlustnutzungspotential der Gesellschaft ausgeschöpft ist. Damit sieht der Senat das verfassungsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgebot als gewahrt an. Außerdem ist die Vorschrift seitdem eine zulässige Missbrauchsverhinderungsnorm, durch die der Handel mit Verlustvorträgen typisierend ausgeschlossen werden soll (Frotscher in Frotscher/Drüen, § 8c KStG, Rz. 11).

Entsprechendes gilt für § 10a Satz 10 GewStG.

2. Der Beklagte hat zu Recht die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG bejaht (Buchst. a) und der Verschonungsregelung in Satz 6 (Stille-Reserven-Klausel) verneint (Buchst. b).

a) Nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn u. a. mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals an einen Erwerber oder diesem nahe stehenden Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Als ein Erwerber gilt nach Satz 3 auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. Eine Kapitalerhöhung steht nach Satz 4 der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt.

aa) Im Streitfall hat die Kapitalerhöhung zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten geführt.

bb) Es wurden mehr als 50 % (nämlich 60 %) auf einen Erwerber übertragen. Treuhänder und Treugeber bilden nach Auffassung des Senats eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen.

aaa) Entgegen der Auffassung des Beklagten kann nicht von einer mehr als 50 %-igen Übertragung auf nur einen Erwerber, nämlich den Treuhänder, ausgegangen werden. Die Kapitalerhöhung wurde erst mit der Eintragung im Handelsregister am ... September 2012 wirksam. Zu diesem Zeitpunkt existierte jedoch bereits der Treuhandvertrag, wonach M 45 % der Anteile nur treuhänderisch für R hält.

bbb) Treuhänder und Treugeber bilden jedoch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen.

Das Tatbestandsmerkmal „gleichgerichtete Interessen“ ist nicht gesetzlich definiert. Ob verschiedene Personen gleichgerichtete Interessen haben, ist ein inneres Merkmal, das nur durch äußere Umstände offenbar werden kann. Im Streitfall sprechen folgende Indizien für gleichgerichtete Interessen von Treuhänder und Treugeber (vgl. auch Hackemann, a.a.O., Rn. 306):

- Ein ganz gewichtiges Indiz ist nach Auffassung des Senats bereits der Abschluss des Treuhandvertrags. Dieser zeigt ein besonderes Vertrauensverhältnis zwischen den Vertragsparteien und spricht auch dafür, dass diese in Bezug auf die Gesellschaft dieselben Interessen verfolgen. Es wäre lebensfremd anzunehmen, dass ein Treugeber jemanden zum Treuhänder bestellen würde, mit dem ihn nicht dieselben Interessen verbinden. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die Stimmrechtsausübung in der Gesellschafterversammlung im Fall einer Treuhandkonstruktion nicht immer einheitlich erfolgen muss (Schauf, GmbHR 2015, 799).

- Des Weiteren haben Treuhänder und Treugeber die Anteile zeitgleich zu den gleichen Vertragsbedingungen erworben.

- Zunächst war vorgesehen, dass R alleine die Anteile übernahm. Wenn er dann mit der Einbindung des M einverstanden war, deutet auch dies auf gleichgerichtete Interessen hin.

b) Die Klägerin verfügte im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung nicht über stille Reserven im Sinne des Satzes 6, so dass die Stille–Reserven–Klausel nicht eingreift.

aa) In der Literatur ist streitig, ob der Steuerpflichtige ein Wahlrecht hat, die stillen Reserven anhand einer Unternehmensbewertung oder anhand des gezahlten Kaufpreises zu ermitteln. Roser (in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8c, Rz. 150) und Dötsch (in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8c KStG, Tz. 76h) bejahen ein solches Wahlrecht. Demgegenüber spricht sich Hackemann (a.a.O., Rn. 417) für eine vorrangige Berücksichtigung eines Kaufpreises aus. Dies dürfte im Ergebnis auch der Auffassung von Brandis (in Blümich, § 8c KStG, Rz. 61) entsprechen.

bb) Der Senat hält die vorrangige Berücksichtigung eines Kaufpreises für zwingend. Diese Rangfolge ergibt sich sowohl aus der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/15, S. 19) als auch aus § 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes -BewG-. In der Gesetzesbegründung wird ausgeführt, dass im Regelfall von dem bezahlten Entgelt auszugehen sei. Die Unternehmensbewertung soll nur dann greifen, wenn sich der Wert nicht aus einem Entgelt herleiten lässt.

§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG schreibt diese Rangfolge gesetzlich vor.

Für diese Reihenfolge spricht auch der Vereinfachungsgedanke. Solange ein unter fremden Dritten ausgehandelter Kaufpreis existiert, muss dieser maßgeblich sein, da eine abstrakte Unternehmensbewertung immer mit erheblichen Unwägbarkeiten versehen ist. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn substantiiert dargelegt wird, dass der Kaufpreis nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprochen hat.

cc) Im Streitfall haben M und R als fremde Dritte die im Rahmen der Kapitalerhöhung neu ausgegebenen Geschäftsanteile zum Nennbetrag erworben. Ihrer Auffassung nach und auch nach Auffassung der bisherigen alleinigen Gesellschafter waren somit keine stillen Reserven vorhanden, die durch ein Aufgeld vergütet werden mussten.

Zwar trifft die Aussage der Klägerin zu, die in der mündlichen Verhandlung getätigt wurde, dass ein Investor nicht einsteigen würde, wenn er nicht Potential in der Firma sähe. Auf der anderen Seite trifft es allerdings genauso zu, dass ein bisheriger Gesellschafter einen Teil seiner Anteile nicht zum Nennbetrag abgeben würde, wenn stille Reserven vorhanden wären. Die unterschiedliche Interessenlage fremder Dritter spricht dafür, dass ein zwischen diesen ausgehandelter Kaufpreis im Regelfall den tatsächlichen Wert des Unternehmens besser widerspiegelt als eine ggf. Jahre später erfolgende abstrakte Unternehmensbewertung.

3. Der Hilfsantrag auf Anbringung eines Vorläufigkeitsvermerks ist jedenfalls unbegründet.

Der Senat lässt dahingestellt, ob dieser Antrag nicht bereits mangels Vorverfahrens unzulässig sein könnte.

Die Voraussetzungen des § 165 der Abgabenordnung liegen nicht vor. Hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG im Streitjahr 2012 gibt es kein bei einem obersten Bundesgericht oder dem Bundesverfassungsgericht anhängiges Verfahren.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zu, ob dem Steuerpflichtigen zur Ermittlung der stillen Reserven ein Wahlrecht (Kaufpreis oder Unternehmensbewertung) zusteht oder ob vorrangig auf einen Kaufpreis abzustellen ist.