Reichsgericht Urteil vom 01.02.1907 – VII. 360/06

77. Wie regelt ſich die Beſtenerung des gewerblichen Einkommens eines Deutſchen, der einen Wohnſitz ſowohl in ſeinem Heimatsſtaate, ö als auch in einem anderen deutſchen Bundesſtaate hat, ſein Gewerbe teils in dieſem Bundesſtaate, von dem aus die oberſte Leitung er⸗ ö folgt, teils im Auslande betreibt, und der Einkommen aus aus‚ ö ö ländiſchem Grundbeſitze beziehtꝰ Reichsgeſetz vom 13. Mai 1870 wegen Beſeitigung der Doppel⸗beſteuerung 58 1, 2 Abſ. 2 und § 8. ‚ VII. Zivilſenat. Urt. v. 1. Februar 1907 i. S. St. (Kl.) w. hamburg. Steuerdeputation (Bekl.). Rep. VII. 360/06. I. Landgericht Hamburg. x II. Oberlandesgericht daſelbſt. Der Kläger war preußiſcher Staatsangehöriger. Er hatte bis 1904 einen doppelten Wohnſitz, in Preußen und in Hamburg; ſpäter gab er ſeinen hamburgiſchen Wohnſitz auf. In Hamburg betrieb er aber unter der Firma H. St. ein kaufmänniſches Geſchäft. Er war ferner alleiniger perſönlich haftender Geſellſchafter der Kommanditgeſellſchaft H. G. St. & Co. in Rio in Braſilien. Das gewerbliche Einkommen des Klägers war bis zum Jahre 1902 nur in Hamburg zur Beſteuerung herangezogen worden. In dieſem

Jahre verlangte die preußiſche Steuerbehörde, daß ein Teil dieſes Einkommens in Preußen verſteuert werde, weil dieſer Teil nicht dem Gewerbebetriebe in Hamburg, ſondern dem in Braſilien entſtamme und deshalb nach dem Reichsgeſetze wegen Beſeitigung der Doppelbeſteuerung vom 13. Mai.1870 nur im Heimatsſtaate des Klägers zu verſteuern ſei. Danach ſchätzte ſich der Kläger 1903 nur mit ½ ſeines Gewerbeeinkommens, und zwar mit ¼ von 100 659,35 , zur hamburgiſchen Steuer ein und mit ¼ zur preußiſchen. Sein geſamtes geſchäftliches Einkommen für 1903 ſchätzte der Kläger auf 268 815,35 &Æ; davon rechnete er aber 168 156 & auf die in Bra ö ſilien belegenen und auf die Braſilfirma eingetragenen Grundſtücke, die nach ſeiner Angabe zur größeren Hälfte für Zwecke des dortigen

ö Geſchäftes als Lagerhäuſer und dergleichen benutzt, zum anderen Teile verpachtet waren. Der Mietertrag der Grundſtücke und der Geldwert

ihrer Benutzung durch das Braſilhaus unterlag nach der Auf⸗ ö faſſung des Klägers keinenfalls dem Beſteuerungsrechte von Hamburg, weil es ſich um Einkünfte aus braſilianiſchem Grundbeſitze handle.

Die Beklagte forderte für 1903 zunächſt in ÜUbereinſtimmung mit dem Standpunkte des Klägers nur Steuer auf / von 100659,35 & mit 1696,80 & ein, erhöhte dann aber durch Beſchluß vom 11. Juli 1903 den in Hamburg zu verſteuernden Anteil auf ½, weil der Schwerpunkt des Gewerbebetriebes in Hamburg liege, und mindeſtens die Hälfte des veranlagten Einkommens hier verdient werde. Es wurden demgemäß 2184 & an Steuern nachgefordert, die der Kläger unter Proteſt bezahlte. Er legte Beſchwerde an den

Senat ein, die aber zurückgewieſen wurde. Der Senat wies zugleich ö die Steuerdeputation an, von dem geſamten geſchäftlichen Einkommen des Klägers, mit Einſchluß des von ihm auf die braſilianiſchen Grundſtücke gerechneten, die Einkommenſteuer zu erheben, weil das in Braſilien betriebene Geſchäft nur als Beſtandteil des von Hamburg aus geführten und darum als Teil eines einheitlichen hamburgiſchen Gewerbebetriebes anzuſehen ſei. Desungeachtet fand bisher ſür 1903 eine weitere Nachforderung an Steuer nicht ſtatt. Für 21* 1904 und 1905 jedoch wurde vom Kläger nach ſeinem Geſamteinkommen aus Gewerbe und braſilianiſchen Immobilien die volle Steuer in Hamburg eingefordert. Der Kläger legte gegen beide Verfügungen Reklamation ein, die, unter Stundung der Steuerbeträge bis zum Austrage des vorliegenden Prozeſſes, abgewieſen wurde. Die gegen die abweiſenden Beſcheide friſtgerecht an die Steuerdeputation eingelegte Berufung wurde verworfen. Der Kläger beantragte in der Klage:

1. die Beklagte zu verurteilen, ihm 2184 °＝ nebſt Zinſen zu bezahlen;

2. feſtzuſtellen, daß für das Jahr 1903 ſein Einkommen, ſoweit es aus der eigenen Benutzung oder der Vermietung der in Südamerika gelegenen Immobilien herrühre, nicht in Hamburg zu verſteuern ſei und geweſen ſei;

3. feſtzuſtellen, daß für das Jahr 1903 von dem ſonſtigen Geſchäftseinkommen, d. h. von dem geſamten gewerblichen Einkommen, abzüglich der Grundſtückszinſen, /, nicht in Hamburg zu verſteuern ſeien und geweſen ſeien;

4. für die Jahre 1904 und 1905 dieſelben Feſtſtellungen zu treffen, die für 1903 mit den Klaganträgen 2 und 3 gefordert ſeien.

Aus den Gründen: „Zur Entſcheidung ſtehen in der Reviſionsinſtanz folgende Fragen:

1. ob die Erhebung des Feſtſtellungsanſpruchs zu 2 und 3 des Klagantrages zuläſſig iſt;

2. ob das geſamte gewerbliche Einkommen des Klägers nur in Hamburg deshalb zu verſteuern iſt, weil die oberſte Betriebsleitung des Geſchäfts in Hamburg ihren Sitz hat;

3. ob die Heranziehung des Ertrages der in Braſilien gelegenen Grundſtücke des Klägers zur hamburgiſchen Ein kommenſteuer (ganz oder doch zum Teil) gerechtfertigt iſt;

4. ob die Annahme des Berufungsrichters zu beanſtanden iſt, daß für ein Drittel des geſamten gewerblichen Einkommens des Klägers Hamburg als Sitz der Einnahmequelle anzuſehen und deshalb dies Drittel in Hamburg zu verſtenern iſt.. — 77. Hamburg. Einkommenſteuer. Geſetz gegen Doppelbeſteuerung. 325 Die Fragen zu 1, 3 und 4 ſind Gegenſtand der Reviſion, die Frage zu 2 Gegenſtand der Anſchlußreviſion. Für die Entſcheidung aller vier Fragen ſind die Beſtimmungen — des Reichsgeſetzes vom 13. Mai 1870 wegen Beſeitigung der Doppelbeſteuerung maßgebend. Nach § 1 und § 2 Abſ. 2 dieſes Geſetzes — darf ein Deutſcher grundſätzlich zu direkten Staatsſteuern nur in dem Bundesſtaate herangezogen werden, in dem er ſeinen Wohnſitz hat, und, falls er in ſeinem Heimatsſtaate und außerdem in einem . anderen Bundesſtaate einen Wohnſitz hat, nur in ſeinem Heimatsſtaate. Eine Ausnahme von dieſem Grundſatze findet nach § 3 dahin ů ſtatt, daß der Grundbeſitz und der Betrieb eines Gewerbes, ſowie das aus dieſen Quellen herrührende Einkommen nur von dem — Staate beſteuert werden darf, in dem der Grundbeſitz liegt oder das Gewerbe betrieben wird. Da der Kläger bis 1904 einen Wohnſitz ſowohl in ſeinem Heimatsſtaate Preußen, als auch in Hamburg, ſeitdem einen ſolchen nur in Preußen hat, darf hiernach Gegenſtand der Beſteuerung durch den Bundesſtaat Hamburg nur das aus dem Grundbeſitze und dem Gewerbebetriebe des Klägers herrührende Einkommen ſein, und zwar nur inſoweit, als der Grundbeſitz — was hier nicht zutrifft — in Hamburg liegt und das Gewerbe in Hamburg betrieben wird. Zu 1. Für das Jahr 1903 war zunächſt das gewerbliche Einkommen des Klägers nur zu einem Viertel mit einer Abgabe von 1696,80 & beſteuert, dann aber noch ein zweites Viertel dieſes Einkommens mit einer Abgabe von 2184 ＝1 zur Steuer herangezogen worden. Die Rückerſtattung dieſes Betrages von 2184 erſtrebt der Klagantrag zu 1. Bezüglich der zweiten Hälſte des gewerblichen ö Einkommens für 1908 hatte die Beklagte ebenfalls die Heranziehung zur Steuer beabſichtigt, eine Veranlagung iſt jedoch nicht erfolgt. Deſſenungeachtet verlangt der Kläger durch die Klaganträge zu 2 und 3 die Feſtſtellung, daß dieſe zweite Hälfte der Beſteuerung durch Hamburg nicht unterliege. Der Berufungsrichter erklärt die Feſtſtellungsklage für unzuläſſig, weil die in den hamburgiſchen Steuergeſetzen verſtattete gerichtliche Klage nur gegen Steueranſätze der Beklagten, und auch gegen ſolche nur nach fruchtloſem Reklamationsverfahren, freiſtehe, ein Steueranſatz aber bezüglich jener zweiten Hälfte nicht erfolgt ſei. Dieſer Entſcheidungsgrund iſt für ſich allein geeignet, die Entſcheidung zu tragen, ſo daß es auf eine Prüfung, ob die prozeſſualen Vorausſetzungen der Feſtſtellungsklage (5 256 Z. P. O.) vorliegen, nicht ankommt. Die Entſcheidung ſtützt ſich lediglich auf das irreviſible hamburgiſche Recht und iſt deshalb inſoweit in der jetzigen Inſtanz nicht anfechtbar. Einer Nachprüſung des Reviſionsgerichts unterliegt freilich die Entſcheidung nach der Richtung hin, ob ſie eine Verletzung reichsrechtlicher Normen, hier des Reichsgeſetzes vom 13. Mai 1870, enthält. Eine ſolche Verletzung iſt aber nicht vorhanden. Das genannte Reichsgeſetz enthält keine Vorſchriften über die Vorausſetzungen und die Form, welche für die im Wege der gerichtlichen Klage erfolgende Geltendmachung der Anſprüche des Steuerpflichtigen maßgebend ſein ſollen, die ihm durch etwaige ſein Recht verletzende Verſtöße gegen das Verbot der Doppelbeſteuerung erwachſen ſind. Es muß' deshalb angenommen werden, daß das Reichsgeſetz in dieſer Beziehung ſtillſchweigend auf die ſteuerrechtlichen Landesgeſetze verweiſt. Die Berechtigung dieſer Auffaſſung iſt des näheren in dem gleichzeitig mit dieſer Entſcheidung unter denſelben Parteien ergangenen Urteile des jetzt erkennenden Senats in der Sache Rep. VII. 143/06“ dargetan, auf das hier Bezug genommen wird. Zu 2. Die Ausführung der Anſchlußreviſion, das geſamte gewerbliche Einkommen des Klägers ſei einheitlich und nur im Staate Hamburg zu verſteuern, in dem die oberſte Betriebsleitung des Geſchäfts ihren Sitz hat, iſt, weil auf einer mißverſtändlichen Auffaſſung des § 3 des Geſetzes vom 13. Mai 1870 beruhend, nicht zu billigen, vielmehr in dieſem Punkte der Anſicht des Berufungsrichters ö beizutreten, die davon ausgeht, daß der Kläger ſein Geſchäft ſowohl in Hamburg, als auch in Braſilien betreibt. Die Motive zu dem vom Reichstage unverändert angenommenen Entwurfe des Geſetzes ö Reichst.-Verhandl. 1870 Bd. 4 S. 311) ergeben, daß nach der Abſicht des Geſetzgebers das gewerbliche Einkommen von dem Staate ö beſteuert werden ſollte, unter deſſen Schutze die Einkommensquellen ſtehen. Es iſt deshalb anzunehmen, daß es bei der Anwendung des 8 3 des Reichsgeſetzes auf den Ort ankommt, wo die Quelle ſich befindet, aus der das gewerbliche Einkommen entſpringt, nicht aber ausſchließlich auf den Ort, von dem aus die durch das ZuſammenAbgedruckt oben unter Nr. 41 S. 151. D. E. wirken der mehrfachen wirtſchaftlichen Kräfte und Veranſtaltungen gebildete gewerbliche Geſamttätigkeit geleitet wird. Dieſe Leitung bildet nur einen einzelnen, wenn auch ſehr weſentlichen Faktor der gewinnbringenden geſchäftlichen Tätigkeit. Im vorliegenden Falle ſpielt ſich ein erheblicher Teil der Erwerbstätigkeit des Klägers, der durch ſeine Angeſtellten für ihn ausgeübt wird, in Braſilien ab. Dort werden Aufträge zum Wareneinkaufe an das Hamburger Haus erteilt, und dort werden auch in ausgedehntem Maße See⸗ und Feuerverſicherung, Bankgeſchäfte, Waſſertransport, Reedereivertretungen, Schiffsmaklergeſchäfte und dergl. betrieben. Alle dieſe Einnahmequellen ſtehen nicht unter dem Schutze des hamburgiſchen, ſondern unter dem des Heimatsſtaates des Klägers, alſo Preußens, auf deſſen Anruf das Deutſche Reich den Schutz erforderlichenfalls zur Aus ö führung bringt. Dem Heimatsſtaate gebührt hiernach das Recht, mindeſtens zum Teil das durch das braſilianiſche Geſchäft erzielte

ö Einkommen zur Steuer heranzuziehen. Die vorſtehenden Ausfüh ö rungen, bei deren Zugrundelegung die Anſchlußreviſion ſich als un ö begründet erweiſt, ſtehen im Einklange mit den Darlegungen des Urteils des Reichsgerichts vom 7. November 1885 (Entſch. des R. G.s in Zivilſ. Bd. 15 S. 27 flg.). Auch dort wird für die Beſteuerung eines durch Fabrikbetrieb erzielten Einkommens als deſſen Quelle nicht ausſchließlich die leitende Tätigkeit angeſehen, ſondern auf die gütererzeugende und umſetzende Tätigkeit das Hauptgewicht gelegt, bei der freilich die Geſchäftsleitung eine weſentliche Rolle ſpielt.

Zu 3. Hinſichtlich des aus dem braſilianiſchen Grundbeſitze des Klägers herrührenden Einkommens nimmt der Berufungsrichter an, dies ganze Einkommen entſtamme dem Handelsgewerbe des Klägers und ſei deshalb in demſelben Verhältnis wie das geſamte übrige gewerbliche Einkommen des Klägers dem Beſteuerungsrechte

ö des hamburgiſchen Staates unterworfen. Dabei unterſcheidet der ö Berufungsrichter zwar zwiſchen ſolchen Grundſtücken, die unmittelbar ö dem Handelsunternehmen zu Lagerungs⸗ und ſonſtigen Zwecken dienen, ö und den übrigen, die, weil für dergleichen Zwecke zurzeit entbehrlich, ö an Dritte verpachtet und vermietet ſind; er rechnet aber nach beiden ö Richtungen hin gleichmäßig die erzielten Einnahmen zum gewerblichen Einkommen. Dies iſt nicht zu billigen. Nur ſo viel iſt richtig, daß der Ertrag aus der Nutzung von Grundſtücken, ſoweit dieſe unmiitelbar oder mittelbar dem Geſchäftsbetriebe ſelbſt dienen, als ein aus dem Gewerbebetriebe herrührendes Einkommen anzuſehen iſt; ö nicht aber gilt dasſelbe von dem Ertrage, der durch Überlaſſung des Gebrauchs und der Nutzung der Grundſtücke an Dritte erzielt wird, die bei dem Gewerbebetriebe nicht beteiligt ſind. Dieſer Ertrag hat ö mit dem Gewerbebetriebe rechtlich nichts zu tun. Dabei macht es ö keinen Unterſchied, wenn die Grundſtücke nur vorübergehend vermietet oder verpachtet ſind. Erſt von der Zeit an, wo die Grund⸗ ö ſtücke wieder zum Gewerbebetriebe ſelbſt verwendet werden, gehört der Ertrag zum gewerblichen Einkommen, während bis dahin nur

dem Heimatsſtaate das Beſteuerungsrecht hinſichtlich dieſes Ertrages zuſteht. Daran ändert auch nichts der Hinweis des Berufungsrichters darauf, daß der erzielte Pacht⸗ und Mietzins in die Kaſſe des Geſchäfts fließt und dadurch das Betriebskapital erhöht. Dieſe Erhöhung tritt erſt dadurch ein, daß der Geſchäftsherr die Zuſchlagung des Zinſes, der zur Quelle lediglich den Grundbeſitz ſelbſt hat, zum Geſchäftskapitale angeordnet hat oder ſtillſchweigend zuläßt. Eine Erhöhung des Reingewinnes des Geſchäfts durch Hinzurechnung des Zinſes findet nur ſcheinbar, nicht aber in Wirklichkeit ſtatt, ebenſowenig, wie wenn etwa der Geſchäftsherr den Betrag einer ihm zugefallenen Erbſchaft zur Geſchäftskaſſe fließen läßt. Der äußere Umſtand, daß ſolche Einnahmen zur Geſchäftskaſſe vereinnahmt, in den Geſchäftsbüchern als Einnahmen gebucht werden und hinterher zum Vorteile des Geſchäfts Verwendung finden, ändert nicht die Quelle des aus ihnen erzielten Einkommens. Ebenſo iſt es ohne Bedeutung,

ob die Grundſtücke auf den Namen der Braſilfirma eingetragen ſind. Daß er das Verpachten und Vermieten von Grundſtücken als beſonderes Gewerbe betreibe, hat der Kläger ſelbſt nicht behauptet. Die hiernach erforderliche Ausſcheidung des Pacht⸗ und Mietzinſes aus dem Geſchäftseinkommen des Klägers für die Jahre 1903, 1904 und 1905 bedingt eine von dem Berufungsurteile abweichende Ent⸗ ö ſcheidung zu Ziff. 1, 4 und 5 des Klagantrages. Deshalb und da für dieſe Ausſcheidung noch weitere tatſächliche Unterlagen zu be⸗ ö ſchaffen ſind, mußte inſoweit das Berufungsurteil auf die Reviſion des Klägers aufgehoben, und die Sache in die Vorinſtanz zurückverwieſen werden.

Zu 4. Die Reviſion erſtrebt, daß das nach Ausſcheidung der Pacht⸗ und Mietzinſen (zu Ziff. 3) verbleibende Geſchäftseinkommen des Klägers nur zu einem Fünftel als dem Beſteuerungsrechte des Staates Hamburg unterworfen erklärt werde, während der Berufungsrichter zu dem Ergebnis gelangt, daß dies Einkommen zu einer höheren Quote, nämlich zu einem Drittel, in Hamburg zur Steuer

heranzuziehen ſei. Eine Verletzung materiellen Rechtes fällt hierbei

dem Berufungsrichter nicht zur Laſt. Er ſtützt ſeine Entſcheidung in dieſem Punkte auf das Gutachten eines Sachverſtändigen und zieht in Betracht, daß das Hamburger Geſchäft von geringerem Umfange als das braſilianiſche Geſchäft ſei, daß aber beide Geſchäfte ein vom Kläger in zwei Abteilungen betriebenes, einheitliches Geſamtgeſchäft darſtellten, deſſen Leitung von Hamburg aus erfolge. Dieſe Erwägungen des Berufungsrichters entſprechen den Grundſätzen, die

ö das Reichsgericht in dem oben angeführten Urteile vom 7. November 1885 für die Feſtſtellung des Anteils des Geſamteinkommens aufgeſtellt hat, der auf die einzelnen in verſchiedenen Staaten betriebenen Teile des Gewerbebetriebes zurückzuführen iſt. Die Reviſion rügt

bei dieſem Punkte, es ſeien vom Berufungsrichter die Behauptungen

des Klägers nicht genügend erwogen worden, daß in Hamburg nur die Einkaufstätigkeit vorgenommen werde, daß dieſe nach Art der Organiſation des Geſchäfts untergeordnete Bedeutung habe, weil in Hamburg nur von der Braſilfirma erteilte Aufträge ausgeführt würden, und die in Braſilien arbeitenden Prokuriſten das Geſchäft ſelbſtändig leiteten, ſo daß das Hamburger Haus nur als Agentur anzuſehen ſei, der Kläger auch auf den Gang der Geſchäfte in Braſilien Einfluß nicht übe und nicht üben könne. Es iſt der Reviſion zuzugeben, daß die Gründe des Berufungsurteils und das Gutachten des vernommenen Sachverſtändigen nicht ſicher erkennen laſſen, ob dieſe Anführungen des Klägers in der Berufungsinſtanz hinreichend gewürdigt ſind. Dieſer Würdigung wird ſich der Berufungsrichter

bei der erneuten Verhandlung der Sache unterziehen müſſen.“