{"status":"available","ecli":null,"court":"BGH","senate":"1. Strafsenat","decided":"2009-03-17","aktenzeichen":"1 StR 479/08","doktyp":"Beschluss","leitsatz":"AO § 153 Abs. 1, § 370 Abs. 1 Nr. 2 1. Eine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO besteht auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Unrichtig- keit seiner Angaben bei Abgabe der Steuererklärung nicht gekannt, aber bil- ligend in Kauf genommen hat und er später zu der sicheren Erkenntnis ge- langt ist, dass die Angaben unrichtig sind. 2. Die sich aus § 153 AO ergebende steuerrechtliche Pflicht zur Berichtigung von mit bedingtem Hinterziehungsvorsatz abgegebenen Erklärungen wird strafrechtlich erst mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafver- fahrens suspendiert, das die unrichtigen Angaben erfasst (im Anschluss an BGHSt 47, 8, 14).","text_plain":"BUNDESGERICHTSHOF \n\n1 StR 479/08 \n\nBESCHLUSS \n\nvom \n\n17. März 2009 \n\nNachschlagewerk: ja \n\nBGHSt: \n\nVeröffentlichung: \n\nja \n\nja \n\n_______________________________ \n\nAO § 153 Abs. 1, § 370 Abs. 1 Nr. 2 \n\n1. Eine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 \n\nSatz 1 Nr. 1 AO besteht auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Unrichtig-\n\nkeit seiner Angaben bei Abgabe der Steuererklärung nicht gekannt, aber bil-\n\nligend in Kauf genommen hat und er später zu der sicheren Erkenntnis ge-\n\nlangt ist, dass die Angaben unrichtig sind. \n\n2. Die sich aus § 153 AO ergebende steuerrechtliche Pflicht zur Berichtigung \n\nvon mit bedingtem Hinterziehungsvorsatz abgegebenen Erklärungen wird \n\nstrafrechtlich erst mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafver-\n\nfahrens suspendiert, das die unrichtigen Angaben erfasst (im Anschluss an \n\nBGHSt 47, 8, 14). \n\nBGH, Beschl. vom 17. März 2009 - 1 StR 479/08 - LG Nürnberg-Fürth \n\nin der Strafsache \n\ngegen \n\nwegen Steuerhinterziehung \n\nDer 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 17. März 2009 beschlossen: \n\nDie Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts \n\nNürnberg-Fürth vom 10. März 2008 wird als unbegründet verwor-\n\nfen, da die Nachprüfung des Urteils auf Grund der Revisionsrecht-\n\nfertigung keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten er-\n\ngeben hat (§ 349 Abs. 2 StPO). \n\nDer Beschwerdeführer hat die Kosten des Rechtsmittels zu tra-\n\ngen. \n\nGründe: \n\n1 \n\nDas Landgericht hat den Angeklagten wegen Hinterziehung von Umsatz-\n\nsteuer für das Jahr 2002 zu einer Geldstrafe von 270 Tagessätzen zu je 30,-- \n\nEuro verurteilt. Vom Vorwurf, auch hinsichtlich des Jahres 2003 Umsatzsteuer \n\nhinterzogen zu haben, hat es ihn aus tatsächlichen Gründen freigesprochen. \n\nGegen seine Verurteilung wendet sich der Angeklagte mit der Revision, mit der \n\ner die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das Rechtsmittel hat \n\nkeinen Erfolg. \n\nI. \n\n2 \n\n1. Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte seit dem Jahr 1979 \n\nGeschäftsführer der in Nürnberg ansässigen D. KG \n\n (nachfolgend: D. KG). Seit Mitte des \n\nJahres 2001 entstanden in der Buchhaltung des Unternehmens Buchungsrück-\n\nstände. Dies hatte zur Folge, dass die von der D. KG erzielten Umsätze \n\nund gezahlten Vorsteuerbeträge spätestens seit dem Jahr 2002 der EDV-\n\nBuchhaltung des Unternehmens nicht mehr entnommen werden konnten. Von \n\nJanuar 2002 bis Mai 2003 wurden die beim Finanzamt einzureichenden Um-\n\nsatzsteuervoranmeldungen daher von der angestellten Buchhaltungskraft an-\n\nhand der vorliegenden Eingangs- und Ausgangsrechnungen manuell erstellt, \n\nwobei ihr allerdings schwerwiegende Fehler unterliefen. Für das Jahr 2002 wur-\n\nden von den tatsächlich getätigten Umsätzen im Umfang von mehr als \n\n12,8 Mio. Euro lediglich knapp 9,1 Mio. Euro erklärt. Zugleich wurden die Vor-\n\nsteuern um etwa 62.000,-- Euro zu niedrig angegeben. Auch die für die Voran-\n\nmeldungszeiträume des Jahres 2003 eingereichten Umsatzsteuervoranmel-\n\ndungen waren unrichtig und enthielten zu geringe Umsatzsteuerbeträge. Der \n\nAngeklagte erfuhr spätestens im ersten Halbjahr 2002 von den Rückständen in \n\nder Buchhaltung. Auch wusste er, dass die Umsatzsteuervoranmeldungen ma-\n\nnuell erstellt wurden. Gleichwohl überprüfte er die Voranmeldungen nicht. \n\n3 \n\nIm Hinblick auf die manuelle Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldun-\n\ngen für das Jahr 2003 ordnete das Finanzamt Nürnberg-Nord eine Umsatz-\n\nsteuer-Nachschau an, die am 29. Oktober 2003 in den Geschäftsräumen der \n\nD. KG durchgeführt wurde. Hierbei wurde sofort festgestellt, dass die für \n\nFebruar bis Mai 2003 tatsächlich erzielten Umsätze weit über den vorangemel-\n\ndeten Umsätzen lagen. Dies wurde noch am gleichen Tag dem Angeklagten \n\nmitgeteilt, der die bei der Umsatzsteuer-Nachschau festgestellten Beträge als \n\nrichtig anerkannte. \n\n4 \n\nAufgrund der Mitteilung des Finanzamts rechnete der Angeklagte damit, \n\ndass auch die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis De-\n\nzember 2002 unrichtig waren. Gleichwohl unterließ er die Abgabe einer richti-\n\ngen Umsatzsteuerjahreserklärung, mit der er zugleich der sich aus § 153 Abs. 1 \n\nNr. 1 AO ergebenden Berichtigungspflicht hätte nachkommen können, die ihm \n\nbekannt war. Die Berichtigung wäre ihm auch ohne weiteres möglich gewesen, \n\nda die Buchhaltung zwischenzeitlich vervollständigt worden war, so dass dem \n\nAngeklagten die richtigen Umsatzzahlen zur Verfügung standen. Der Angeklag-\n\nte unterließ sowohl die Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr \n\n2002 als auch eine Berichtigung der unrichtigen Vorsteueranmeldungen, um \n\nsich die Steuervorteile, die die Gesellschaft durch die unrichtigen Voranmeldun-\n\ngen erzielt hatte, auf Dauer zu sichern. \n\n5 \n\n2. Aufgrund dieser Feststellungen hat das Landgericht den Angeklagten \n\nwegen Steuerhinterziehung hinsichtlich des Jahres 2002 zu der Geldstrafe von \n\n270 Tagessätzen verurteilt. Vom Vorwurf der Hinterziehung von Umsatzsteuer \n\nfür das Jahr 2003 hat das Landgericht den Angeklagten aus tatsächlichen \n\nGründen freigesprochen. \n\nII. \n\n6 \n\nÜber die zum Nachteil des Angeklagten eingelegte Revision der Staats-\n\nanwaltschaft, die sich auch gegen den Teilfreispruch richtet, hat der Senat mit \n\nUrteil vom heutigen Tag entschieden. Die Revision des Angeklagten hat aus \n\nden Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts vom 24. November \n\n2008 keinen Erfolg. Ergänzend bemerkt der Senat zum Schuldspruch wegen \n\nSteuerhinterziehung durch Unterlassen: \n\n7 \n\n1. Das Landgericht sieht den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO des-\n\nwegen als erfüllt an, weil der Angeklagte seiner „Verpflichtung nach § 153 AO, \n\nunrichtige Voranmeldungen durch Abgabe einer richtigen Jahreserklärung zu \n\nberichtigen“ (UA S. 11), nicht nachgekommen sei. Die darin zum Ausdruck \n\nkommende Auffassung, aus § 153 AO ergebe sich die Verpflichtung zur Abga-\n\nbe einer Umsatzsteuerjahreserklärung, wenn zuvor unrichtige Umsatzsteuer-\n\nvoranmeldungen abgegeben worden sind und der Steuerpflichtige nachträglich \n\nderen Unrichtigkeit erkannt hat, trifft nicht zu. Vielmehr handelt es sich bei der \n\nPflicht zur Anzeige und Berichtigung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen \n\nnach § 153 AO und der Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung \n\nnach § 18 Abs. 3 UStG um voneinander unabhängige Pflichten, die zudem un-\n\nterschiedliche Voraussetzungen haben. \n\n8 \n\n2. Die Umsatzsteuer ist eine Jahressteuer. Gleichwohl hat der Unter-\n\nnehmer im Verfahren zur Umsatzbesteuerung bezogen auf jedes Kalenderjahr \n\nmehrere steuerliche Erklärungspflichten. Zum einen hat er beim Finanzamt bis \n\nzum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums - in der Regel \n\ndes Kalendermonats (vgl. § 18 Abs. 2 Satz 2 UStG) - eine Umsatzsteuervoran-\n\nmeldung einzureichen, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum \n\nselbst zu berechnen hat (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Zum anderen hat er für das \n\nKalenderjahr - ebenfalls in Form einer Steueranmeldung - eine Umsatzsteuer-\n\njahreserklärung abzugeben, in der er die zu entrichtende Steuer oder den \n\nÜberschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, selbst zu berechnen hat (§ 18 \n\nAbs. 3 Satz 1 UStG). Bei der Pflicht zur Abgabe einer Jahreserklärung handelt \n\nes sich um eine gegenüber der Pflicht zur Einreichung von Voranmeldungen \n\neigenständige Pflicht, deren Nichterfüllung einen selbstständigen Unrechtsge-\n\nhalt besitzt (vgl. BGHSt 47, 8, 13 f.; BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 13). \n\n9 \n\nSind monatlich Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, trifft den Un-\n\nternehmer hinsichtlich der Umsatzsteuer bezogen auf das Kalenderjahr die \n\nPflicht zur Abgabe von insgesamt dreizehn Steueranmeldungen, nämlich von \n\nzwölf Umsatzsteuervoranmeldungen und einer Umsatzsteuerjahreserklärung. \n\nIst der Voranmeldungszeitraum das Vierteljahr (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG), hat \n\nder Unternehmer insgesamt fünf Steueranmeldungen einzureichen. \n\n10 \n\nDie Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung besteht auch \n\ndann, wenn einzelne oder alle Voranmeldungen für das jeweilige Kalenderjahr \n\nunrichtig sind. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs führt aller-\n\ndings der verfassungsrechtlich verankerte Grundsatz der Selbstbelastungsfrei-\n\nheit (vgl. BVerfGE 109, 279, 324; 56, 37, 49) dazu, dass die fortbestehende \n\nsteuerrechtliche Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung dann \n\n- strafrechtlich - suspendiert wird, wenn dem Erklärungspflichtigen bekannt ge-\n\ngeben wird, dass gegen ihn wegen der Verletzung seiner Pflicht zur Abgabe \n\nzutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen ein Ermittlungsverfahren eingeleitet \n\nworden ist (BGHSt 47, 8, 12 ff.; vgl. auch die Nachweise bei Jäger NStZ 2005, \n\n552, 556). \n\n11 \n\n3. Von diesen Pflichten zu unterscheiden ist die sich aus § 153 Abs. 1 \n\nSatz 1 Nr. 1 AO ergebende steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht. \n\nNach dieser Vorschrift ist der Steuerpflichtige zur unverzüglichen, d. h. ohne \n\nschuldhaftes Zögern (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB; Rolletschke in Rolletschke/ \n\nKemper, Steuerverfehlungen, Stand 88. Ergänzungslieferung Dezember 2008, \n\n§ 370 AO Rdn. 274) vorzunehmenden Anzeige und Richtigstellung gegenüber \n\nden Finanzbehörden verpflichtet, wenn er nachträglich vor Ablauf der Festset-\n\nzungsfrist erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung un-\n\nrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von \n\nSteuern kommen kann oder bereits gekommen ist. \n\n12 \n\nBei dieser Pflicht handelt es sich um eine weitere eigenständige - und \n\nzwar steuerrechtliche - Pflicht, die nicht stets, sondern nur dann entsteht, wenn \n\ndie in § 153 AO genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Sie verpflichtet den \n\nSteuerpflichtigen nicht zur Abgabe einer Steuererklärung, sondern zur Berichti-\n\ngung der als unrichtig erkannten Erklärungen. Deshalb ergibt sich aus § 153 AO \n\nbei nachträglichem Erkennen, dass eingereichte Umsatzsteuervoranmeldungen \n\nunrichtig waren, nicht die Pflicht zur Abgabe einer wahrheitsgemäßen Umsatz-\n\nsteuerjahreserklärung. Vielmehr ist anzuzeigen, welche Umsatzsteuervoran-\n\nmeldungen unrichtig sind; zudem sind diese zu berichtigen. Dies schließt freilich \n\nnicht aus, dass die Anzeige und Berichtigung der unrichtigen Voranmeldungen \n\nstillschweigend durch die Abgabe einer zutreffenden Umsatzsteuerjahreserklä-\n\nrung vorgenommen werden kann (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO Stand 118. Lfg. \n\nMärz 2009, § 153 Rdn. 15). \n\n13 \n\n4. Auch bei der Anzeige- und Berichtigungspflicht aus § 153 AO handelt \n\nes sich um eine Erklärungspflicht im Sinne des § 370 Abs. 1 AO, deren gänzli-\n\nche Nichterfüllung ebenso strafbar ist (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) wie die nur \n\nscheinbare Berichtigung mit erneut falschen Angaben (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). \n\n14 \n\nDie Frage, ob und gegebenenfalls wann nach Abgabe einer unrichtigen \n\nSteuererklärung eine Berichtigungspflicht gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO \n\nentsteht, hängt maßgeblich davon ab, ob und gegebenenfalls wann der Steuer-\n\npflichtige von der Unrichtigkeit einer von ihm oder für ihn abgegebenen Erklä-\n\nrung Kenntnis erlangt. Denn ein nachträgliches „Erkennen“ ist begrifflich nur \n\nmöglich, wenn der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit zunächst nicht gekannt hat. \n\n15 \n\nEine Anzeige- und Berichtigungspflicht gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 \n\nAO kommt daher nur dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt \n\nder Abgabe der Erklärung keine Kenntnis von der Unrichtigkeit der Erklärung \n\nhatte. Eine solche Pflicht besteht somit dann nicht, wenn der Steuerpflichtige \n\nbereits bei der Abgabe der Erklärung deren Unrichtigkeit gekannt hat. Die \n\nPflichten aus § 153 AO entstehen damit erst in dem Zeitpunkt, in dem der Steu-\n\nerpflichtige die Unrichtigkeit tatsächlich erkennt. Die bloße Möglichkeit, die Un-\n\nrichtigkeit zu erkennen, genügt angesichts des eindeutigen Wortlauts des Ge-\n\nsetzes nicht (vgl. Tipke aaO Rdn. 12). \n\n16 \n\n5. Für die Frage der Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung durch Un-\n\nterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) durch Nichterfüllung der Anzeige- und Berich-\n\ntigungspflicht aus § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind nach der Einreichung un-\n\nrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen je nach Kenntnisstand des Steuerpflich-\n\ntigen drei Fallgruppen zu unterscheiden: \n\n17 \n\na) Kennt der Steuerpflichtige bei Abgabe einer Steuererklärung deren \n\nUnrichtigkeit nicht und nimmt er eine solche auch nicht billigend in Kauf, unter-\n\nliegt er einem vorsatzausschließenden Tatumstandsirrtum (§ 16 Abs. 1 Satz 1 \n\nStGB). Er ist dann - insoweit - straflos. Hat er die Unrichtigkeit leichtfertig nicht \n\nerkannt, kommt das Vorliegen einer Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steu-\n\nerhinterziehung (§ 378 AO) in Betracht. Erlangt der Steuerpflichtige in einem \n\nsolchen Fall nachträglich Kenntnis von der Unrichtigkeit der Angaben, trifft ihn \n\ndie Anzeige- und Berichtigungspflicht des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Kommt \n\ner dieser Pflicht vorsätzlich nicht nach, ist er strafbar wegen Steuerhinterzie-\n\nhung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. \n\n18 \n\nb) Hat der Steuerpflichtige bewusst unrichtige Voranmeldungen abgege-\n\nben, besteht bereits keine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht \n\ngemäß § 153 AO. Denn dann kennt er deren Unrichtigkeit von Anfang an. Ein \n\nnachträgliches Erkennen ist in solchen Fällen begrifflich ausgeschlossen. Frei-\n\nlich ist dann hinsichtlich der abgegebenen Steuererklärungen regelmäßig eine \n\nmit direktem Vorsatz durch aktives Tun begangene Steuerhinterziehung gemäß \n\n§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben, sofern nicht der unwahrscheinliche Fall vor-\n\nliegt, dass der Steuerpflichtige davon ausgegangen ist, seine falschen Angaben \n\nwürden nicht zu einer Steuerverkürzung führen. In diesem Fall dürfte aber eine \n\nSteuerordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) gege-\n\nben sein. \n\n19 \n\nc) Ob eine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht gemäß \n\n§ 153 AO besteht, wenn der Steuerpflichtige erst nachträglich erfährt, dass er \n\nunrichtige Angaben gemacht hat, er aber bei Abgabe der Steuererklärung die \n\nUnrichtigkeit seiner Angaben in Kauf genommen und sich deshalb - durch die \n\nAbgabe der unrichtigen Steuererklärung - zugleich auch wegen bedingt vorsätz-\n\nlich begangener Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) strafbar gemacht \n\nhat, ist im Schrifttum umstritten (bejahend: Heuermann in Hübschmann/Hepp/ \n\nSpitaler AO Stand 201. Lfg. Dezember 2008, § 153 Rdn. 12 f.; Klein/Brock-\n\nmeyer AO 9. Aufl. § 153 Rdn. 4; verneinend: Tipke aaO Rdn. 11; Kohlmann, \n\nSteuerstrafrecht Stand 39. Lfg. Oktober 2008 § 370 AO Rdn. 332 m.w.N.; \n\nJoecks in Franzen/ Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 182; \n\nRolletschke aaO Rdn. 273). \n\n20 \n\nNach Ansicht des Senats gebieten Wortlaut, Sinn und Zweck der Vor-\n\nschrift des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, eine steuerrechtliche Anzeige- und \n\nBerichtigungspflicht aus dieser Vorschrift auch dann anzunehmen, wenn der \n\nSteuerpflichtige die Unrichtigkeit seiner Angaben bei Abgabe der Steuererklä-\n\nrung nicht gekannt, aber billigend in Kauf genommen hat, und er später zu der \n\nsicheren Erkenntnis gelangt ist, dass die Angaben unrichtig sind. \n\n21 \n\naa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO \n\nbesteht auch in diesem Fall eine Berichtigungspflicht, weil auch derjenige, der \n\nzunächst mit der Unrichtigkeit der Angaben nur gerechnet, sie aber nicht sicher \n\ngekannt hat, die Unrichtigkeit „nachträglich erkennt“, wenn er später positiv er-\n\nfährt, dass seine Angaben tatsächlich unrichtig waren. \n\n22 \n\nbb) Auch nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO \n\nsollen Steuerpflichtige, die bereits bedingt vorsätzlich unrichtige Steuererklä-\n\nrungen abgegeben haben, von der steuerrechtlichen Anzeige- und Berichti-\n\ngungspflicht nicht ausgenommen werden. Die Norm des § 153 AO ergänzt die \n\n§§ 149, 150 und 90 AO und dient der gesetzmäßigen Besteuerung (§ 85 AO), \n\nindem sie die in § 150 Abs. 2 AO und § 90 Abs. 1 Satz 2 AO konstituierte \n\nWahrheitspflicht für Angaben in der Steuererklärung und in anderen Erklärun-\n\ngen auch nach deren Abgabe fortbestehen lässt (Heuermann aaO Rdn. 1a). Sie \n\nträgt dem Umstand Rechnung, dass der Steuerpflichtige in der Regel über bes-\n\nsere Erkenntnismöglichkeiten hinsichtlich der ihn betreffenden steuerlich erheb-\n\nlichen Tatsachen verfügt als die Finanzverwaltung. Zudem soll sie gewährleis-\n\nten, dass die Finanzbehörde von Besteuerungsgrundlagen Kenntnis erhält, die \n\nihr bislang noch nicht bekannt waren (vgl. Heuermann aaO Rdn. 14). Die Vor-\n\nschrift begründet eine gesetzliche Garantenpflicht, die ihre Rechtfertigung in \n\ndem Fehler verursachenden vorangegangenen Tun findet (vgl. Kohlmann, \n\nSteuerstrafrecht Stand 39. Lfg. Oktober 2008, § 370 AO Rdn. 329). Insoweit \n\nbesteht zwischen dem bei Abgabe der Steuererklärung gutgläubigen und dem \n\nmit bedingtem Vorsatz handelnden Steuerpflichtigen kein rechtlich bedeutsamer \n\nUnterschied. \n\n23 \n\ncc) Die Verpflichtung zur Berichtigung nach bedingt vorsätzlicher Abgabe \n\nunrichtiger Steuererklärungen führt auch nicht dazu, dass die Steuerhinterzie-\n\nhung zu einem Dauerdelikt würde (so aber Joecks in Franzen/Gast/Joecks, \n\nSteuerstrafrecht 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 182). Denn sie trifft den Steuerpflichti-\n\ngen erst dann, wenn er von der Unrichtigkeit seiner Erklärung tatsächlich \n\nKenntnis erlangt. Dann verwirklicht er aber nicht mehr den Tatbestand des \n\n§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, sondern aufgrund eines neuen Tatentschlusses den des \n\n§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. \n\n24 \n\n6. Die Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Nichtbeachtung der \n\nsteuerrechtlichen Pflicht des § 153 AO ist grundsätzlich auch dann strafbe-\n\nwehrt, wenn der Steuerpflichtige mit der Berichtigung unrichtiger Steuervoran-\n\nmeldungen bedingt vorsätzlich begangene Taten der Steuerhinterziehung \n\n(§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder Steuerordnungswidrigkeiten gemäß § 378 AO \n\naufdeckt, die er bei der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen be-\n\ngangen hat. \n\n25 \n\nDer verfassungsrechtlich verankerte Grundsatz der Selbstbelastungsfrei-\n\nheit („nemo tenetur se ipsum accussare“; vgl. dazu BVerfGE 56, 37; BGHSt 47, \n\n8) steht dem nicht entgegen (vgl. BVerfG wistra 1988, 302). Art. 2 Abs. 1 GG \n\nschreibt keinen lückenlosen Schutz gegen staatlichen Zwang zur Selbstbelas-\n\ntung vor ohne Rücksicht darauf, ob dadurch schutzwürdige Belange Dritter be-\n\neinträchtigt werden (vgl. zur Strafbarkeit wegen unerlaubten Entfernens vom \n\nUnfallort BVerfGE 16, 190 f.). Der Staat ist darauf angewiesen, die ihm gesetz-\n\nlich zustehenden Steuereinnahmen tatsächlich zu erzielen, um seinen vielfälti-\n\ngen Aufgaben gerecht zu werden. Darüber hinaus ist die gleichmäßige Erfas-\n\nsung aller Steuerpflichten mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG geboten. Es ist daher \n\nsachlich gerechtfertigt, dem Steuerpflichtigen eine wahrheitsgemäße Auskunft \n\nauch dann abzuverlangen, wenn er damit eine Steuerstraftat oder eine Steuer-\n\nordnungswidrigkeit offenbaren muss (BVerfG wistra 1988, 302). \n\n26 \n\nDies gilt auch für die Berichtigungspflicht nach vorangegangenem sank-\n\ntionsbewehrtem Fehlverhalten. Denn durch eine Selbstanzeige kann der Steu-\n\nerpflichtige regelmäßig Straf- bzw. Sanktionsfreiheit erlangen (§ 371, § 378 \n\nAbs. 3 AO). Er befindet sich dann nicht in einer unauflösbaren Konfliktlage, die \n\nim Hinblick auf den Grundsatz „nemo tenetur se ipsum accusare“ und das in \n\n§ 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO normierte Zwangsmittelverbot der steuerrechtli-\n\nchen Berichtigungspflicht entgegenstehen könnte. Von Bedeutung ist dabei, \n\ndass auch in der Einreichung einer wahrheitsgemäßen Umsatzsteuerjahreser-\n\nklärung im Verhältnis zu den zuvor unterlassenen oder unzutreffenden Umsatz-\n\nsteuervoranmeldungen eine Selbstanzeige liegen kann, ohne dass es aus-\n\ndrücklich eines entsprechenden Hinweises bedarf (BGH wistra 1999, 27; 1991, \n\n223, 225); die Abgabe getrennter Selbstanzeigen bezogen auf die von den \n\nPflichtverstößen betroffenen Umsatzsteuervoranmeldungen ist nicht erforderlich \n\n(vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 371 AO Rdn. \n\n69). \n\n27 \n\nSoweit Fälle eines unzumutbaren Zwangs zur Selbstbelastung verblei-\n\nben, etwa weil wegen des Vorliegens eines Sperrgrundes (vgl. § 371 Abs. 2, \n\n§ 378 Abs. 3 Satz 1 AO) eine wirksame Selbstanzeige ausgeschlossen ist, \n\nkann diesem Umstand bei einer vorangegangenen Steuerordnungswidrigkeit \n\ngemäß § 378 AO im Rahmen der Anwendung des § 47 OWiG Rechnung getra-\n\ngen werden (vgl. BVerfG wistra 1988, 302; vgl. auch OLG Hamm NJW 1959, \n\n1504), bei einer (bedingt) vorsätzlich begangenen Steuerstraftat durch Annah-\n\nme eines Beweismittelverwertungs- oder Verwendungsverbots (vgl. BVerfGE \n\n56, 37; BGH wistra 2005, 148; vgl. auch die Regelung in § 97 Abs. 1 Satz 2 In-\n\nsO). \n\n28 \n\nLediglich für den Fall, dass dem Täter einer Steuerhinterziehung im Hin-\n\nblick auf die Umsatzsteuervoranmeldungen die Einleitung eines Steuerstrafver-\n\nfahrens bekannt gegeben worden ist, hat der Bundesgerichtshof bislang im Hin-\n\nblick darauf, dass sich die Erklärungspflicht auf dieselbe Steuerart und densel-\n\nben Besteuerungszeitraum bezieht, für die Dauer des Steuerstrafverfahrens \n\neine Suspendierung der Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung \n\nangenommen (BGHSt 47, 8, 14; s. o. unter II.2.). \n\n29 \n\nFür die sich aus § 153 AO ergebende Pflicht zur Berichtigung mit beding-\n\ntem Hinterziehungsvorsatz abgegebener Umsatzsteuervoranmeldungen gilt \n\ndies - bei dieser Fallgestaltung (Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstraf-\n\nverfahrens) - entsprechend. Ist eine wirksame Selbstanzeige aber lediglich des-\n\nhalb nicht möglich, weil der Steuerpflichtige nicht in der Lage ist, die hinterzo-\n\ngenen Steuern innerhalb einer angemessenen Frist nachzuentrichten (§ 371 \n\nAbs. 3 AO; vgl. dazu BVerfG wistra 1988, 302), kommt eine derartige Suspen-\n\ndierung der Strafbewehrung der steuerlichen Berichtigungspflicht jedenfalls \n\ndann nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer und recht-\n\nzeitiger Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten zur Zahlung noch in der Lage \n\ngewesen wäre. Denn der Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit gebietet nicht, \n\nden Steuerhinterzieher gegenüber anderen Steuerpflichtigen besser zu stellen, \n\nnur weil er auch Steuerstraftäter ist. Dies gilt insbesondere vor dem Hinter-\n\ngrund, dass die Hinterziehung von Umsatzsteuer untreueähnlichen Charakter \n\nhat, weil der Unternehmer die Umsatzsteuer letztlich nur für den Steuerfiskus \n\nverwaltet. \n\n30 \n\n7. Die Nichterfüllung der danach bestehenden Anzeige- und Berichti-\n\ngungspflicht des § 153 AO ist als Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 \n\nAbs. 1 Nr. 1 AO) zu bestrafen. Geht dieser Tat eine bedingt vorsätzliche Steu-\n\nerhinterziehung durch aktives Tun voraus, weil der Täter bei der Abgabe der \n\nUrsprungserklärung die Unrichtigkeit seiner Angaben billigend in Kauf genom-\n\nmen hat, sind beide Gesetzesverstöße Teil derselben Tat im prozessualen Sin-\n\nne gemäß § 264 StPO (vgl. auch BGH wistra 2005, 66, 67; 2008, 22, 25 f.). Ob \n\n- anders als im Verhältnis von unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldung und nicht \n\nabgegebener Umsatzsteuerjahreserklärung (vgl. dazu das Senatsurteil vom \n\nheutigen Tag im Verfahren 1 StR 627/08 m.w.N.) - die der Steuerhinterziehung \n\ndurch aktives Tun nachfolgende Unterlassungstat eines Verstoßes gegen § 153 \n\nAO als mitbestrafte Nachtat zurücktritt oder - etwa wegen des in einem direkten \n\nHinterziehungsvorsatz zum Ausdruck kommenden höheren Schuldgehalts - als \n\neigenständige Tat im materiellen Sinn zur vorangegangenen Steuerhinterzie-\n\nhung in Tatmehrheit steht, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden. \n\n31 \n\n32 \n\n8. Für den vorliegenden Fall gilt Folgendes: \n\na) Die auf § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützte Verurteilung des Angeklagten \n\nwegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen hält bereits deswegen rechtlicher \n\nNachprüfung stand, weil der Angeklagte pflichtwidrig für das Jahr 2002 schon \n\nkeine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben hat. Denn nach den Urteilsfest-\n\nstellungen unterließ der Angeklagte die Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklä-\n\nrung für das Jahr 2002, um sich die durch die Erklärung zu niedriger Umsätze \n\nerzielten „Steuervorteile“ auf Dauer zu sichern (UA S. 11). Der Frage, ob der \n\nAngeklagte die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen gemäß § 153 AO zu \n\nberichtigen hatte, kommt daher für die Erfolgsaussichten seiner Revision keine \n\nBedeutung mehr zu. \n\n33 \n\nb) Eine von der Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung \n\nunabhängige strafbewehrte Berichtigungspflicht gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 \n\nNr. 1 AO hätte freilich jedenfalls dann bestanden, wenn der Angeklagte - entge-\n\ngen der Überzeugung der Strafkammer (UA S. 10, 14) - bereits bei Abgabe der \n\nUmsatzsteuervoranmeldungen für das Jahr 2002 billigend in Kauf genommen \n\nhätte, dass die Voranmeldungen unrichtig waren. Denn er hat die Unrichtigkeit \n\nnachträglich erkannt. Den Urteilsfeststellungen ist trotz missverständlicher For-\n\nmulierungen noch mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der An-\n\ngeklagte jedenfalls dann, als er den Entschluss fasste, für das Jahr 2002 keine \n\nUmsatzsteuerjahreserklärung abzugeben, um sich die durch die Anmeldung zu \n\nniedriger Umsätze erzielten „Steuervorteile“ auf Dauer zu sichern (UA S. 11), \n\ndie Unrichtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldungen erkannt hat. \n\n34 \n\nOhne Auswirkungen auf eine eventuelle Berichtigungspflicht des Ange-\n\nklagten war auch der Umstand, dass von den Finanzbehörden im Hinblick auf \n\ndas Jahr 2003 eine Umsatzsteuer-Nachschau und daran anschließend eine \n\nAußenprüfung durchgeführt wurde. Denn die Außenprüfung wurde erst mit An-\n\nordnung vom 13. Januar 2004 auf den Voranmeldungszeitraum 2002 erstreckt. \n\nAls der Angeklagte von der Unrichtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldungen für \n\ndas Jahr 2002 Kenntnis erlangte, hatten die Finanzbehörden noch keine Kennt-\n\nnis von der Unrichtigkeit der für das Jahr 2002 eingereichten Umsatzsteuervor-\n\nanmeldungen. Damit hätte für den Angeklagten - im Fall bedingt vorsätzlich ab-\n\ngegebener unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen - im Hinblick auf die Be-\n\nrichtigungspflichten keine rechtlich relevante Konfliktsituation bestanden, weil er \n\nmit der Berichtigung der unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen für das Jahr \n\n2002 jedenfalls gemäß § 371 AO auch Straffreiheit für die zuvor begangene \n\nSteuerhinterziehung hätte erlangen können. Die Umsatzsteuer-Nachschau im \n\nSinne von § 27b UStG, die sich auf das Jahr 2003 bezog, stellte für den Be-\n\nsteuerungszeitraum 2002 bereits keine steuerliche Prüfung im Sinne von § 371 \n\nAbs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO dar (vgl. dazu auch Kemper in Rolletschke/Kemper \n\naaO § 371 AO Rdn. 43d). \n\nNack Wahl Hebenstreit \n\n Jäger Sander","source":null,"source_url":null,"url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/2009-03-17/1-str-479-08","cited_norms":[{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 153","ref_norm":"153","n":27},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 370","ref_norm":"370","n":19},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 378","ref_norm":"378","n":6},{"jurabk":"UStG 1980","ref":"§ 18","ref_norm":"18","n":5},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 371","ref_norm":"371","n":5},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 90","ref_norm":"90","n":2},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 150","ref_norm":"150","n":2},{"jurabk":"BGB","ref":"§ 121","ref_norm":"121","n":1},{"jurabk":"GG","ref":"Art 2","ref_norm":"2","n":1},{"jurabk":"GG","ref":"Art 3","ref_norm":"3","n":1},{"jurabk":"OWiG 1968","ref":"§ 47","ref_norm":"47","n":1},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 16","ref_norm":"16","n":1},{"jurabk":"StPO","ref":"§ 264","ref_norm":"264","n":1},{"jurabk":"StPO","ref":"§ 349","ref_norm":"349","n":1},{"jurabk":"UStG 1980","ref":"§ 27b","ref_norm":"27b","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 85","ref_norm":"85","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 149","ref_norm":"149","n":1}],"authoritative_source":null,"attribution":null,"source_info":{"name":"nu:legal Deutsches Recht","operator":"Nulegal GmbH","terms":"https://recht.nulegal.eu/nutzungsbedingungen","attribution":"Source: nu:legal – recht.nulegal.eu","license_url":"https://recht.nulegal.eu/license","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/2009-03-17/1-str-479-08","retrieved":"2026-07-10 19:20:40.396320+00:00"},"card":{"id":"bgh/2009-03-17/1-str-479-08","court":"BGH","court_id":"bgh","court_as_stated":"BGH","panel":"1. 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