{"status":"available","ecli":null,"court":"BGH","senate":"5. Strafsenat","decided":"2004-02-05","aktenzeichen":"5 StR 420/03","doktyp":"Urteil","leitsatz":null,"text_plain":"5 StR 420/03\n\nBUNDESGERICHTSHOF\n\nIM NAMEN DES VOLKES\n\nURTEIL\n\nvom 5. Februar 2004\nin der Strafsache\ngegen\n\nwegen Steuerhinterziehung\n\nDer 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom\n\n5. Februar 2004, an der teilgenommen haben:\n\nVorsitzende Richterin Harms,\n\nRichter Häger,\n\nRichter Dr. Raum,\n\nRichter Dr. Brause,\n\nRichter Schaal\n\nals beisitzende Richter,\n\nOberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof\n\nals Vertreter der Bundesanwaltschaft,\n\nRechtsanwalt P und\n\nRechtsanwalt W\n\nals Verteidiger,\n\nJustizangestellte\n\nals Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,\n\nfür Recht erkannt:\n\n1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des\n\nLandgerichts Bochum vom 7. April 2003 im gesamten\n\nStrafausspruch mit den Feststellungen aufgehoben.\n\n2. Die weitergehende Revision wird verworfen.\n\n3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer\n\nVerhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten\n\ndes Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des\n\nLandgerichts zurückverwiesen.\n\n– Von Rechts wegen –\n\nG r ü n d e\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in\n\nsechs Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung zu einer Gesamt-\n\nfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Die auf die\n\nVerletzung förmlichen und sachlichen Rechts gestützte Revision des Ange-\n\nklagten hat mit der Sachrüge teilweise Erfolg; dies führt zur Aufhebung des\n\nStrafausspruchs.\n\nI.\n\nDas Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:\n\n1. Der Angeklagte war seit 1994 geschäftsführender Alleingesell-\n\nschafter der D U h GmbH (im folgenden: DUH). Die DUH\n\nführte bundesweit zum einen Kurse für Sofortmaßnahmen am Unfallort für\n\nFührerscheinbewerber \n\ndurch \n\nund \n\nvermittelte \n\ndiesen \n\ndie \n\nnach\n\n§ 2 Abs. 2 Nr. 6 StVG nachzuweisenden Kenntnisse zur Versorgung Unfall-\n\nverletzter im Straßenverkehr; für diesen Teilnehmerkreis führte die DUH\n\nauch Sehtests durch. Daneben nahmen auch andere Personen an diesen\n\nund weiteren „Erste-Hilfe-Kursen“ der DUH teil, die eine solche Ausbildung\n\nund entsprechende Kenntnisse berufsbedingt nachweisen mußten, wie etwa\n\nBerufskraftfahrer, Krankenschwestern, Sportlehrer und Erzieher.\n\nDer DUH war seit ihrer Gründung zum 1. Januar 1994 durch das\n\nzuständige Finanzamt die Gemeinnützigkeit zuerkannt worden, so daß die\n\nGmbH im wesentlichen von der Umsatzsteuer (§ 4 Nr. 18 UStG), der Gewer-\n\nbesteuer (§ 3 Nr. 6 GewStG) und der Körperschaftsteuer \n\n(§ 5 Abs. 1\n\nNr. 9 KStG) befreit war.\n\nIn Kenntnis dieser Umstände und der rechtlichen Bedeutung der Ge-\n\nmeinnützigkeit gemäß §§ 51 ff. AO begann der Angeklagte 1996 bar verein-\n\nnahmte Kursgebühren nicht mehr in der Buchführung der GmbH zu erfassen,\n\nsondern einzubehalten und auf private Konten einzubezahlen. Auf diese\n\nWeise zweigte er in der Zeit von Januar 1996 bis Ende September 2001\n\nbrutto 1,3 Millionen DM ab, von denen er 20 % für die Bezahlung der Schu-\n\nlungsleiter einsetzte und rund 1,1 Millionen DM für eigene private Zwecke\n\nverwendete. Wegen der eigenwirtschaftlichen Mittelverwendung entfielen die\n\nVoraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit und der damit\n\nzusammenhängenden Steuerbefreiungen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO) in den Jah-\n\nren 1996 bis 2001.\n\nNach Einleitung des Steuerstrafverfahrens einigte sich der Beschwer-\n\ndeführer mit dem Finanzamt für Steuerstrafsachen am 7. Mai 2002 im Rah-\n\nmen einer tatsächlichen Verständigung, mit der er den Sachverhalt aner-\n\nkannte und sich zur Nachzahlung der durch die verdeckten Gewinnaus-\n\nschüttungen verkürzten Körperschaftsteuer sowie der Umsatz- und Gewer-\n\nbesteuer für die GmbH und die durch das Verschweigen der verdeckten Ge-\n\nwinnausschüttungen in seinen jeweiligen Einkommensteuererklärungen ver-\n\nkürzten Einkommensteuer 1996 bis 2001 bereiterklärte. Die entsprechend\n\ndieser tatsächlichen Verständigung nachzuzahlenden Steuern hat der Ange-\n\nklagte mittlerweile in vollem Umfang bezahlt.\n\n2. Der Beschwerdeführer, der auch in der Hauptverhandlung hinsicht-\n\nlich des festgestellten Sachverhalts geständig war, hat rechtlich geltend ge-\n\nmacht, die von der DUH erbrachten Leistungen seien nach § 4 Nr. 21 Buch-\n\nstabe b UStG 1993 / § 4 Nr. 21 Buchstabe a bb UStG 1999 umsatzsteuerfrei,\n\nweil sie entweder berufsbildenden Charakter hätten oder auf eine vor einer\n\njuristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung – nämlich\n\ndie Führerscheinprüfung – vorbereiteten. Ergänzend dazu hat der Beschwer-\n\ndeführer in der Hauptverhandlung zwei Bescheinigungen der Bezirksregie-\n\nrung Köln und der Bezirksregierung Detmold jeweils vom 31. März 2003 vor-\n\ngelegt, nach denen rückwirkend ab 1. Januar 1996 gemäß § 4 Nr. 21 Buch-\n\nstabe a bb UStG bescheinigt wird, daß die durchgeführten Lehrgänge der\n\nDUH als berufsvorbereitende oder berufsbegleitende Maßnahme (für Berufs-\n\nkraftfahrer, Krankenschwestern, Sportlehrer und Erzieher laut Bescheinigung\n\nder Bezirksregierung Köln) ordnungsgemäß durchgeführt werden.\n\nDas Landgericht hat eine entsprechende steuerliche Berücksichtigung\n\ndes Befreiungstatbestandes nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 / § 4\n\nNr. 21 Buchstabe a bb UStG 1999 abgelehnt. Es hat dies zum einen darauf\n\ngestützt, die Bezirksregierungen Köln und Detmold seien nicht zuständig für\n\neine solche Bescheinigung und die eigentlich zuständige Bezirksregierung\n\nArnsberg werde den entsprechenden Antrag des Beschwerdeführers vermut-\n\nlich ablehnen. Zum anderen handele es sich bei der Einrichtung der DUH\n\nweder um eine private Schule noch sei die GmbH eine allgemeinbildende\n\noder berufsbildende Einrichtung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfi-\n\nnanzhofs gehöre schon eine Fahrschule nicht zu den allgemeinbildenden\n\nEinrichtungen; dies gelte erst recht für die Leistungen der DUH gegenüber\n\nden Fahrschülern, die nach der Teilnahme an den Lehrgängen keinerlei\n\nPrüfungen abzulegen hätten.\n\nII.\n\nDiese steuerliche Beurteilung hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.\n\nZumindest ein Teil der von der DUH bewirkten Umsätze kann umsatzsteuer-\n\nbefreit sein.\n\n1. Gemäß § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 (ab 1. April 1999 § 4\n\nNr. 21 Buchstabe a bb UStG 1999) sind die unmittelbar dem Schul- und Bil-\n\ndungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein-\n\nbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige\n\nLandesbehörde bescheinigt, daß sie auf einen Beruf oder eine vor einer juri-\n\nstischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsge-\n\nmäß vorbereiten.\n\nDie Bescheinigung ist insoweit für die Finanzverwaltung bindend, als\n\ndie zuständige Landesbehörde darüber entscheidet, ob die Einrichtung auf\n\neinen Beruf oder auf eine bestimmte Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet.\n\nOb es sich indes um eine allgemein- oder berufsbildende Einrichtung han-\n\ndelt, die nach § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei ist, fällt nicht in die Entscheidungs-\n\nbefugnis der Landesbehörden, sondern ist von den Finanzbehörden zu be-\n\nurteilen (vgl. BFH BStBl II 1989, 815). Zuständige Landesbehörden sind bei\n\nbundesweit tätigen Einrichtungen sowohl die Behörde in dem Bundesland, in\n\ndem der Unternehmer steuerlich geführt wird, als auch Behörden in den\n\nBundesländern, in denen der Unternehmer \n\ntätig wird (Weymüller \n\nin\n\nSölch/Ringleb/List, UStG Stand: 1. September 2003, § 4 Nr. 21 Rdn. 20). Bei\n\nunterschiedlichen Leistungen sind die verschiedenartigen Bildungszwecke zu\n\nbezeichnen (Weymüller aaO).\n\n2. Der Begriff der berufsbildenden Einrichtung, der hier allein in Be-\n\ntracht kommt, umfaßt nicht nur die Berufsausbildung; vielmehr ist der Begriff\n\nim Einklang mit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Sechsten Richtlinie\n\n77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechts-\n\nvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames\n\nMehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage,\n\ndahin auszulegen, daß auch Einrichtungen der Berufsfortbildung oder der\n\nberuflichen Umschulung erfaßt werden sollen sowie die damit eng verbunde-\n\nnen Dienstleistungen und Lieferungen anderer Einrichtungen (Unternehmer),\n\nderen Zielsetzungen als vergleichbar von den Mitgliedstaaten anerkannt\n\nsind. Das bedeutet, daß die erbrachten Leistungen ihrer Art nach den Zielen\n\nder Berufsaus- und Berufsfortbildung dienen müssen; diese Voraussetzun-\n\ngen sind auch erfüllt, wenn die Leistung allein oder zusammen mit den\n\nLeistungen anderer Unternehmer die Ausbildung ermöglicht, \n\nfördert,\n\nergänzt oder erleichtert (BFH BStBl II 1999, 578, 579 f.; BFH Urt. vom\n\n18. September 2003 – V R 62/02).\n\n3. Zwar hat das Landgericht im Ansatz zutreffend darauf abgestellt,\n\ndaß Fahrschulen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs generell\n\nkeine allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen sind, soweit\n\nsie auf den Erwerb der Fahrerlaubnis in den (seinerzeit noch so bezeichne-\n\nten) Klassen 1 oder 3 vorbereiten, obwohl eine solche für die Ausübung zahl-\n\nreicher Berufe erforderlich ist (vgl. BFH BStBl II 1974, 527). Damit entfällt\n\nauch für die eng mit der Vorbereitung zur Fahrprüfung für diese Führer-\n\nscheine zusammenhängenden Kurse „Sofortmaßnahmen am Unfallort“\n\n(§ 2 Abs. 2 Nr. 6 StVG) die Möglichkeit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21\n\nBuchstabe b UStG 1993 / § 4 Nr. 21 Buchstabe a bb UStG 1999.\n\nIndessen hat der Tatrichter nicht bedacht, daß diese steuerrechtliche\n\nBeurteilung regelmäßig insoweit eine Ausnahme erfährt, als andere Arten\n\nvon Kursen durchgeführt werden, die den jeweiligen Teilnehmer auf eine Tä-\n\ntigkeit als Berufskraftfahrer vorbereiten, etwa durch Erwerb der LKW-\n\nFahrerlaubnis oder der Erlaubnis zur Fahrgastbeförderung. Insoweit ist nach\n\nden Umsatzsteuerrichtlinien (UStR 96 Abschnitt 112 Abs. 3; vgl. BMF-\n\nSchreiben vom 8. Februar 2000, BStBl I S. 359; vgl. auch BFH BStBl II 1974,\n\n527 re. Spalte) für entsprechende Lehrgänge eine Umsatzsteuerbefreiung\n\nvorgesehen, ohne daß es darauf ankommt, daß ein Kurs ausschließlich zu\n\ndiesem Zweck angeboten wird. Als begünstigt ist danach vielmehr die dem\n\neinzelnen Fahrschüler gegenüber erbrachte Leistung anzusehen (a. A.\n\nWeymüller in: Sölch/Ringleb/List aaO Rdn. 18). Demnach können auch die\n\nmit dem Erwerb der Fahrerlaubnis eng zusammenhängenden Leistungen zur\n\nSchulung in Unfallhilfe, die gegenüber diesen Kursusteilnehmern erbracht\n\nwerden, steuerbegünstigt sein, soweit die übrigen gesetzlichen Vorausset-\n\nzungen nach § 4 Nr. 21 UStG vorliegen.\n\nDie im Rahmen einer solchen berufsbedingten Maßnahme erbrachten\n\nLeistungen der DUH hätten bei der strafrechtlichen Würdigung dementspre-\n\nchend berücksichtigt und möglicherweise mit Hilfe einer Schätzung dem\n\nUmfang nach schuldmindernd ermittelt werden müssen. Dasselbe gilt auch\n\nfür solche Erste-Hilfe-Lehrgänge, die von der DUH gegenüber anderen Be-\n\nrufsangehörigen erbracht worden sind, soweit die Teilnehmer solche Kennt-\n\nnisse bei Ausübung ihres Berufes regelmäßig nachweisen müssen; auch\n\ninsoweit hätte es weiterer Aufklärung durch das Landgericht bedurft.\n\nDem angefochtenen Urteil ist zudem weder zu entnehmen, warum die\n\nBezirksregierungen \n\nin Köln und Detmold die Bescheinigungen vom\n\n31. März 2003 ausgestellt haben sollten, obwohl sie nach Auffassung des\n\nLandgerichts keine \n\n„zuständigen Landesbehörden“ \n\nim Sinne des\n\n§ 4 Nr. 21 UStG sein sollen; ebensowenig ist erkennbar, aus welchem Grund\n\ndie Bezirksregierung Arnsberg die Rechtsfragen abweichend von den übri-\n\ngen Bezirksregierungen entscheiden sollte. Insoweit wird der neue Tatrichter\n\nergänzende Feststellungen zu treffen haben.\n\nIII.\n\nAllerdings führt die unzutreffende steuerrechtliche Würdigung des\n\nSachverhalts nicht zur Aufhebung des Schuldspruchs; dem steht das Kom-\n\npensationsverbot nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO entgegen.\n\n1. Danach ist es für die strafrechtliche Beurteilung der Tat ohne Be-\n\ndeutung, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können.\n\nDas bedeutet, daß im Rahmen des Schuldspruchs als verkürzte Steuern\n\ndiejenigen Beträge angesehen werden müssen, die auf die unrichtig erklär-\n\nten oder verschwiegenen steuerlichen Vorgänge entfallen (Kohlmann, Steu-\n\nerstrafrecht § 370 AO 1977 Rdn. 160.3). Nur für solche Ermäßigungsgründe\n\noder Steuervorteile, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit\n\nden unzutreffenden Steuererklärungen stehen, bei denen es sich somit um\n\ndie steuerrechtliche Beurteilung desselben Vorgangs handelt, gilt das Kom-\n\npensationsverbot nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs\n\nnicht (vgl. die Nachweise bei Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstraf-\n\nrecht 5. Aufl. § 370 Rdn. 67 ff.).\n\n2. Ein derart untrennbarer Zusammenhang, der das Kompensations-\n\nverbot ausschlösse, ist hier nicht gegeben. Zwar kann grundsätzlich zwi-\n\nschen dem Steuerentstehungstatbestand und einzelnen Steuerbefreiungs-\n\ntatbeständen ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Dies gilt indes\n\ndann nicht, wenn der Befreiungstatbestand seinerseits ein weiteres verwal-\n\ntungsrechtliches Prüfungsverfahren voraussetzt. So liegt es hier: Zum Zeit-\n\npunkt, als der Angeklagte im Rahmen der seinerzeit noch zuerkannten Ge-\n\nmeinnützigkeit für die DUH wegen seiner eigennützigen Entnahmen unzu-\n\ntreffende Steuererklärungen für die Steuerjahre 1996 – 1999 beim Finanzamt\n\neinreichte und die DUH GmbH – mit Ausnahme des Jahres 1999 – entspre-\n\nchend veranlagt wurde, lagen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung\n\nder Umsätze nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 / § 4 Nr. 21 Buchsta-\n\nbe a bb UStG 1999 noch nicht vor. Die danach erforderlichen Bescheinigun-\n\ngen der zuständigen Landesbehörden, daß die berufsbildende Einrichtung\n\nauf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen\n\nRechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, wurden erst sehr\n\nviel später von der DUH beantragt und von den Bezirksregierungen Köln und\n\nDetmold erst am 31. März 2003 erteilt; die Entscheidung der Bezirksregie-\n\nrung Arnsberg erging erst nach Erlaß des angefochtenen Urteils vom\n\n7. April 2003. Bei der Abgabe wahrheitsgemäßer Steuererklärungen wäre die\n\nGmbH demnach zunächst ohne Berücksichtigung möglicher steuerfreier Um-\n\nsätze nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 veranlagt worden mit der Fol-\n\nge einer entsprechenden steuerlichen Behandlung im Rahmen der Gewerbe-\n\nund Körperschaftsteuer 1996 bis 1999. Erst nach Erlangung der in der\n\nHauptverhandlung vorgelegten behördlichen Bescheinigungen, die rückwir-\n\nkend ab 1996 eine entsprechende Bestätigung erteilten, war die steuerliche\n\nVoraussetzung für eine Prüfung der Steuerbefreiung durch das Finanzamt\n\ngegeben. Die durch die Abgabe falscher Steuererklärungen begangenen\n\nSteuerstraftaten des Angeklagten werden dadurch nicht berührt. Eine nach-\n\nträgliche rückwirkende schuldmindernde Berücksichtigung im Rahmen des\n\nSchuldspruchs kann wegen des Kompensationsverbots nicht in Betracht\n\nkommen.\n\nAllerdings sind Ermäßigungsgründe und Steuervorteile, die insoweit\n\nwegen des Kompensationsverbots nicht berücksichtigungsfähig sind, im\n\nRahmen der Strafzumessung zu bedenken und strafmildernd einzustellen;\n\ndenn dem Täter einer Steuerhinterziehung sind nur die tatsächlichen steuer-\n\nlichen Auswirkungen der Tat zur Last zu legen (vgl. BGHSt 47, 343, 350 f.;\n\nNJW 2002, 1963, 1965 f. und Kohlmann aaO Rdn. 323.2). Das Landgericht\n\nhat dies nicht berücksichtigt, so daß die wegen tateinheitlich begangener\n\nUmsatzsteuer-, Gewerbe- und Körperschaftsteuerhinterziehung 1996 bis\n\n1999 (vgl. UA S. 13) verhängten drei Einzelstrafen aufzuheben sind. Es ist\n\nnicht auszuschließen, daß bei Bedacht auf die abweichende steuerrechtliche\n\nBeurteilung und bei entsprechend geringerem Umfang der verkürzten Steu-\n\nern für die jeweiligen Taten geringere Einzelstrafen gefunden worden wären.\n\nDamit entfällt auch die Gesamtstrafe. Dem neuen Tatrichter wird zudem mit\n\nAufhebung des gesamten Strafausspruchs die Möglichkeit eröffnet, die Ein-\n\nzelstrafen neu zueinander zu gewichten und den Sachverhalt umfassend neu\n\nzu würdigen.\n\nHarms Häger Raum\n\nBrause Schaal","source":null,"source_url":null,"url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/2004-02-05/5-str-420-03","cited_norms":[{"jurabk":"UStG 1980","ref":"§ 4","ref_norm":"4","n":9},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 370","ref_norm":"370","n":2},{"jurabk":"StVG","ref":"§ 2","ref_norm":"2","n":2},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 51","ref_norm":"51","n":1},{"jurabk":"GewStG","ref":"§ 3","ref_norm":"3","n":1},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 5","ref_norm":"5","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 55","ref_norm":"55","n":1}],"authoritative_source":null,"attribution":null,"source_info":{"name":"nu:legal Deutsches Recht","operator":"Nulegal GmbH","terms":"https://recht.nulegal.eu/nutzungsbedingungen","attribution":"Source: nu:legal – recht.nulegal.eu","license_url":"https://recht.nulegal.eu/license","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/2004-02-05/5-str-420-03","retrieved":"2026-07-10 15:17:46.243524+00:00"},"card":{"id":"bgh/2004-02-05/5-str-420-03","court":"BGH","court_id":"bgh","court_as_stated":"BGH","panel":"5. 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