Rechtsprechung / EuG / 2026

EuG Schlussantrag des Generalanwalts vom 21.10.2026 – T-903/25

ECLI:EU:T:2026:683

Europarecht EU / InternationalVolltext

Zitiert 8+ Entscheidungen 7 zitierte Normen Als PDF speichern

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES

vom 21. Oktober 2026(1)

Rechtssache T‑903/25

Grotta Nuova

gegen

Skatteministeriet

(Vorabentscheidungsersuchen des Østre Landsret [Landgericht für Ostdänemark, Dänemark])

„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Art. 14 und 24 der Richtlinie 2006/112/EG – Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistung – Einheitliche Leistung – Hauptleistung und Nebenleistung – Herstellung eines aus mehreren Einzelleistungen bestehenden Werks – Gegenstand des Umsatzes – Art. 81, 103 und 311 sowie Anhang IX Teil A Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 – Einstufung des Werks als ‚Erzeugnis der Bildhauerkunst‘ “

Inhaltsverzeichnis

I. Einleitung

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

B. Dänisches Recht

III. Ausgangsverfahren und Vorlage

IV. Verfahren vor dem Gerichtshof und dem Gericht

V. Rechtliche Würdigung

A. Vorliegen einer einheitlichen Leistung

1. Überblick über die Rechtsprechung

2. Anwendung der Rechtsprechung

B. Einstufung der einheitlichen Leistung

1. Überblick über die Rechtsprechung

2. Anwendung der Rechtsprechung

C. Gegenstand der einheitlichen Leistung

1. Überblick über die Rechtsprechung

2. Anwendung der Rechtsprechung

VI. Ergebnis

I. Einleitung

1. In seinen Schlussanträgen aus dem Jahr 1985 in der Rechtssache Onnasch stellte Generalanwalt Carl Otto Lenz, dem ich für die wissenschaftliche Unterstützung, die ich erfahren durfte, und für die fortdauernde Inspiration zu großem Dank verpflichtet bin, unter Übernahme des Vorbringens der Kommission fest, dass „das echte Kunstschaffen in der Gemeinschaft ohnehin nicht durch den Zolltarif geschützt oder gefördert werden kann“(2). Dieser Feststellung scheint die Vorstellung zugrunde gelegen zu haben, dass rein finanzielle Interessen keinen Einfluss auf künstlerische Schöpferkraft hätten. Gleichwohl spielen solche Interessen bei der Vermarktung von Kunstwerken selbstverständlich eine Rolle, wie die vorliegende Rechtssache sehr deutlich zeigt.

2. Sie wirft Fragen zur Bestimmung der Mehrwertsteuer auf, die auf mehrere Leistungen erhoben werden kann und die das vorlegende Gericht als „einheitliche Leistung“ eingestuft hat. Konkret geht es um die steuerliche Behandlung der von dem Einzelunternehmen eines dänischen Künstlers erbrachten Leistungen, nämlich die Planung und Ausführung einer Kunstinstallation im Innenhof einer Schule, die die Schaffung einer Fläche mit Betonbelag, Kiesflächen, Pavillons, Skulpturen und einem Wasserbereich, die landschaftsgärtnerische Gestaltung sowie die Renovierung der zum Innenhof gelegenen Glasfront der Schule umfasst (im Folgenden: streitiger Umsatz). Je nachdem, wie die Antworten des Gerichts ausfallen, könnten diese Leistungen vollständig von der Mehrwertsteuer befreit sein oder dem Normalsatz, gegebenenfalls aber auch einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz, unterliegen.

3. Insbesondere möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende einheitliche Leistung eine „Lieferung von Gegenständen“ oder eine „Dienstleistung“ darstellt. Falls von einer Lieferung von Gegenständen auszugehen sein sollte, fragt es außerdem, ob deren Gegenstand die Lieferung eines „Kunstgegenstands“ ist.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

4. Der Sachverhalt der vorliegenden Rechtssache trug sich im Zeitraum zwischen den Jahren 2014 bis 2016 zu. Konkret schloss der Erbringer des in Rede stehenden Umsatzes im Jahr 2014 mit dessen Empfänger einen Vertrag und fertigte anschließend Skizzen und Modelle an, die er vorlegte. Der Vertrag wurde im Oktober 2015 unterzeichnet. Der genannte Umsatz wurde Anfang 2016 ausgeführt, bevor die Installation im März desselben Jahres eingeweiht wurde.

5. Im Zeitraum zwischen dem Beginn der Arbeiten und der Ausführung des in Rede stehenden Umsatzes galt die Richtlinie 2006/112/EG(3) in ihrer zuletzt durch die Richtlinie 2013/61/EU(4) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 2006/112), wobei die für die vorliegende Rechtssache einschlägigen Bestimmungen in dieser Fassung gegenüber ihrer ursprünglichen Fassung unverändert geblieben waren. Einige von ihnen wurden zwischenzeitlich durch die Richtlinie (EU) 2022/542(5) geändert oder aufgehoben.

6. „[A]ls ‚Lieferung von Gegenständen‘ gilt“ nach Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 „die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“. Demgegenüber gilt nach Art. 24 Abs. 1 dieser Richtlinie „[a]ls ‚Dienstleistung‘ … jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist“.

7. Art. 81 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 bestimmt, dass die Mitgliedstaaten unter bestimmten Voraussetzungen „vorsehen [können], dass die Steuerbemessungsgrundlage … für die Lieferung von Kunstgegenständen im Sinne des Artikels 103 Absatz 2 gleich einem Bruchteil des gemäß den Artikeln 73, 74, 76, 78 und 79 ermittelten Betrags ist“.

8. Zur Definition des Begriffs „Kunstgegenstand“ verweist Art. 103 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 auf Art. 311 Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 4 dieser Richtlinie. Nach der genannten Nr. 2 gelten „die in Anhang IX Teil A genannten Gegenstände“ als Kunstgegenstände.

9. Anhang IX Teil A Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 erfasst „Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art, sofern vollständig vom Künstler geschaffen; … Bildgüsse … (KN-Code 9703 00 00)“.

10. Die Verordnung (EWG) Nr. 2658/87(6) ist vorliegend in der durch die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1001/2013(7) geänderten Fassung anwendbar. Ihr Anhang I enthält die Kombinierte Nomenklatur (im Folgenden: KN), deren Position 9703 00 00 „Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art“ erfasst.

B. Dänisches Recht

11. Nach dem zur maßgeblichen Zeit geltenden dänischen Recht waren „Tätigkeiten von Urhebern und Komponisten und andere künstlerische Tätigkeiten“ von der Mehrwertsteuer befreit.

12. Darüber hinaus konnte nach der anwendbaren nationalen Regelung „der erste Verkauf eigener Kunstgegenstände durch den Künstler … auf Basis einer ermäßigten Steuerbemessungsgrundlage besteuert werden“. Der Begriff „Kunstgegenstand“ wurde unter Bezugnahme auf „Skulpturen des KN-Codes 97 03“ definiert.

III. Ausgangsverfahren und Vorlage

13. Im Ausgangsverfahren stehen sich das Einzelunternehmen eines dänischen Künstlers und das Skatteministeriet (Finanzministerium, Dänemark) hinsichtlich der steuerlichen Behandlung mehrerer Leistungen gegenüber, die das Unternehmen an eine Bildungseinrichtung mit Sitz in Dänemark erbracht hat. Zwar gehen beide Parteien davon aus, dass diese Leistungen eine „einheitliche Leistung“ bilden; sie streiten jedoch insbesondere darüber, ob diese als „Lieferung von Gegenständen“ oder als „Dienstleistung“ einzustufen ist.

14. Das Unternehmen macht geltend, die einheitliche Leistung müsse als Lieferung von Gegenständen im Sinne von Art. 14 der Richtlinie 2006/112 behandelt werden. Der vorherrschende Bestandteil dieser Lieferung sei ein Kunstwerk, das als „Erzeugnis der Bildhauerkunst“ im Sinne von Art. 311 in Verbindung mit Anhang IX Teil A Nr. 3 der Richtlinie einzustufen sei. Die Lieferung eines solchen Kunstgegenstands und damit die gesamte einheitliche Leistung unterlägen einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz.

15. Das Skatteministeriet (Finanzministerium Dänemark, im Folgenden: Finanzministerium) vertritt dagegen die Auffassung, das Unternehmen habe eine Dienstleistung erbracht, die nach Art. 371 in Verbindung mit Anhang X Teil B Nr. 2 der Richtlinie 2006/112 von der Mehrwertsteuer befreit sei. Abgesehen von der Lieferung der Pavillons seien die in Rede stehenden Leistungen, nämlich die Planung und Gestaltung der Fläche, Dienstleistungen. Sollte für sämtliche Leistungen von einer Lieferung von Gegenständen auszugehen sein, könne deren Gegenstand kein einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegendes „Erzeugnis der Bildhauerkunst“ sein.

16. Da das Østre Landsret (Landgericht für Ostdänemark) der Auffassung ist, dass „die Klärung dieser Fragen für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits erheblich ist“, hat es beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gericht gemäß Art. 267 AEUV folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Sind Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c und Art. 371 in Verbindung mit Anhang X Teil B Nr. 2 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass die Erbringung einer komplexen einheitlichen Leistung durch einen Künstler, so wie diejenige im Ausgangsverfahren, als Lieferung von Gegenständen im Sinne von Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie oder aber als Erbringung einer Dienstleistung im Sinne von Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie einzustufen ist?

2. Falls Frage 1 dahin beantwortet wird, dass die Leistung als Lieferung von Gegenständen im Sinne von Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie anzusehen ist: Sind die Fassung von Art. 81 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 103 in der im maßgeblichen Zeitraum geltenden Fassung und Art. 311 und Anhang IX Teil A Nr. 3 zusammen mit dem KN-Code 9703 00 00 dahin auszulegen, dass eine von einem Künstler getätigte Lieferung von Gegenständen mit den Merkmalen und Funktionen des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Gegenstands die Lieferung eines Kunstgegenstands durch den Künstler darstellt, und zwar in der Form eines Originalerzeugnisses der Bildhauerkunst im Sinne der genannten Richtlinie?

IV. Verfahren vor dem Gerichtshof und dem Gericht

17. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ist am 10. Dezember 2025 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen. Gemäß Art. 50b der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union wurde es an das Gericht weitergeleitet, das beschlossen hat, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

18. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die dänische Regierung und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

V. Rechtliche Würdigung

19. Das vorlegende Gericht geht von der Prämisse aus, dass die verschiedenen Einzelleistungen und Handlungen des in Rede stehenden Umsatzes eine einheitliche Leistung bildeten. In seiner Vorlageentscheidung hat es jedoch nicht dargelegt, anhand welcher Kriterien es zu dem Ergebnis gelangt ist, dass eine solche Leistung vorliegt, und sich insbesondere nicht zu deren Merkmalen geäußert. Daher ist unklar, ob davon auszugehen ist, dass die „Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre“, oder dass diese Einzelleistungen oder Handlungen deshalb „nicht voneinander unabhängig sind“, weil „ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als eine oder mehrere Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen“(8).

20. Zwar bezieht sich das vorlegende Gericht ausdrücklich auf eine „komplexe“ einheitliche Leistung, was darauf hindeuten könnte, dass es von untrennbar miteinander verbundenen Leistungen und nicht von einer Hauptleistung und Nebenleistungen ausgeht(9). Die Rechtsprechung des Gerichtshofs misst dem Begriff „komplex“ jedoch keine solche spezifische Bedeutung bei(10), so dass die Auffassung des vorlegenden Gerichts insoweit nicht mit Sicherheit festgestellt werden kann.

21. Im Übrigen ergibt sich aus der Rechtsprechung, dass es erforderlich ist, die Merkmale einer einheitlichen Leistung zu bestimmen – eine Aufgabe, die dem für die Rechtsanwendung allein zuständigen vorlegenden Gericht obliegt(11) –, um festzustellen, ob es sich um eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung handelt (erste Vorlagefrage)(12), und um die steuerliche Behandlung der Leistung insgesamt zu bestimmen (zweite Vorlagefrage)(13). Ist dem Gericht insbesondere unbekannt, ob die Teile einer einheitlichen Leistung untrennbar miteinander verbunden sind oder in einem Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen, so kann es nach meinem Dafürhalten schwerlich die vorgelegten Fragen beantworten, die letztlich die Bestimmung der Wesensart dieser Leistung erfordern. Meines Erachtens kann diese Bestimmung erst vorgenommen werden, wenn zuvörderst die Beziehungen zwischen den verschiedenen erbrachten Einzelleistungen und Handlungen festgestellt worden sind.

22. In Anbetracht dieser Erwägungen schlage ich vor, zunächst in limine litis die Grundlagen der den Vorlagefragen zugrunde liegenden Prämisse zu untersuchen (A). Anschließend werde ich, auf dieser Prämisse aufbauend, prüfen, ob die einheitliche Leistung als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung einzustufen ist (B). Da ich zu dem Schluss komme, dass eine Lieferung von Gegenständen vorliegt, werde ich weiter untersuchen, ob die einheitliche Leistung die Lieferung eines Kunstgegenstands zum Gegenstand hat (C).

A. Vorliegen einer einheitlichen Leistung

1. Überblick über die Rechtsprechung

23. Nach ständiger Rechtsprechung ist im Hinblick auf die Mehrwertsteuer jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, darf jedoch nicht künstlich aufgespalten werden, damit die Funktionsfähigkeit des Mehrwertsteuersystems nicht beeinträchtigt wird. Mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, sind als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind(14).

24. In der Rechtsprechung sind zwei Fälle fehlender Unabhängigkeit anerkannt worden. Erstens liegt ein solcher Fall vor, wenn mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Zweitens fehlt es auch dann an Unabhängigkeit voneinander, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen(15).

25. Der Gerichtshof hat eine Methode entwickelt, anhand deren sich bestimmen lässt, ob mehrere Leistungen nach der einen oder der anderen Fallgestaltung ein Ganzes bilden, wobei es jedoch für die Bestimmung des Umfangs einer Leistung aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht dafür keine Regel mit absoluter Geltung gibt(16). Gemeinsamer Ausgangspunkt ist die Beurteilung der charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes aus der Sicht des „Durchschnittsverbrauchers“(17). Der genaue Umfang dieses Begriffs erscheint allerdings etwas unklar. Soweit ersichtlich, ist nicht geklärt worden, ob er dem im Verbraucherschutz- und Markenrecht verwendeten Begriff „normal informierter, angemessen aufmerksamer und verständiger Durchschnittsverbraucher“ entspricht(18). Hingegen ist bereits entschieden worden, dass der Durchschnittsverbraucher eine Person ist, deren Erwartungen je nach dem jeweiligen nationalen Markt unterschiedlich sein können(19). Jedenfalls scheint es sich bei diesem Verbraucher nicht um einen sachkundigen Kenner, sondern lediglich um einen potenziellen Empfänger der zu beurteilenden Leistungen zu handeln(20), wobei die Rechtsprechung diesen Punkt meines Erachtens bislang noch nicht bestätigt hat(21).

26. Was zum einen die untrennbaren Umsätze betrifft, so ist ein Indizienbündel zu berücksichtigen, das zwei Arten von Gesichtspunkten umfasst. Die der ersten Art zugehörigen sind wertungsbezogen und von entscheidender Bedeutung. Anhand dieser Gesichtspunkte ist objektiv festzustellen, ob die Einzelleistungen des streitigen Umsatzes untrennbar sind oder nicht und ob sie einen einheitlichen wirtschaftlichen Zweck verfolgen. Der Gerichtshof hat hierzu klargestellt, dass die untrennbare Verbindung zwischen den Einzelleistungen notwendigerweise wechselseitig sein muss, so dass die eine von der anderen abhängt und umgekehrt. Die der zweiten Art zugehörigen Gesichtspunkte sind materieller Natur und haben keine entscheidende Bedeutung. Sie können gegebenenfalls die Analyse der erstgenannten Gesichtspunkte unterstützen; dazu gehören die getrennte oder gemeinsame Zugänglichkeit der in Rede stehenden Leistungen oder eine einheitliche oder getrennte Abrechnung(22).

27. Was zum anderen Umsätze betrifft, die sich aus Haupt- und Nebenleistungen zusammensetzen, ist das entscheidende Kriterium, dass aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers ein eigenständiger Zweck der Leistung fehlt. So ist eine Leistung als Nebenleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Bei dieser Beurteilung ist der jeweilige Wert der einzelnen Leistungen zu berücksichtigen, aus denen sich der wirtschaftliche Vorgang zusammensetzt, insbesondere um festzustellen, ob sich eine Leistung im Verhältnis zur anderen als gering oder sogar marginal erweist. Die wirtschaftliche und geschäftliche Realität ist ebenfalls ein maßgebliches Kriterium für die Einstufung einer Lieferung als akzessorische oder selbständige Lieferung(23).

28. Daneben besteht noch eine dritte Ausnahme vom Grundsatz der Unabhängigkeit der Umsätze. Meines Erachtens beruht sie jedoch nicht auf fehlender Unabhängigkeit, sondern auf der vollen Wirksamkeit der Befreiung einer Leistung, die es erfordert, deren Vorteil auf „eng verbundene Umsätze“ zu erstrecken, sofern die Richtlinie 2006/112 dies ausdrücklich vorsieht(24).

2. Anwendung der Rechtsprechung

29. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, das soeben dargestellte Prüfungsschema anzuwenden und die Stichhaltigkeit der den Vorlagefragen zugrunde liegenden Prämisse zu prüfen, indem es untersucht, ob die verschiedenen in Rede stehenden Leistungen tatsächlich eine einheitliche Leistung bilden(25). Aus den bereits in Nr. 21 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Gründen erscheint es mir jedoch erforderlich, die Grundlagen dieser Prämisse zumindest in groben Zügen nachzuzeichnen.

30. Bevor ich mit dieser Prüfung beginne, möchte ich darauf hinweisen, dass sie zwangsläufig unvollständig sein wird, da sie sich auf die in der Vorlageentscheidung enthaltenen Angaben beschränken muss(26). Außerdem kann eine solche Prüfung meines Erachtens nicht rein objektiv sein. Trotz der Kriterien und des Prüfungsschemas, die der Gerichtshof im Lauf der Zeit entwickelt hat, verbleibt den nationalen Behörden und Gerichten nämlich ein Beurteilungsspielraum, der Werturteilen einen gewissen Raum lässt. Dies gilt, wie sich zeigen wird, im vorliegenden Fall umso mehr, als künstlerische Leistungen in Rede stehen.

31. In der vorliegenden Rechtssache umfassen die betreffenden Leistungen die Lieferung eines Kunstwerks. Dieses wird in dem zwischen dem Künstler und der Bildungseinrichtung geschlossenen Vertrag als „Skulptur og gårdrum“ (Plastik und Innenhof) bezeichnet. Laut dem Vertragsanhang liefert der Künstler fünf Einzelleistungen, nämlich eine Fläche mit Betonbelag und Kiesbereichen, Pavillons, Plastiken, ein Wasserspiel und Bäume. Dort heißt es, bei den Plastiken handele es sich um „Mopeds“. Außerdem enthält derselbe Anhang die Verpflichtung des Künstlers, das zum Innenhof, in dem sich das Kunstwerk befindet, gelegene Erkerfenster der Schule zu renovieren. Das vorlegende Gericht, das von „einer Reihe spezifischer Leistungen“ spricht, scheint zwischen der Lieferung des Kunstwerks und anderen Leistungen zu unterscheiden, ohne darzulegen, was zu diesem Kunstwerk gehört und was lediglich dessen Umgebung oder Ausstattung betrifft.

32. In Anbetracht dieser Gesichtspunkte gehören meines Erachtens zum einen die Gestaltung des Geländes, zumindest soweit sie über die Vorbereitung des Standorts der Pavillons hinausgeht, in die die Plastiken integriert sind(27), und zum anderen die Renovierung des Erkerfensters des Gebäudes der Bildungseinrichtung nicht zum Kunstwerk. Diese Leistungen stehen meines Erachtens nicht in einem wechselseitigen Abhängigkeitsverhältnis. Ebenso wenig steht fest, dass das Kunstwerk die Pavillons umfasst, in die der Künstler seine Plastiken integriert hat. Ich schließe im Übrigen nicht aus, dass ein Durchschnittsverbraucher geneigt wäre, nur die Plastiken selbst als Kunstwerk anzusehen(28), während die Pavillons und die übrigen Gestaltungen eigenständige Leistungen architektonischer Art darstellen(29). Die Verbindung zwischen diesen verschiedenen körperlichen Einzelleistungen erscheint mir daher nicht untrennbar, so dass sie meines Erachtens nicht nach Maßgabe der ersten Ausnahme von dem in Nr. 23 der vorliegenden Schlussanträge dargestellten Grundsatz Teil eines einheitlichen Umsatzes sein können.

33. Dagegen erscheint es mir vertretbar, dass ein Durchschnittsverbraucher die Lieferung des in Rede stehenden Kunstwerks als Hauptleistung wahrnimmt, zu der Nebenleistungen hinzutreten, so dass die zweite Ausnahme von diesem Grundsatz zur Anwendung kommen könnte.

34. Insbesondere neige ich zu der Auffassung, dass die Arbeiten zur Konzeption des Werks keinen eigenen Zweck darstellen(30). Bei einem Auftragswerk mag die Anfertigung einer Skizze dem künftigen Erwerber zwar die Möglichkeit gegeben haben, auf den Schaffensprozess Einfluss zu nehmen, um die für ihn am besten geeignete Form des Werks festzulegen. Meines Erachtens ist diese Möglichkeit jedoch nur ein Aspekt des in Rede stehenden Umsatzes, der gegenüber der vorherrschenden Leistung zurücktritt, nämlich der Übertragung eines Kunstwerks, das die Ideen des Künstlers zum Ausdruck bringt und sich dadurch aufgrund seiner Originalität von anderen Gegenständen unterscheidet(31). Hinzu kommt, dass der Schaffensprozess und der Austausch zwischen dem Künstler und dem künftigen Erwerber aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers meines Erachtens untergeordnete Aspekte sein können(32). Entscheidend ist nämlich der Erwerb des vollendeten Kunstwerks.

35. Andere Leistungen im Zusammenhang mit der Installation des Kunstwerks könnten aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ebenfalls „Nebenleistungen“ sein. Insbesondere könnte die Gestaltung der die Pavillons umgebenden Fläche möglicherweise als Mittel angesehen werden, das es der Öffentlichkeit ermöglicht, das Werk unter optimalen Bedingungen zu erleben. Dagegen dürfte die Renovierung des Erkerfensters der Bildungseinrichtung, auch wenn sie letztlich eine bessere Sicht auf das Werk aus dem Inneren des Gebäudes ermöglichen könnte, für den Durchschnittsverbraucher eine selbständige Leistung ohne besonderen Bezug zum Kunstwerk darstellen(33).

36. Sollte davon auszugehen sein, dass das gelieferte Kunstwerk nur die Plastiken umfasst, könnte es meines Erachtens schwierig sein, die Errichtung der Pavillons als Nebenleistung einzustufen. Die Plastiken scheinen nämlich unter den verschiedenen gelieferten körperlichen Einzelleistungen in quantitativer und qualitativer Hinsicht eine nicht unerhebliche Bedeutung zu haben.

37. Die Einstufung der Lieferung des Kunstwerks als Hauptleistung scheint durch die Entstehungsgeschichte des verwirklichten Projekts bestätigt zu werden. Wie sich aus der Vorlageentscheidung ergibt, erhielt die Bildungseinrichtung im Jahr 2014 neue Gebäude mit Außenanlagen, darunter einen Garten. Als sie im selben Jahr Verfahren zur Anfertigung eines Kunstwerks einleitete, beabsichtigte sie daher prima facie nicht, ihren neuen Garten umgestalten zu lassen. Ausdrücklich angestrebt wurde vielmehr die Schaffung eines Kunstwerks, das die Architektur der Gebäude mit den Lehrtätigkeiten verbinden konnte.

38. Was die Anwendbarkeit der dritten Ausnahme vom Grundsatz der Unabhängigkeit der Umsätze betrifft(34), so schlage ich in Anbetracht der vorstehenden Ausführungen vor, davon auszugehen, dass die Lieferung des Kunstwerks die Hauptleistung darstellt. Sie ähnelt meines Erachtens einer Lieferung von Gegenständen, da sie die Übertragung der Befähigung einschließt, im Sinne von Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen(35). Die für seine Installation erforderlichen Arbeiten erscheinen mir insoweit völlig untergeordnet und sind daher Teil der Lieferung(36). Soweit ersichtlich, fällt diese Lieferung von Gegenständen unter keine Befreiung. Im Übrigen verlangen die Art. 81 und 103 der Richtlinie 2006/112, die die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes ermöglichen, nicht, dass diese Begünstigung auf „eng verbundene Umsätze“ erstreckt wird. Eine entsprechende Anwendung der dritten Ausnahme vom Grundsatz der Unabhängigkeit der Umsätze kommt daher nicht in Betracht. Vielmehr dürfte eine Ausdehnung des ermäßigten Steuersatzes über die ausdrücklich erfassten Lieferungen von Kunstgegenständen hinaus dem Grundsatz entgegenstehen, dass Ausnahmen von der Anwendung des Mehrwertsteuernormalsatzes eng auszulegen sind(37).

39. In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen tendiere ich zu der Auffassung, dass der streitige Umsatz als einheitliche Leistung eingestuft werden könnte, die aus einer Hauptleistung, nämlich der Lieferung eines Kunstwerks, und einer bzw. mehreren Nebenleistungen besteht(38). Ich schlage vor, die Prüfung der vorgelegten Fragen auf der Grundlage dieser Prämisse fortzusetzen.

B. Einstufung der einheitlichen Leistung

40. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Umsätze, die es als „komplexe“ einheitliche Leistung einstuft, insgesamt als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung im Sinne von Art. 14 bzw. Art. 24 der Richtlinie 2006/112 einzustufen sind(39).

1. Überblick über die Rechtsprechung

41. Aus Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 ergibt sich, dass der Begriff „Lieferung von Gegenständen“ die Übertragung der Befähigung erfasst, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Dieser Begriff umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Aus Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie geht ferner hervor, dass unter den Begriff „Dienstleistung“ jeder Umsatz fällt, der keine „Lieferung von Gegenständen“ ist(40).

42. Was speziell die Einstufung von Umsätzen betrifft, die die Herstellung von Kunstgegenständen zum Gegenstand haben, so ergibt sich aus den Schlussanträgen des Generalanwalts Geelhoed in der Rechtssache Kommission/Finnland, dass er die Anfertigung von Auftragswerken wie etwa eines (körperlichen) Porträts als Dienstleistung einstuft, wenn der Auftraggeber von Anfang an dessen Eigentümer ist(41). Der Gerichtshof hat diese Unterscheidung in seinem Urteil in dieser Rechtssache jedoch nicht übernommen, sondern entschieden, dass die Lieferung eines Kunstwerks durch den Künstler selbst eine Lieferung von Gegenständen darstellt(42). Jedenfalls sind meines Erachtens die üblichen Beurteilungskriterien anzuwenden, was voraussetzt, dass aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers bestimmt wird, welche Elemente den Umsatz vorwiegend kennzeichnen. Nach diesen Kriterien dürfte die Anfertigung eines Porträts meines Erachtens in den meisten Fällen als Lieferung eines Gegenstands einzustufen sein. Letztlich kommt es auf den Besitz des aus dem künstlerischen Prozess hervorgegangenen körperlichen Ergebnisses an(43). Der Zeitpunkt der Eigentumsübertragung erscheint mir insoweit unerheblich(44).

43. Bei der Prüfung, ob eine einheitliche Leistung als „Lieferung von Gegenständen“ oder als „Dienstleistung“ einzustufen ist, sind nach der Rechtsprechung sämtliche Umstände, unter denen der Umsatz abgewickelt wird, zu berücksichtigen, um dessen charakteristische Bestandteile zu ermitteln und darunter die dominierenden Bestandteile zu bestimmen. Diese Berücksichtigung umfasst wiederum aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine Art vergleichende Untersuchung des Gewichts der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen. Dabei ist den qualitativen Kriterien größeres Gewicht als den quantitativen Kriterien beizumessen(45).

44. Diese Methode dient meines Erachtens dazu, die Art einheitlicher Leistungen zu bestimmen, die durch die untrennbaren Verbindungen zwischen den verschiedenen Einzelleistungen und Handlungen gekennzeichnet sind, aus denen sie sich zusammensetzen(46). Dagegen ist sie bei einer Hauptleistung, zu der Nebenleistungen hinzutreten, weniger bedeutsam(47). In diesem Fall sind die charakteristischen und die dominierenden Bestandteile des Umsatzes nämlich bereits bestimmt worden, wodurch auf ein Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zwischen ihnen und den übrigen Bestandteilen dieses Umsatzes geschlossen werden konnte(48). Der Gerichtshof hat im Übrigen wiederholt bestätigt, dass die Nebenleistung bzw. Nebenleistungen das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen(49).

2. Anwendung der Rechtsprechung

45. In den Nrn. 31 bis 39 der vorliegenden Schlussanträge habe ich dargelegt, aus welchen Gründen meines Erachtens im vorliegenden Fall die Lieferung eines Kunstwerks die Hauptleistung darstellt, zu der Nebenleistungen hinzutreten. Ich habe ferner darauf hingewiesen, dass bestimmte Leistungen wie die Renovierung des Erkerfensters der Bildungseinrichtung nicht notwendigerweise Teil der einheitlichen Leistung sind.

46. Aus denselben Gründen und in Anbetracht der in den Nrn. 41 bis 44 der vorliegenden Schlussanträge zusammengefassten Rechtsprechung bin ich der Auffassung, dass die Hauptleistung – unabhängig davon, ob sie die Errichtung der Pavillons und der darauf angebrachten Plastiken oder nur die Installation dieser Plastiken umfasst – die Lieferung eines Gegenstands zum Gegenstand hat.

47. 47. Sollte davon ausgegangen werden, dass das streitige Kunstwerk nicht nur die Plastiken, sondern auch die Pavillons umfasst, könnte seine Lieferung außerdem ein „Gebäude“ zum Gegenstand haben, d. h. nach der weiten Definition in Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112 „jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk“(50). Dieser Umstand unterstreicht meines Erachtens zusätzlich den körperlichen Charakter des Umsatzes(51).

48. Schließlich erscheint mir der von der dänischen Regierung hervorgehobene Umstand, dass das streitige Werk „unter Berücksichtigung der räumlichen Umgebung des Auftraggebers speziell entworfen wurde“ und „einen integralen Bestandteil des Außenbereichs des Auftraggebers bildet“, für die Prüfung der Art der Leistung nicht entscheidend. Wie bereits in den Nrn. 33 bis 37 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt, ist meines Erachtens für einen Durchschnittsverbraucher die körperliche Lieferung des Werks der dominierende Bestandteil des Umsatzes.

49. In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen bin ich der Auffassung, dass auf die erste Vorlagefrage zu antworten ist, dass Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass eine einheitliche Leistung, die aus einer Hauptleistung, nämlich der körperlichen Lieferung eines Kunstwerks, und einer oder mehreren Nebenleistungen besteht, als „Lieferung von Gegenständen“ einzustufen ist.

C. Gegenstand der einheitlichen Leistung

50. Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die einheitliche Leistung, die in Beantwortung der ersten Frage als „Lieferung von Gegenständen“ eingestuft wird, die Lieferung eines „Kunstgegenstands“ im Sinne von Art. 311 Abs. 1 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112 zum Gegenstand hat. Mit anderen Worten ersucht es um Klärung, ob und gegebenenfalls nach welchen Kriterien eine einheitliche Leistung, obwohl sie aus mehreren Einzelleistungen und Handlungen besteht, als Lieferung eines solchen Gegenstands eingestuft werden kann. Außerdem dürfte diese Frage auch auf Klarstellungen zur Tragweite des Begriffs „Kunstgegenstand“ gerichtet sein.

51. Soweit ersichtlich, möchte das vorlegende Gericht somit wissen, ob die in Rede stehende einheitliche Leistung insofern in den Anwendungsbereich der Art. 81 und 103 der Richtlinie 2006/112 fallen kann, als diese Bestimmungen es ermöglichen, durch eine Herabsetzung der Steuerbemessungsgrundlage auf die Lieferung von Kunstgegenständen einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. Dagegen scheint das Gericht nicht zu fragen, ob, falls dies bejaht wird, die in Rede stehende einheitliche Leistung tatsächlich insgesamt einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegen kann(52).

1. Überblick über die Rechtsprechung

52. Aus der Rechtsprechung ergibt sich, dass für die Feststellung, ob eine einheitliche Leistung, die aus einer Hauptleistung und einer oder mehreren Nebenleistungen besteht, aufgrund ihres Gegenstands unter eine Bestimmung fallen kann, die für bestimmte Umsätze die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes vorsieht, allein der Gegenstand der Hauptleistung maßgeblich ist(53). Dies entspricht dem Grundsatz, dass Nebenleistungen das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen(54). Die so entwickelte Methode stößt an ihre Grenzen, wenn eine einheitliche Leistung nicht nur eine Hauptleistung umfasst, sondern sich aus mehreren gleichwertigen Leistungen sowie Nebenleistungen zusammensetzt(55).

53. Zum Begriff „Kunstgegenstand“ hat der Gerichtshof festgestellt, dass Art. 311 in Verbindung mit Anhang IX Teil A der Richtlinie 2006/112 diesen Begriff sowohl für die Anwendung der Differenzbesteuerung als auch für die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes definiert. In den einzelnen Nummern dieses Anhangs werden die Voraussetzungen, die die jeweils erfassten Kategorien von Kunstgegenständen erfüllen müssen, im Einzelnen beschrieben. Außerdem begründen die Bestimmungen, die für die Lieferung von Kunstgegenständen die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes vorsehen, eine Ausnahme von der Anwendung des Mehrwertsteuernormalsatzes. Sie sind daher eng auszulegen. Daraus folgt jedoch nicht, dass die zur Definition der Anwendungsfälle dieses ermäßigten Steuersatzes verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen wären, die diesem Steuersatz seine Wirkung nähme. Allgemeiner gesagt haben die in der Richtlinie 2006/112 verwendeten Begriffe objektiven Charakter und sind unabhängig von Zweck und Ergebnis der betreffenden Umsätze anwendbar(56).

54. Vorliegend dürfte das in Rede stehende Kunstwerk als „Erzeugnis der Bildhauerkunst“ unter den Begriff „Kunstgegenstand“ fallen. Dieser Begriff wird in Anhang IX Teil A Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 definiert. Die dort aufgestellten Kriterien betreffen insbesondere die Identität und Qualität des Urhebers des Werks sowie die Art der Erstellung(57). Die Definition verweist außerdem auf die KN-Position 9703 00 00, die „Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art“ erfasst.

55. Diese Position ist bereits vom Gerichtshof ausgelegt worden. Nachdem er klargestellt hatte, dass die Positionen des Kapitels 97 der KN weit auszulegen sind, hat er entschieden, dass der Begriff „Bildhauerkunst“ sämtliche dreidimensionalen Erzeugnisse der Kunst bezeichnet, unabhängig von den verwendeten Techniken und Materialien. Aus der Rechtsprechung ergibt sich ferner, dass bei Erzeugnissen der Bildhauerkunst das wesentliche künstlerische Merkmal in der Gestaltung der dreidimensionalen Form besteht(58).

56. Im Übrigen erfasst die KN-Position 9703 00 00 nur „Original“-Kunstwerke, die sich dadurch insbesondere von Dekorationsgegenständen des Kapitels 83 der KN unterscheiden. Der künstlerische Charakter des Werks ist dagegen unerheblich, da es sich hierbei um ein subjektives Kriterium handelt, das mit der zolltariflichen Einreihung unvereinbar ist. Gleichwohl sind Kunstgegenstände von kunsthandwerklichen und gewerblichen Erzeugnissen zu unterscheiden. Anders als Erstere stehen Letztere im Wettbewerb mit ähnlichen industriell oder handwerklich hergestellten Waren(59).

2. Anwendung der Rechtsprechung

57. Ich möchte daran erinnern, dass ich für meine Prüfung die Prämisse zugrunde lege, dass die Lieferung eines Kunstwerks die Hauptleistung des streitigen einheitlichen Umsatzes darstellt(60). Wie ich jedoch in den Nrn. 31, 32, 36 und 46 der vorliegenden Schlussanträge hervorgehoben habe, lässt sich anhand der dem Gericht vorliegenden tatsächlichen Angaben meines Erachtens nicht feststellen, ob das fragliche Kunstwerk neben den aus Mopeds hervorgegangenen Plastiken auch die Pavillons umfasst, die diese Plastiken tragen. Diese Beurteilung ist jedenfalls Sache des vorlegenden Gerichts(61).

58. Um festzustellen, ob die in Rede stehende einheitliche Leistung die Lieferung eines „Kunstgegenstands“ im Sinne der Art. 81, 103 und 311 in Verbindung mit Anhang IX Teil A der Richtlinie 2006/112 zum Gegenstand hat, ist zu prüfen, ob das der Bildungseinrichtung als Hauptleistung gelieferte Kunstwerk einen solchen Gegenstand darstellt. Die Merkmale der Nebenlieferungen und Nebenleistungen sind für diese Prüfung hingegen nicht relevant.

59. Was die Mopedteile betrifft, so erscheint mir die Antwort ziemlich eindeutig. Meines Erachtens handelt es sich um dreidimensionale Plastiken, von denen ich annehme, dass sie vom Künstler geformt wurden und seine Vorstellungen und ästhetischen Konzepte zum Ausdruck bringen. In Anbetracht der vom Gerichtshof aufgestellten Kriterien bin ich der Auffassung, dass diese Werke unter Anhang IX Teil A Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 fallen und daher Kunstgegenstände darstellen.

60. Dass die Mopedteile in die im Innenhof der Bildungseinrichtung aufgestellten Pavillons integriert sind, vermag dieses Ergebnis meines Erachtens nicht in Frage zu stellen. Ob eine Plastik beweglich ist, gehört nämlich weder zu den in Anhang IX Teil A Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 aufgestellten Kriterien noch zu den Kriterien der KN-Position 9703 00 00, auf die Nr. 3 verweist. Außerdem neige ich zu der Auffassung, dass es nach dem allgemeinen Sprachgebrauch unerheblich ist, ob eine Plastik im Boden oder an anderer Stelle verankert ist, und dass selbst große Objekte wie ein Haus als Plastik eingestuft werden können(62).

61. Dagegen bin ich nicht sicher, ob die in Rede stehenden Pavillons als Kunstgegenstände im Sinne von Anhang IX Teil A der Richtlinie 2006/112 und insbesondere als Erzeugnisse der Bildhauerkunst im Sinne der Nr. 3 dieses Teils A eingestuft werden können. Wie bereits dargelegt, ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur KN-Position 9703 00 00, auf die Nr. 3 ausdrücklich verweist, dass kunsthandwerkliche und gewerbliche Erzeugnisse nicht unter den Begriff „Bildhauerkunst“ fallen, weil sie im Wettbewerb mit ähnlichen industriell oder handwerklich hergestellten Waren stehen. Die Einführungsvorschrift 4 zu Kapitel 97 der KN bestätigt ausdrücklich, dass die Position 9703 00 00 Bildhauerarbeiten nicht umfasst, wenn sie als kunsthandwerkliche Erzeugnisse gewerblichen Charakter haben, selbst wenn sie von Künstlern entworfen oder geschaffen wurden. Außerdem scheint die Erläuterung zur Position 9703 des Harmonisierten Systems (HS)(63), der dieselbe Position in der KN entspricht, Erzeugnisse der Bildhauerkunst von Bauwerken zu unterscheiden.

62. Ich schließe nicht aus, dass die in Rede stehenden Pavillons nach diesen Kriterien nicht als Kunstgegenstände, sondern als kunsthandwerkliche Erzeugnisse einzustufen sind. Aus der Vorlageentscheidung ergibt sich hierzu, dass die Pavillons aus terrakottafarbenem Beton errichtet wurden und eingebaute Tische und Bänke enthalten. Diese Angaben führen mich zu der Annahme, dass die Pavillons als Unterstand oder Ort der Entspannung dienen und als solche ein handwerklich hergestelltes Bauwerk darstellen könnten. Eine abschließende Beurteilung ist mir im Rahmen meiner Schlussanträge jedoch nicht möglich. Im Übrigen kann eine solche Beurteilung, wie die vorliegende Rechtssache zeigt, wegen der fehlenden klaren Grenze zwischen Architektur und Bildhauerkunst erhebliche Schwierigkeiten aufwerfen(64).

63. Auf der Grundlage dieser Erwägungen kommen mehrere Fallgestaltungen in Betracht.

64. Sollte das in Rede stehende Kunstwerk zunächst nur die Plastiken, d. h. die Mopedteile, umfassen, so bestünde kein Zweifel daran, dass es als Erzeugnis der Bildhauerkunst im Sinne von Anhang IX Teil A Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 als Kunstgegenstand einzustufen wäre. Diese Einstufung würde es ermöglichen, die einheitliche Leistung als Lieferung eines solchen Gegenstands zu behandeln, vorausgesetzt allerdings, dass die Errichtung der Pavillons eine Nebenleistung darstellt(65).

65. Sollten sodann die Lieferung dieser Pavillons und die Lieferung des nur aus den Plastiken bestehenden Kunstwerks verbundene Leistungen von gleichwertiger Bedeutung sein, so wäre zwischen zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden. Einerseits könnte die einheitliche Leistung, die diese Lieferungen zusammen mit den damit verbundenen Nebenleistungen bilden, nur dann in den Anwendungsbereich der Art. 81 und 103 der Richtlinie 2006/112 fallen, wenn sowohl die Plastiken als auch die Pavillons als Kunstgegenstände eingestuft werden könnten. Andererseits könnte die einheitliche Leistung, wenn nur die Plastiken als Kunstgegenstände einzustufen wären, nicht die Lieferung eines solchen Gegenstands zum Gegenstand haben(66).

66. Schließlich verlangt der Grundsatz der steuerlichen Neutralität meines Erachtens, die zur Gänze vergleichbare Fallgestaltung der Lieferung eines einheitlichen Kunstwerks, das sich aus einem Kunstgegenstand und einem Gegenstand anderer Art zusammensetzt, ebenso zu behandeln wie die zweite in der vorstehenden Nummer untersuchte Fallgestaltung(67). Sind die beiden Bestandteile des Umsatzes untrennbar miteinander verbunden, ohne dass der eine gegenüber dem anderen vorherrscht, kann das Ganze nicht als Kunstgegenstand eingestuft werden, da nur einer der beiden Bestandteile die Kriterien des Anhangs IX Teil A Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 erfüllt. Die gegenteilige Auslegung verstieße gegen den Grundsatz der engen Auslegung der Bestimmungen, die für Kunstgegenstände einen ermäßigten Steuersatz vorsehen, und würde die Begünstigung durch einen solchen Steuersatz zu Unrecht auf andere Gegenstände ausdehnen(68). Daraus folgt, dass das in Rede stehende Kunstwerk, wenn es nicht nur die aus Mopeds bestehenden Plastiken, sondern auch die Pavillons umfasst, nur dann als Kunstgegenstand eingestuft werden könnte, wenn die Pavillons selbst diese Einstufung erfüllen(69).

67. In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen bin ich der Auffassung, dass auf die zweite Vorlagefrage zu antworten ist, dass die Art. 81, 103 und 311 in Verbindung mit Anhang IX Teil A der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass

– eine einheitliche Leistung die Lieferung eines „Kunstgegenstands“ im Sinne dieser Bestimmungen zum Gegenstand hat, sofern sämtliche Elemente, die die Hauptleistung oder die Hauptleistungen bilden, die Kriterien der Definition dieses Begriffs erfüllen, und

– Kunstgegenstände sich von kunsthandwerklichen und gewerblichen Erzeugnissen unterscheiden, die anders als Kunstgegenstände im Wettbewerb mit ähnlichen industriell oder handwerklich hergestellten Waren stehen.

VI. Ergebnis

68. Nach alledem schlage ich vor, auf die Fragen des Østre Landsret (Landgericht für Ostdänemark, Dänemark) wie folgt zu antworten:

1. Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2013/61/EU des Rates vom 17. Dezember 2013 geänderten Fassung

sind dahin auszulegen, dass

die Erbringung einer einheitlichen Leistung, die aus einer Hauptleistung, nämlich der körperlichen Lieferung eines Kunstwerks, und einer oder mehreren Nebenleistungen besteht, als „Lieferung von Gegenständen“ einzustufen ist.

2. Art. 81, 103 und 311 der Richtlinie 2006/112 sind in Verbindung mit deren Anhang IX Teil A Nr. 3

dahin auszulegen, dass

José Martín y Pérez de Nanclares

Vorgelegt in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 21. Oktober 2026.

Unterschriften

1 Originalsprache: Französisch.

2 Schlussanträge in der Rechtssache Onnasch (155/84, nicht veröffentlicht, EU:C:1985:135, S. 1453).

3 Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1).

4 Richtlinie des Rates vom 17. Dezember 2013 (ABl. 2013, L 353, S. 5).

5 Richtlinie des Rates vom 5. April 2022 zur Änderung der Richtlinien 2006/112/EG und (EU) 2020/285 (ABl. 2022, L 107, S. 1).

6 Verordnung des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. 1987, L 256, S. 1).

7 Durchführungsverordnung der Kommission vom 4. Oktober 2013 (ABl. 2013, L 290, S. 1).

8 Vgl. Urteil vom 23. Oktober 2025, Brose Prievidza (C‑234/24, im Folgenden: Urteil Brose Prievidza, EU:C:2025:831, Rn. 53 und 54).

9 Generalanwältin Kokott hat in ihren Schlussanträgen in der Rechtssache Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, Nr. 21) eine entsprechende Kategorisierung vorgeschlagen.

10 Vgl. in diesem Sinne insbesondere Urteile vom 11. Februar 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, Rn. 24), und Brose Prievidza (C‑234/24, Rn. 60). Vgl. in diesem Sinne auch Urteile vom 10. November 2016, Baštová (C‑432/15, im Folgenden: Urteil Baštová, EU:C:2016:855, Rn. 72, 75 und 76), sowie vom 1. August 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, im Folgenden: Urteil Határ Diszkont, EU:C:2025:596, Rn. 46).

11 Urteil Brose Prievidza (C‑234/24, Rn. 55). Allgemeiner: Urteil vom 12. Januar 2023, DOBELES HES (C‑702/20 und C‑17/21, EU:C:2023:1, Rn. 56).

12 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 20. April 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, im Folgenden: Urteil Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, EU:C:2023:312, Rn. 35).

13 Vgl. Urteil Baštová (C‑432/15, Rn. 70 bis 72, 75 und 76). Je nach den Umständen kann ausnahmsweise eine selektive Besteuerung der verschiedenen Bestandteile einer einheitlichen Leistung erfolgen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 6. Juli 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, Rn. 24, und vom 5. März 2026, J-GmbH u. a. [Selektive Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes], C‑409/24 bis C‑411/24, EU:C:2026:149, Rn. 75).

14 Urteil Határ Diszkont (C‑427/23, Rn. 37 und 38).

15 Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 4. März 2021, Frenetikexito (C‑581/19, im Folgenden: Urteil Frenetikexito, EU:C:2021:167, Rn. 38 und 40), und Határ Diszkont (C‑427/23, Rn. 39 und 40) sowie meine Schlussanträge in der Rechtssache D.B. (T‑366/25, EU:T:2026:347, Nrn. 77 bis 80). Im Urteil vom 11. Februar 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, Rn. 24 und 25), wurden die beiden Fallgestaltungen jedoch miteinander vermengt.

16 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, Rn. 39).

17 Urteile vom 25. Februar 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, Rn. 29), und Frenetikexito (C‑581/19, Rn. 39 und 41).

18 Vgl. zu diesem Begriff beispielsweise im Bereich des Verbraucherschutzes Urteil vom 16. März 2023, Caixabank (Provision für die Bereitstellung des Darlehens) (C‑565/21, EU:C:2023:212, Rn. 33), und im Bereich des Markenrechts Urteil vom 20. Juli 2017, Ornua (C‑93/16, EU:C:2017:571, Rn. 41 und 42).

19 Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 11. September 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, Rn. 30), und vom 9. November 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, Rn. 31 bis 35).

20 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. Februar 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, Rn. 33 bis 36). In ihren Schlussanträgen in der Rechtssache Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, Nr. 27) scheint Generalanwältin Sharpston davon auszugehen, dass der Durchschnittsverbraucher anhand der Art der betreffenden Leistungen zu bestimmen ist.

21 Zu einer neueren Beurteilung des Begriffs „Durchschnittsverbraucher“ anhand der Rechtsprechung des Gerichtshofs vgl. Merkel, C., „Rechtsanwendung im Mehrwertsteuerrecht. Methodik und Grenzen richtlinienkonformer Auslegung“, Umsatzsteuer-Rundschau, Nr. 17, 2025, S. 641 bis 647 (S. 644 und 645).

22 Urteile Frenetikexito (C‑581/19, Rn. 39) und Határ Diszkont (C‑427/23, Rn. 47).

23 Urteile Frenetikexito (C‑581/19, Rn. 41 und 42) und Brose Prievidza (C‑234/24, Rn. 69).

24 Vgl. in diesem Sinne Urteil Frenetikexito (C‑581/19, Rn. 43), das Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112 betrifft.

25 Vgl. in diesem Sinne Urteil Határ Diszkont (C‑427/23, Rn. 45).

26 Die in den nationalen Akten des vorlegenden Gerichts enthaltenen Unterlagen enthalten weitere Angaben zu den gelieferten Einzelleistungen. Da diese Akten den in Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union bezeichneten Beteiligten jedoch nicht zugestellt wurden, würde ihre Berücksichtigung ihnen die Möglichkeit nehmen, Erklärungen abzugeben (vgl. in diesem Sinne Beschluss vom 21. Februar 2022, Leonardo, C‑550/21, nicht veröffentlicht, EU:C:2022:139, Rn. 14).

27 Die Vorbereitung des Fundaments und der Böden der Pavillons scheint als für ihre Aufstellung erforderliche Dienstleistung Teil ihrer Lieferung zu sein (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 29. März 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, Rn. 34 und 35, sowie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, Rn. 37).

28 Diese Plastiken erinnern durchaus an die „Ready-mades“ von Marcel Duchamp. Vgl. hierzu Semin, D., Ready-Made, Encyclopædia Universalis, 2026 (online verfügbar).

29 Zur Art der Pavillons siehe Nrn. 61 und 62 der vorliegenden Schlussanträge.

30 Dagegen bezweifle ich, dass die Konzeption des Werks, wie die Klägerin des Ausgangsverfahrens vorträgt, als „geringfügige Dienstleistung, die notwendigerweise mit seiner Vermarktung einhergeht“ und daher als integraler Bestandteil der Lieferung behandelt würde, eingestuft werden kann. Siehe hierzu die in Nr. 27 der vorliegenden Schlussanträge angeführte Rechtsprechung.

31 Vgl. entsprechend Urteil vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, Rn. 14). Siehe auch Nr. 42 der vorliegenden Schlussanträge.

32 Etwas anderes könnte gelten, wenn der Prozess der Schaffung des Werks selbst als künstlerische Leistung wahrgenommen wird (vgl. insbesondere das „Action Painting“ von Jackson Pollock oder die Schaffung von Werken im Rahmen von „Happenings“ durch Günter Brus und Hermann Nitsch als Vertreter des „Wiener Aktionismus“).

33 Insoweit erscheint es zweifelhaft, dass ein Durchschnittsverbraucher zunächst annehmen würde, die Renovierung eines Erkerfensters sei ausschließlich oder hauptsächlich von dem Wunsch bestimmt, ein Kunstwerk besser betrachten zu können. Überlegungen zur Erhaltung oder Modernisierung des Gebäudes erscheinen insoweit wesentlich plausibler.

34 Siehe Nr. 28 der vorliegenden Schlussanträge.

35 Vgl. hierzu Urteil Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, Rn. 33); siehe Nr. 46 der vorliegenden Schlussanträge.

36 Siehe in diesem Sinne die in Fn. 27 der vorliegenden Schlussanträge angeführte Rechtsprechung; vgl. Urteil vom 10. März 2011, Bog u. a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 und C‑502/09, EU:C:2011:135, Rn. 63).

37 Vgl. Urteil vom 5. September 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, im Folgenden: Urteil Regards Photographiques, EU:C:2019:668, Rn. 32).

38 Ich weise darauf hin, dass die Renovierung des Erkerfensters meines Erachtens eine selbständige Leistung darstellt. Es ist jedoch Sache des vorlegenden Gerichts, die erforderlichen Prüfungen vorzunehmen.

39 Diese Frage betrifft auch Art. 371 und Anhang X Teil B Nr. 2 der Richtlinie 2006/112, die die fakultative Befreiung von Leistungen der Künstler vorsehen. Diese Bestimmungen erscheinen mir jedoch nicht einschlägig, da sie nur dann anwendbar sein können, wenn der betreffende Umsatz tatsächlich als Dienstleistung einzustufen wäre.

40 Vgl. Urteil Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, Rn. 33 und 34).

41 C‑169/00, EU:C:2001:477, Nrn. 26 und 41.

42 Vgl. Urteil vom 7. März 2002, Kommission/Finnland (C‑169/00, EU:C:2002:149, Rn. 35 und 37). Dagegen bin ich nicht der Auffassung, dass das Urteil Regards Photographiques (C‑145/18) uns genügend Anhaltspunkte liefert. In Rn. 30 dieses Urteils hat der Gerichtshof gedruckte Fotografien zwar als „Kunstgegenstände“ eingestuft. Er hat jedoch nicht geprüft, ob ihre Lieferung zusammen mit der Aufnahme der Fotografien eine einheitliche Leistung bildete und ob diese Leistung gegebenenfalls stets als Lieferung von Gegenständen einzustufen war.

43 Anders verhält es sich bei unkörperlichen, beispielsweise digitalen Werken, die ohne physischen Träger keine körperlichen Gegenstände im Sinne von Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 sein können (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. März 2015, Kommission/Luxemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, Rn. 42, und vom 7. März 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, Rn. 50).

44 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 3. Dezember 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, Rn. 45), wonach sich die „Lieferung von Gegenständen“ nicht auf die Eigentumsübertragung in den im anwendbaren nationalen Recht vorgesehenen Formen bezieht.

45 Vgl. Urteil Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, Rn. 35).

46 Vgl. beispielsweise Urteil Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, Rn. 32 und 35).

47 Vgl. beispielsweise Urteile vom 8. Dezember 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, Rn. 31 bis 37), und vom 5. Oktober 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, Rn. 25 bis 30). Vgl. auch Urteil vom 10. März 2011, Bog u. a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 und C‑502/09, EU:C:2011:135, Rn. 56 sowie 61 ff.).

48 Siehe insbesondere Nrn. 25 und 27 der vorliegenden Schlussanträge.

49 Urteil Brose Prievidza (C‑234/24, Rn. 54).

50 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, Rn. 54).

51 Vgl. in diesem Sinne auch Urteil vom 29. März 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, Rn. 35). Im Übrigen ist die Einstufung der Pavillons als „Gebäude“ nur für die Steuerpflicht gelegentlicher Umsätze von Bedeutung und schließt nicht aus, dass diese Pavillons für die Bestimmung der Höhe der Besteuerung auch als „Kunstgegenstände“ eingestuft werden.

52 Siehe Nr. 21 und Fn. 13 der vorliegenden Schlussanträge.

53 Vgl. in diesem Sinne Urteile Baštová (C‑432/15, Rn. 74 bis 76), vom 22. September 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, Rn. 33, 34 und 41), sowie vom 5. März 2026, J-GmbH u. a. (Selektive Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes) (C‑409/24 bis C‑411/24, EU:C:2026:149, Rn. 45 und 46). Zur Anwendung desselben Grundsatzes auf Steuerbefreiungen vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. Mai 2023, Finanzamt X (Fest verbundene Vorrichtungen und Maschinen) (C‑516/21, EU:C:2023:372, Rn. 32, 33 und 38).

54 Siehe Nr. 24 der vorliegenden Schlussanträge.

55 Vgl. in diesem Sinne Urteile Baštová (C‑432/15, Rn. 75) und vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, Rn. 42).

56 Urteil Regards Photographiques (C‑145/18, Rn. 26, 27, 32, 33 und 45).

57 Vgl. entsprechend Urteil Regards Photographiques (C‑145/18, Rn. 34).

58 Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 15. Mai 1985, Onnasch (155/84, EU:C:1985:207, Rn. 7 bis 9), und vom 8. November 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, Rn. 30 und 34).

59 Vgl. Urteile vom 18. September 1990, Farfalla Flemming (C‑228/89, EU:C:1990:318, Rn. 12, 14, 16 und 18 bis 20), und vom 8. November 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, EU:C:1990:386, Rn. 28).

60 Siehe Nr. 39 der vorliegenden Schlussanträge.

61 Siehe insbesondere Nrn. 21 und 29 der vorliegenden Schlussanträge.

62 Vgl. beispielsweise Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (Fassung 23.8.1, online verfügbar), sowie Le Petit Robert de la langue française, Le Robert, 2026 (online verfügbar), die weite Definitionen enthalten. Vgl. auch die Definition des Begriffs „sculpture“ in Clarke, M., The Concise Oxford Dictionary of Art Terms, 2. Aufl., Oxford University Press, 2010: „A work of art carried out in three dimensions. There are four basic processes: carving (in stone, wood, etc); modelling in clay; modelling in clay or wax and then casting in bronze; constructing – a 20th-century development originating with the Cubist constructions of Picasso made from scrap materials glued together“. Vgl. schließlich die Plastiken des Künstlers Erwin Wurm unter https://www.erwinwurm.com/artworks/outdoor-sculptures, darunter insbesondere ein aufgedunsenes Haus mit der Bezeichnung „Fat House“.

63 Internationales Übereinkommen über das Harmonisierte System zur Bezeichnung und Codierung der Waren, geschlossen in Brüssel am 14. Juni 1983, United Nations Treaty Series, Bd. 1503, S. 4, Nr. 25910 (1988). Dieses Übereinkommen wurde im Namen der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft durch den Beschluss 87/369/EWG des Rates vom 7. April 1987 genehmigt (ABl. 1987, L 198, S. 1).

64 Vgl. Texier, S., „Le béton matière d’art: architecture et arts visuels au XXe siècle“, Histoire de l’art, Nr. 72, 2013, S. 21 bis 33 (S. 27), der insbesondere feststellt, dass „[n]ach 1945 … die architektonische Gestaltung vor allem mit der Bildhauerkunst in einen Dialog [tritt]“.

65 Vgl. entsprechend Urteil vom 22. September 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, Rn. 33 und 41). Siehe meine diesbezüglichen Vorbehalte in Nr. 36 der vorliegenden Schlussanträge.

66 Vgl. entsprechend Urteil Baštová (C‑432/15, Rn. 75).

67 Als Beispiel ließe sich an eine Büste denken, die auf einem vom Künstler maßgefertigten Sockel befestigt ist.

68 Vgl. entsprechend Urteil vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, Rn. 30, 32, 42 und 44 bis 49).

69 Vgl. im Umkehrschluss Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, Rn. 38 bis 43 und 45).