{"status":"available","doknr":"BGH-Strafsenate/5_StS/2007/5_StR_547-07","ecli":null,"court":"BGH","senate":"5. Strafsenat","decided":"2008-04-17","aktenzeichen":"5 StR 547/07","doktyp":"Beschluss","leitsatz":null,"text_plain":"5 StR 547/07 \n\nBUNDESGERICHTSHOF \n\nBESCHLUSS \n\nvom 17. April 2008 \nin der Strafsache \ngegen \n\n1. \n\n2. \n\nwegen Steuerhinterziehung \n\nDer 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 17. April 2008 \n\nbeschlossen: \n\n1. Mit Zustimmung des Generalbundesanwalts wird der Vor-\n\nwurf der Hinterziehung von Kirchensteuern gemäß \n\n§ 154a Abs. 2 StPO von der Strafverfolgung ausgenom-\n\nmen. \n\n2. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des \n\nLandgerichts Arnsberg vom 23. Mai 2007 gemäß § 349 \n\nAbs. 4 StPO im gesamten Strafausspruch mit den zuge-\n\nhörigen Feststellungen aufgehoben. \n\n3. Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten werden \n\nnach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen. \n\n4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ver-\n\nhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der \n\nRechtsmittel, an eine Wirtschaftsstrafkammer des Land-\n\ngerichts Hagen verwiesen. \n\nG r ü n d e \n\n1 \n\nDas Landgericht hat den Angeklagten K. S. wegen Steuerhin-\n\nterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und \n\ndrei Monaten verurteilt. Gegen die Angeklagte N. S. hat es eben-\n\nfalls wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von \n\nzwei Jahren verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung \n\nausgesetzt. Nach einer Beschränkung der Strafverfolgung ist das Urteil im \n\nverbleibenden Umfang auf die jeweils mit der Sachrüge geführten Revisionen \n\n2 \n\n3 \n\nder Angeklagten im gesamten Strafausspruch mit den zugehörigen Feststel-\n\nlungen aufzuheben. Im Übrigen sind die Rechtsmittel unbegründet im Sinne \n\ndes § 349 Abs. 2 StPO. \n\nI. \n\n1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen: \n\nDie Angeklagten K. und N. S. und der gesondert verfolgte \n\nR. waren geschäftsführende Gesellschafter der N. E. GmbH \n\n(nachfolgend: N. GmbH). Spätestens im Jahr 2000 kamen die in Soest \n\n(Nordrhein-Westfalen) ansässigen Angeklagten auf der einen und R. auf \n\nder anderen Seite überein, erhebliche Erlöse aus dem Verkauf von Compu-\n\ntern und anderen „elektronischen Teilen“ aus dem Betriebsvermögen zu ent-\n\nnehmen, ohne dies in den Körperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuer-\n\nerklärungen offenzulegen, und unter sich hälftig aufzuteilen. \n\n4 \n\nZur Umsetzung dieses Tatplans stellten die Angeklagten und R. \n\nab dem Jahr 2000 für mehrere Warenlieferungen an Firmen mit Sitz in den \n\nStaaten der russischen Förderation jeweils zwei Ausgangsrechnungen aus: \n\neine Rechnung über den tatsächlichen Rechnungsbetrag (sogenannte „Pro-\n\nforma-Rechnung“) und daneben eine weitere, in der Regel um zwei Prozent-\n\npunkte niedrigere Rechnung. Nur die letztere Rechnung wurde auf Veranlas-\n\nsung der Angeklagten und des R. in der Buchhaltung der N. GmbH \n\nerfasst. Die von den Abnehmern gezahlten Kaufpreise wurden in der Höhe, \n\nin der sie die in der Buchhaltung erfassten Scheinrechnungen überstiegen, \n\nals Kundenguthaben ausgewiesen. Die Angeklagten und R. schöpften \n\ndie in vorstehender Weise im Laufe des jeweiligen Wirtschaftsjahres angefal-\n\nlenen „Guthabenbeträge“ jeweils ab dem Monat November dadurch ab, dass \n\nsie im Umfang der ausgewiesenen Guthaben an die Kunden weitere Waren \n\nverkauften und auslieferten, diese Vorgänge in der Buchhaltung der N. \n\nGmbH jedoch mittels sogenannter Korrekturrechnungen als Verrechnung mit \n\nden fingierten Gegenforderungen aus den tatsächlich nicht bestehenden \n\nGuthaben erfassten. Auf diese Weise wurde der Warenbestand bei der N. \n\nGmbH stets zutreffend erfasst. Die Angeklagten stellten den Abnehmern \n\ndaneben Rechnungen über den tatsächlichen Kaufpreis für die weiteren ge-\n\nlieferten Waren aus, den bei den Kunden gewonnene Vertrauensleute auf \n\nPrivatkonten der Angeklagten in der Schweiz überwiesen. Auf diese Weise \n\nvereinnahmten sowohl die Angeklagten als auch R. im Jahr 2000 jeweils \n\nrund 156.000 US-Dollar, im Jahr 2001 jeweils rund 844.000 US-Dollar und im \n\nJahr 2002 jeweils rund 290.000 US-Dollar. \n\n5 \n\nDie Angeklagten und R. wiesen diese Beträge in den im Zeitraum \n\nvon Mai 2001 bis Mai 2003 jeweils zusammen für die N. GmbH abgege-\n\nbenen Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen nicht als verdeckte \n\nGewinnausschüttungen aus, sondern beließen es bei den vorherigen, den \n\ntatsächlichen Verkaufsgeschäften nicht entsprechenden Buchungen. Daher \n\nwurde in den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheiden die jeweilige \n\nSteuerschuld für die Veranlagungszeiträume 2000, 2001 und 2002 zu niedrig \n\nfestgesetzt. In gleicher Weise verschwiegen die Angeklagten die auf ihre \n\nAuslandskonten überwiesenen Kaufpreise in den von den vorgenannten \n\nSteuererklärungen gesondert eingereichten Einkommensteuererklärungen \n\nfür die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002; der Veranlagungszeitraum \n\n2000 war nicht Gegenstand der Anklage. \n\n6 \n\n2. Das Landgericht hat die auf die Auslandskonten geleisteten Zah-\n\nlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet. Neben der Hinterzie-\n\nhung von Einkommensteuern und Solidaritätszuschlag hat die Strafkammer \n\nauch die Hinterziehung von Kirchensteuern ausgeurteilt. Insgesamt hat das \n\nLandgericht eine Hinterziehungssumme von 1,71 Mio. Euro errechnet. Die \n\nAngeklagten leisteten bisher 1,4 Mio. Euro an Nachzahlungen auf die Steu-\n\nerschulden. \n\nII. \n\n7 \n\n8 \n\n1. Der Schuldspruch hält im nach der Verfahrensbeschränkung \n\nverbleibenden Umfang rechtlicher Nachprüfung stand. \n\na) Die Angeklagten haben sich wegen Steuerhinterziehung in fünf Fäl-\n\nlen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 53 StGB strafbar ge-\n\nmacht. Der Schuldspruch beruht auf einer ausreichenden, rechtsfehlerfrei \n\nfestgestellten Tatsachengrundlage. Die von den weitgehenden Geständnis-\n\nsen der Angeklagten getragenen Urteilsfeststellungen belegen, dass die An-\n\ngeklagten Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer \n\nin drei Fällen und Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag in zwei Fällen \n\nhinterzogen haben. \n\n9 \n\naa) Die Feststellungen tragen die Verurteilung der Angeklagten wegen \n\njeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von Körperschaftsteuer und \n\nGewerbesteuer in drei Fällen. Bei den von den Käufern auf die (intern so ge-\n\nnannten) „Korrekturrechnungen“ geleisteten und auf private Konten der An-\n\ngeklagten in der Schweiz überwiesenen Kaufpreiszahlungen handelte es sich \n\num verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht \n\nminderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Sie sind dem für die Wirtschaftsjahre \n\n2000 bis 2002 jeweils erklärten positiven zu versteuernden Einkommen der \n\nN. GmbH hinzuzurechnen. Ihre Nichterklärung in den eingereichten Kör-\n\nperschaft- und Gewerbesteuererklärungen bewirkte die zu niedrige Festset-\n\nzung in den entsprechenden Bescheiden und damit die Verkürzung von Kör-\n\nperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer. \n\n10 \n\n (1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 \n\nSatz 2 KStG ist eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögens-\n\nmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die \n\nHöhe des Einkommens (d. h. den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 \n\nSatz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang \n\nmit einer offenen Ausschüttung steht. Dabei muss die Minderung des Unter-\n\nschiedsbetrags geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im \n\nSinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BGH DStRE 2008, \n\n169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). \n\n11 \n\n (2) Die Geldabflüsse aus der Unternehmenssphäre hatten ihren \n\nGrund allein in dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der N. GmbH und \n\nden Gesellschaftern R. sowie K. und N. S. . Ein ordentlicher \n\nGeschäftsleiter hätte Scheinrechnungen in der Buchhaltung nicht berücksich-\n\ntigt und sämtliche Kaufpreisforderungen und Erlöse zutreffend im Betriebs-\n\nvermögen erfasst. Hier liegt eine zu Unrecht für die N. GmbH geltend \n\ngemachte bilanzielle Gewinnminderung bereits in den über das Gewinn- und \n\nVerlustkonto der Gesellschaft verbuchten fingierten Käuferguthaben, die da-\n\nmit als Aufwand bei dem Betriebsvermögensvergleich berücksichtigt wurden. \n\nDurch die Verrechnung der Scheinguthaben mit Kaufpreisansprüchen für \n\nweitere Warenlieferungen wurde die ordnungsmäßige bilanzielle Erfassung \n\ndieser Forderungen vermieden und der Abfluss der der N. GmbH zuste-\n\nhenden Veräußerungserlöse auf die Privatkonten verschleiert (vgl. BGHR \n\nKStG 1977 § 8 verdeckte Gewinnausschüttung 3). \n\n12 \n\n (3) Die Veräußerungserlöse in Höhe von 312.446 US-Dollar im \n\nJahr 2000, in Höhe von mindestens 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und in \n\nHöhe von 586.331 US-Dollar im Jahr 2002 waren somit in den Körperschaft- \n\nund Gewerbesteuererklärungen als verdeckte Gewinnausschüttungen aus-\n\nzuweisen und den jeweils erklärten zu versteuernden Steuerbilanzgewinnen \n\nhinzuzurechnen. Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen wird den \n\nrechtlichen Erfordernissen noch gerecht (zu den Bezugnahmen auf Anlagen \n\nzu den Urteilsgründen vgl. BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 1 Bezugnahme 1; \n\nBGH wistra 2005, 227, 228). \n\n13 \n\n (4) Die Angeklagte N. S. hat sowohl die Körperschaftsteu-\n\nererklärung als auch die Gewerbesteuererklärung für das Wirtschafts-\n\njahr 2002 unterschrieben und ist bereits deswegen in diesem Fall Täterin der \n\nSteuerhinterziehung. In den beiden anderen Fällen, in denen die Angeklagte \n\ndie Steuererklärungen nicht selbst unterschrieb, hat die Strafkammer die An-\n\ngeklagte rechtsfehlerfrei als Mittäterin (§ 25 Abs. 2 StGB) eingestuft. Das \n\nVerschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen in der Körperschaft-\n\nsteuererklärung und der Gewerbesteuererklärung entsprach dem Tatplan \n\nbeider Angeklagter. Mit dem Verbuchen der Scheinrechnungen und dem \n\nAusstellen unrichtiger „Korrekturrechnungen“ leistete auch die Angeklagte \n\nwesentliche Tatbeiträge zur Abgabe unvollständiger Steuererklärungen, für \n\nderen Inhalt sie als Mitgeschäftsführerin verantwortlich war. Sie hatte auch \n\nerhebliches Eigeninteresse am Taterfolg, da sie als Mitgesellschafterin die \n\nVeräußerungserlöse privat vereinnahmen wollte, ohne darauf Steuern zu \n\nentrichten. \n\n14 \n\nbb) Die Verurteilung der Angeklagten K. und N. S. wegen \n\nHinterziehung von Einkommensteuern nebst Solidaritätszuschlag in drei Fäl-\n\nlen hält ebenfalls bezüglich des Schuldspruchs der rechtlichen Nachprüfung \n\nstand. Die den Angeklagten zugeflossenen und von ihnen in ihren Einkom-\n\nmensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht erklärten Kauf-\n\npreiserlöse waren als verdeckte Gewinnausschüttungen Teil des steuer-\n\npflichtigen Einkommens. \n\n15 \n\n (1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 \n\nNr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus \n\nKapitalvermögen führt, liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesell-\n\nschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen \n\nVermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesell-\n\nschaftsverhältnis hat (BGH DStRE 2008, 169, 171 m.N.). Allerdings richtet \n\nsich die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der \n\nEbene des Anteilseigners nach dem Zeitpunkt, in dem ihm der Vermögens-\n\nvorteil nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zufließt (BGH aaO; wistra 2004, 109 \n\nm.w.N.). Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist hier zu entneh-\n\nmen, dass die auf die zur Abschöpfung der „Guthaben“ versandten Rech-\n\nnungen gezahlten Beträge zeitnah zur Rechnungserstellung im Novem-\n\nber 2001 bzw. 2002 jeweils noch in demselben Jahr auf den privaten Konten \n\nder Angeklagten eingegangen sind. \n\n16 \n\n (2) Das Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen ist bei-\n\nden Angeklagten zuzurechnen. Das Landgericht hat sich rechtsfehlerfrei da-\n\nvon überzeugt (vgl. UA S. 8), dass die Angeklagte N. S. einen Teil \n\nder Gesellschaftsanteile nur zum Schein (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) für sich \n\nselbst hielt und insoweit der Angeklagte K. S. tatsächlicher Anteils-\n\neigner war (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO; vgl. dazu BGH NStZ 2004, 577, 578 \n\nm.w.N.). \n\n17 \n\nb) Der Senat hat den Vorwurf der Hinterziehung von Kirchensteuern \n\nmit Zustimmung des Generalbundesanwalts gemäß § 154a Abs. 2 StPO von \n\nder Strafverfolgung ausgenommen. Entgegen der Ansicht des Landgerichts \n\nstellt die aufgrund der Einreichung unvollständiger Einkommensteuererklä-\n\nrungen neben der Verkürzung von Einkommensteuer und Solidaritätszu-\n\nschlag jeweils zugleich bewirkte Verkürzung von Kirchensteuer keine Steu-\n\nerhinterziehung dar (unten aa). Zwar wäre zu erwägen, ob sich die Angeklag-\n\nten in den beiden betreffenden Fällen wegen tateinheitlichen Betruges (§ 263 \n\nStGB) im Umfang der verkürzten Kirchensteuern strafbar gemacht haben \n\n(vgl. unten bb). Die verkürzten Kirchensteuerbeträge fielen dann jedoch im \n\nHinblick auf die Höhe der verkürzten Einkommensteuern für die zu verhän-\n\ngenden Strafen nicht beträchtlich ins Gewicht. Zudem stünde einer etwaigen \n\nSchuldspruchänderung auch die Vorschrift des § 265 StPO entgegen. Denn \n\nes ist nicht auszuschließen, dass sich die Angeklagten gegen den Vorwurf \n\ndes Betrugs (§ 263 StGB), der gegebenenfalls andere und zum Teil weiter-\n\ngehende Voraussetzungen als der Tatbestand der Steuerhinterziehung hätte, \n\nwirksamer als geschehen hätten verteidigen können. Mit der vorgenomme-\n\nnen Verfahrensbeschränkung wird ermöglicht, dass der neue Tatrichter auf \n\nder Grundlage noch zu treffender Feststellungen insbesondere zum Umfang \n\nder verkürzten Steuern lediglich eine neue Strafzumessung vorzunehmen \n\nhat. \n\n18 \n\naa) Die Verkürzung von Kirchensteuer wird im Land Nordrhein-\n\nWestfalen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) nicht er-\n\nfasst. Der sachliche Anwendungsbereich der Abgabenordnung ist gemäß § 1 \n\nAbs. 1 AO nur für Steuern eröffnet, die durch Bundesrecht oder Recht der \n\nEuropäischen Gemeinschaften geregelt ist, soweit sie durch Bundesfinanz-\n\nbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Hierzu gehört \n\ndie Kirchensteuer nicht. Gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Kir-\n\nchensteuer sind die Kirchensteuergesetze der Länder, die hierfür die Ge-\n\nsetzgebungskompetenz haben (vgl. Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV \n\nund Pahlke/König, Abgabenordnung § 1 Rdn. 15). Allerdings eröffnet Art. 4 \n\nAbs. 3 EGStGB den Landesgesetzgebern die Möglichkeit, bei Steuern oder \n\nanderen Abgaben die Straf- und Bußgeldvorschriften der Abgabenordnung \n\nfür anwendbar zu erklären oder entsprechende landesrechtliche Straf- und \n\nBußgeldtatbestände wie diejenigen der Abgabenordnung zu schaffen. Hier-\n\nvon hat das Land Nordrhein-Westfalen – im Gegensatz zum Land Nieder-\n\nsachsen, vgl. § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch \n\nKirchen, andere Religionsgemeinschaften und Weltanschauungsgemein-\n\nschaften (Kirchensteuerrahmengesetz – KiStRG) in der Fassung der Be-\n\nkanntmachung vom 10. Juli 1986 (Nds. GVBl S. 281) – jedoch keinen \n\nGebrauch gemacht. Es hat vielmehr durch § 8 Abs. 2 des Gesetzes über die \n\nErhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuer-\n\ngesetz – KiStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 \n\n(NW GVBl S. 438) die Anwendbarkeit des Achten Teils der Abgabenordnung \n\n(Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren) ausdrücklich \n\nausgeschlossen. \n\n19 \n\nbb) Der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum \n\nKonkurrenzverhältnis zwischen § 370 AO und § 263 StGB (vgl. insbesondere \n\nBGHSt 43, 381, 405) lässt sich ungeachtet der unterschiedlichen Delikts-\n\nstruktur (vgl. etwa zum Problem des § 371 AO Rönnau, wistra 1995, 47, \n\n48 f.) in Bezug auf Kirchensteuern keine abschließende Sonderregelegung \n\ndurch den Tatbestand der Steuerhinterziehung entnehmen. \n\n20 \n\nFür die Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes (§ 263 StGB) spricht \n\nneben dem Wortlaut des § 386 Abs. 2 Nr. 2 AO und den Gesetzesmaterialien \n\nzu dieser Verfahrensvorschrift (BT-Drucks IV/2476 S. 18; BT-Drucks V/1812 \n\nS. 29) die Regelung in Art. 4 Abs. 3 EGStGB, die die Vorschriften des Straf-\n\ngesetzbuchs über den Betrug ausdrücklich unberührt lässt (so auch Rönnau \n\naaO S. 49 f.; a. A. Randt in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. \n\n§ 386 AO Rdn. 21a; Kohlmann, Steuerstrafrecht 34. Ergänzungslieferung \n\nOktober 2005 § 370 Rdn. 411). Ein Ausschluss der Anwendbarkeit des Be-\n\ntrugstatbestandes durch den Landesgesetzgeber für den Bereich der Erhe-\n\nbung von Kirchensteuern, wie ihn einige Autoren annehmen (vgl. Kohlmann \n\naaO § 386 Rdn. 16; Randt aaO), wäre mit Art. 74 Abs. 1 Nr. 1, Art. 72 Abs. 1 \n\nGG grundsätzlich nicht vereinbar. Danach haben die Länder auf dem Gebiet \n\ndes Strafrechts keine Befugnis zur Gesetzgebung, soweit der Bund von sei-\n\nner Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht hat (vgl. auch Art. 4 \n\nAbs. 2 EGStGB). Ausnahmen von dieser Kompetenzabgrenzung sind nur \n\nunter den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 EGStGB und im dort vorgese-\n\nhenen Umfang möglich. Dieser Vorschrift ist ihrem Wortlaut nach nicht zu \n\nentnehmen, dass der Bundesgesetzgeber Straftaten im Zusammenhang mit \n\nder Erhebung von Kirchensteuern von der Erfassung durch die Strafvorschrif-\n\nten des Betrugs, der Hehlerei und der Begünstigung ausnehmen und die \n\nEntscheidung über die Frage der Strafbarkeit insoweit dem Landesgesetzge-\n\nber überlassen wollte. Zu erwägen wäre demgegenüber eine strafrechtliche \n\nGesetzgebungskompetenz der Länder gewissermaßen als Annex zu ihrer \n\nGesetzgebungskompetenz auf dem Gebiet der Kirchensteuer. Dies ließe sich \n\ndurch eine vom Wortlaut abweichende modifizierende Auslegung des Art. 4 \n\nAbs. 3 EGStGB mit Blick auf Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV begründen \n\n(vgl. dazu Randt aaO). \n\n21 \n\n2. Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Bestimmung der Höhe \n\nder Hinterziehungsbeträge enthält Rechtsfehler zu Lasten der Angeklagten. \n\nDamit ist nicht auszuschließen, dass das Landgericht bei Bemessung der \n\nEinzelstrafen von einem rechtsfehlerhaft zu hoch bestimmten Schuldumfang \n\nausgegangen ist. \n\n22 \n\na) Die Berechnung der verkürzten Körperschaft- und Gewerbesteuern \n\nbegegnet durchgreifenden Rechtsbedenken. Dasselbe gilt für den nach der \n\nKörperschaftsteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 \n\nSolZG). \n\n23 \n\naa) Das Landgericht hat bezüglich der Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 \n\nbei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung nicht beachtet (vgl. insbe-\n\nsondere UA S. 14), dass bei der Gewinnermittlung (Bilanzierung) die sich \n\naus den verschwiegenen verdeckten Gewinnausschüttungen ergebende zu-\n\nsätzlich geschuldete Gewerbesteuer (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= § 7 \n\nSatz 1 GewStG a.F.], § 8 Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 4 EStG) als \n\nBetriebsausgabe abzuziehen ist. Es hätte die zusätzlich geschuldete Gewer-\n\nbesteuer bereits auf der Tatbestandsebene gewinnmindernd berücksichtigen \n\nmüssen. Das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) steht dem nicht \n\nentgegen, weil dieser Vorteil den Angeklagten bei wahrheitsgemäßen Anga-\n\nben ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden hätte (st. Rspr.; vgl. \n\nBGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 1 m.w.N.; BGH wistra 1992, 103, 104). \n\nDasselbe würde für eventuelle mit den verschwiegenen Betriebseinnahmen \n\nim unmittelbaren Zusammenhang stehenden Umsatzsteuern gelten. Insoweit \n\nist die Berechnung freilich nicht zu beanstanden, weil sich die verschwiege-\n\nnen Betriebseinnahmen ausnahmslos aus umsatzsteuerbefreiten Ausfuhrge-\n\nschäften (vgl. § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) ergaben. \n\n24 \n\nbb) Für das Wirtschaftsjahr 2000 fehlt es an einer für den Senat nach-\n\nvollziehbaren Darstellung der hier hinsichtlich der verdeckten Gewinnaus-\n\nschüttungen im Rahmen des Anrechnungsverfahrens herzustellenden Aus-\n\nschüttungsbelastung von 30 Prozent (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.; vgl. \n\nBGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 2; verdeckte Gewinnausschüttung 2 bis 4; \n\nMuhler, wistra 2001, 89, 92, 94 f.). Durch die Herstellung der Ausschüttungs-\n\nbelastung kann sich je nach vorhandenem verwendbarem Eigenkapital bei \n\nder Gesellschaft die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwi-\n\nschen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen \n\n(§ 27 Abs. 1 KStG a.F.). Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen \n\nenthält keine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vgl. § 30 KStG \n\na.F.). Der Senat kann daher nicht prüfen, ob die Berechnung zur Herstellung \n\nder Ausschüttungsbelastung (Anlage 11) zutreffend ist. \n\n25 \n\nHier kommt entscheidend hinzu, dass das Landgericht die Ausschüt-\n\ntungsbelastung hinsichtlich des Gesamtbetrages an verdeckten Gewinnaus-\n\nschüttungen, also einschließlich der nur dem gesondert verfolgten R. \n\nzugerechneten Beträge (weitere „schwarze Kassen“, fingierte Provisionen), \n\nhergestellt hat. Zur Bestimmung des von den Angeklagten hinterzogenen \n\nKörperschaftsteuerbetrages hat es dann den den Angeklagten zurechenba-\n\nren Anteil an „Schwarzeinnahmen“ zu den gesamten „Schwarzeinnahmen“ \n\nins Verhältnis gesetzt und den sich hieraus ergebenden Quotienten mit der \n\nzuvor errechneten Gesamthinterziehungssumme multipliziert. Bei dieser Vor-\n\ngehensweise bleibt rechtsfehlerhaft außer Betracht, dass für die den Ange-\n\nklagten zurechenbare verdeckte Gewinnausschüttung gegebenenfalls allein \n\nEinkommensteile, die der Tarifbelastung von 45 Prozent bzw. von 40 Prozent \n\nunterlagen, als verwendet gelten (§§ 23, 28 ff. KStG a.F.). Jedenfalls in die-\n\nsem Falle würde sich eine geringere als die vom Landgericht angenommene \n\nKörperschaftsteuerverkürzung ergeben (vgl. Seite 7 f. der Revisionsbegrün-\n\ndung des Verteidigers des Angeklagten). \n\n26 \n\ncc) Auch bei Berechnung der Höhe der hinterzogenen Gewerbesteuer \n\nhat das Landgericht ersichtlich nicht bedacht, dass die in Bezug auf die ver-\n\ndeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuerschuld \n\nals weitere Betriebsausgabe abzuziehen ist (vgl. BGH wistra 1992, 103, \n\n104). Die Gewerbesteuer mindert ihre eigene Bemessungsgrundlage (vgl. \n\nMuhler aaO S. 92). Hätte das Landgericht bei Berechnung der Körper-\n\nschaftsteuerverkürzung die rechtlich gebotene gewinnmindernde Gewerbe-\n\nsteuerrückstellung in Bezug auf die Mehrsteuern vorgenommen, hätte es den \n\nauf diese Weise ermittelten Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der Berech-\n\nnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrundelegen müssen (§ 7 Abs. 1 \n\nSatz 1 GewStG [= § 7 Satz 1 GewStG a.F.] i.V.m. § 8 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 \n\nKStG, § 4 Abs. 4 EStG). Da dies unterblieben ist, wirkt sich dieser Rechtsfeh-\n\nler auch hinsichtlich der Höhe der verkürzten Gewerbesteuer zu Lasten der \n\nAngeklagten aus. \n\n27 \n\nb) Die Berechnung der verkürzten Einkommensteuern und des nach \n\nder Einkommensteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlags hält ebenfalls \n\nrechtlicher Nachprüfung nicht stand. \n\n28 \n\naa) Für den Veranlagungszeitraum 2001 ist nicht belegt, dass der vom \n\nLandgericht als einkommensteuerpflichtig bezeichnete Betrag in Höhe von \n\nrund 526.000 DM einer der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG unter-\n\nfällt und damit der Einkommensteuer unterliegt. Das Landgericht hat sich \n\nnicht davon überzeugt, dass der Angeklagte auch diesen Betrag aus der N. \n\n GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung entnahm (UA S. 19). Allein \n\ndie Höhe des Betrages belegt nicht, dass es sich dabei um eine steuerpflich-\n\ntige Einnahme handelt. Vielmehr erweist sich die entsprechende Annahme \n\ndes Landgerichts als eine bloße Vermutung (vgl. auch BGH wistra 2007, 470 \n\nm.N.). Es hat sich lediglich darauf beschränkt (vgl. UA S. 22 f.), der Einlas-\n\nsung des Angeklagten nicht zu folgen, wonach dieser Betrag aus Kreditrück-\n\nzahlungen bzw. Erlösen aus der Veräußerung einer Firma in Russland \n\nstammte. \n\n29 \n\nDas Landgericht hat zudem verkannt, dass sich eine Verkürzung et-\n\nwaiger auf diesen Betrag entfallender Einkommensteuer der Angeklagten \n\nN. S. nicht ohne Weiteres zugerechnet werden kann. Die bloße \n\nMitunterzeichnung der Steuererklärung bei gemeinsamer Veranlagung \n\n(§ 26b EStG) durch den Ehegatten führt nicht bereits für sich genommen zu \n\ndessen Strafbarkeit (vgl. BFHE 198, 66, 68 ff.). Vielmehr sind die allgemei-\n\nnen Regeln über die mittäter- oder gehilfenschaftliche Beteiligung anzuwen-\n\nden. Eine Zurechnung an die Angeklagte hätte die Feststellung erfordert, \n\ndass das Verschweigen dieses Betrages dem gemeinsamen Tatplan ent-\n\nsprach, etwa deswegen, weil die Angeklagte an der Erzielung dieses Betra-\n\nges mitgewirkt hatte (vgl. BFH aaO). \n\n30 \n\nbb) Schließlich durfte sich das Landgericht bei der Berechnung der \n\nverkürzten Steuern hinsichtlich der anzuwendenden Steuersätze nicht auf \n\nbloße Näherungswerte beschränken. Bezüglich beider Veranlagungszeit-\n\nräume genügt der Ansatz des Spitzensteuersatzes von „etwa“ (UA S. 19 f.) \n\n48,5 Prozent nicht der Anwendung des § 32a EStG in der jeweils für das \n\nSplitting-Verfahren damals geltenden Fassung. \n\n31 \n\n3. Der Schuldspruch wird von der fehlerhaften Bestimmung des \n\nSchuldumfangs nicht berührt. Zwar ist die Höhe der Hinterziehungsbeträge \n\nsowohl für den Schuld- als auch den Strafausspruch von Bedeutung. Gleich-\n\nwohl ist für den zweiten Rechtsgang angesichts der Höhe des jeweils erklär-\n\nten positiven zu versteuernden Einkommens und der hinzuzurechnenden \n\nverdeckten Gewinnausschüttungen auszuschließen, dass eine Neuberech-\n\nnung der Höhe der hinterzogenen Ertragsteuern auch unter Berücksichtigung \n\nder oben dargestellten Anforderungen zu einer derartigen Minderung der \n\nHinterziehungsbeträge führen könnte, dass der Schuldspruch entfiele (vgl. \n\nBGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 17). Auch das Verbot, dass sich die \n\nFeststellungen zum Schuldspruch und die Feststellungen zum Strafaus-\n\nspruch nicht widersprechen dürfen, steht hier einer Bestätigung des Schuld-\n\nspruchs nicht entgegen. \n\nIII. \n\n32 \n\nDer Senat hat von der Vorschrift des § 354 Abs. 2 Satz 1 zweite Vari-\n\nante StPO Gebrauch gemacht und die Sache an das Landgericht Hagen zu-\n\nrückverwiesen. Für die neue Hauptverhandlung weist er auf Folgendes hin: \n\n33 \n\nDer neue Tatrichter hat bei der Berechnung der hinterzogenen Unter-\n\nnehmenssteuern davon auszugehen, dass die Angeklagten in den Körper-\n\nschaft- und Gewerbesteuererklärungen jedenfalls 312.446 US-Dollar im \n\nJahr 2000, jedenfalls 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und 586.331 US-\n\nDollar im Jahr 2002 verschwiegen haben. Er wird – neben genaueren Fest-\n\nstellungen zum Inhalt der ergangenen Gewerbesteuerbescheide – sich auch \n\ndazu zu verhalten haben, ob bei der Berechnung der hinterzogenen Körper-\n\nschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer für das Jahr \n\n2001 weitere verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 420.534 US-\n\nDollar zu berücksichtigen sind oder ob dieser Betrag gegebenenfalls dem \n\nvorangegangenen Veranlagungszeitraum zuzurechnen ist (vgl. UA S. 16). \n\n34 \n\nBei Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuer nebst Solidari-\n\ntätszuschlag ist zugrundezulegen, dass den Angeklagten im Veranlagungs-\n\nzeitraum 2001 jedenfalls 633.693 US-Dollar und im Veranlagungszeit-\n\nraum 2002 293.165 US-Dollar zugeflossen sind. Der Tatrichter darf hinsicht-\n\nlich des Veranlagungszeitraums 2001 den den Angeklagten zustehenden \n\nhälftigen Anteil in Höhe von 210.267 US-Dollar an weiteren verdeckten Ge-\n\nwinnausschüttungen nur dann berücksichtigen, wenn er feststellen kann, \n\ndass dieser Teilbetrag den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 zu-\n\ngeflossen ist. Der Tatrichter wird auch die Umstände der Vereinnahmung \n\nweiterer 526.000 DM durch den Angeklagten im Jahr 2001 aufzuklären ha-\n\nben. Hiervon hängt ab, ob der Angeklagte K. S. diesen Betrag in der \n\nEinkommensteuererklärung verschwiegen hat und ob dies auch der Ange-\n\nklagten N. S. zuzurechnen ist. \n\n35 \n\nAngesichts schwankender Wechselkurse wird es bezüglich aller fünf \n\nTaten angezeigt sein, dass sich der Tatrichter zu den Umtauschkursen je-\n\nweils im Zeitraum November/Dezember der Jahre 2000 bis 2002 verhält und \n\ngegebenenfalls den den Angeklagten günstigsten Umtauschkurs zugrunde-\n\nlegt. \n\n36 \n\nSchließlich hat der Tatrichter zu berücksichtigten, in welchem Umfang \n\ndie Angeklagten gegebenenfalls weitere Nachzahlungen auf die Steuer-\n\nschulden geleistet haben. \n\nBasdorf Raum Brause \n\nSchaal Jäger","source":"bgh","source_url":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2007/5_StR_547-07.pdf?__blob=publicationFile&v=1","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/2008-04-17/5-str-547-07","cited_norms":[{"jurabk":"StGBEG","ref":"Art 4","ref_norm":"4","n":5},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 263","ref_norm":"263","n":4},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 4","ref_norm":"4","n":3},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 370","ref_norm":"370","n":3},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 8","ref_norm":"8","n":3},{"jurabk":"StPO","ref":"§ 349","ref_norm":"349","n":3},{"jurabk":"WRV","ref":"Art 137","ref_norm":"137","n":2},{"jurabk":"GG","ref":"Art 140","ref_norm":"140","n":2},{"jurabk":"StPO","ref":"§ 154a","ref_norm":"154a","n":2},{"jurabk":"GewStG","ref":"§ 7","ref_norm":"7","n":2},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 41","ref_norm":"41","n":2},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 386","ref_norm":"386","n":2},{"jurabk":"GG","ref":"Art 72","ref_norm":"72","n":1},{"jurabk":"UStG 1980","ref":"§ 6","ref_norm":"6","n":1},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 2","ref_norm":"2","n":1},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 25","ref_norm":"25","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 371","ref_norm":"371","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 1","ref_norm":"1","n":1},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 26b","ref_norm":"26b","n":1},{"jurabk":"SolZG","ref":"§ 3","ref_norm":"3","n":1},{"jurabk":"StPO","ref":"§ 265","ref_norm":"265","n":1},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 53","ref_norm":"53","n":1},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 11","ref_norm":"11","n":1}],"authoritative_source":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2007/5_StR_547-07.pdf?__blob=publicationFile&v=1","attribution":{"source":"bundesgerichtshof.de","source_url":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2007/5_StR_547-07.pdf?__blob=publicationFile&v=1"},"source_info":{"name":"nu:legal Deutsches Recht","operator":"Nulegal GmbH","terms":"https://recht.nulegal.eu/nutzungsbedingungen","attribution":"Source: nu:legal – recht.nulegal.eu","license_url":"https://recht.nulegal.eu/license","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/2008-04-17/5-str-547-07","upstream":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2007/5_StR_547-07.pdf?__blob=publicationFile&v=1","retrieved":"2026-07-10 19:30:04.425124+00:00"}}