{"status":"available","doknr":"BGH-Strafsenate/5_StS/2003/5_StR_548-03A","ecli":null,"court":"BGH","senate":"5. Strafsenat","decided":"2004-05-05","aktenzeichen":"5 StR 548/03","doktyp":"Urteil","leitsatz":"AO § 393 Abs. 2 Satz 1 Zu den Grenzen des Verwendungsverbots nach § 393 Abs. 2 Satz 1 AO.","text_plain":"Nachschlagewerk: ja\nBGHSt : ja\nVeröffentlichung : ja\n\nAO § 393 Abs. 2 Satz 1\n\nZu den Grenzen des Verwendungsverbots nach\n§ 393 Abs. 2 Satz 1 AO.\n\nBGH, Urteil vom 5. Mai 2004\n\n– 5 StR 548/03\nLG Nürnberg-Fürth –\n\n5 StR 548/03\n\nBUNDESGERICHTSHOF\n\nIM NAMEN DES VOLKES\n\nURTEIL\n\nvom 5. Mai 2004\nin der Strafsache\ngegen\n\nwegen versuchter Steuerhinterziehung u. a.\n\nDer 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat \n\nin der Sitzung vom\n\n5. Mai 2004, an der teilgenommen haben:\n\nVorsitzende Richterin Harms,\n\nRichter Häger,\n\nRichter Dr. Raum,\n\nRichter Dr. Brause,\n\nRichter Schaal\n\nals beisitzende Richter,\n\nals Vertreter der Bundesanwaltschaft,\n\nBundesanwalt\n\nRechtsanwalt\n\nals Verteidiger,\n\nOberregierungsrat\n\nals Vertreter des Finanzamts Nürnberg-Süd\n\nals Nebenbeteiligter,\n\nJustizangestellte\n\nals Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,\n\nfür Recht erkannt:\n\n1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des\n\nLandgerichts Nürnberg-Fürth vom 2. Juni 2003\n\na) im Schuldspruch dahin geändert, daß der Angeklagte\n\nder Urkundenfälschung in vier Fällen, davon einmal in\n\nTateinheit mit versuchter Steuerhinterziehung schuldig\n\nist,\n\nb) im Strafausspruch zu den Fällen II. 3 a und b der Ur-\n\nteilsgründe (Firma I ) sowie im Ausspruch über die\n\nGesamtstrafe mit den zugehörigen Feststellungen\n\naufgehoben.\n\n2. Die weitergehende Revision wird verworfen.\n\n3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ver-\n\nhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des\n\nRechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landge-\n\nrichts zurückverwiesen.\n\n– Von Rechts wegen –\n\nG r ü n d e\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten wegen Urkundenfälschung in\n\nvier Fällen, davon in drei Fällen jeweils in Tateinheit mit versuchter Steuer-\n\nhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Mo-\n\nnaten verurteilt. Die auf die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten\n\nhat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg; im übrigen ist sie\n\nunbegründet.\n\nI.\n\nDer Angeklagte reichte für die Firma D \n\n (im folgenden: D ) beim Finanzamt Nürnberg-Süd sowie für die\n\nFirmen 3D (im folgenden: 3D) und I \n\n (im folgenden: I ) beim Finanzamt Frankfurt am Main inhaltlich un-\n\nrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen ein, um unberechtigt Vorsteuerer-\n\nstattungen in Höhe von insgesamt 3,3 Mio. DM zu erhalten. Wegen der ein-\n\nschlägigen Vorstrafe des Angeklagte traten die gesondert Verfolgten Sc \n\n(Firmen D und 3D) und R (Firma I ) als Inhaber der aus-\n\nschließlich für diesen Zweck errichteten Scheinfirmen auf.\n\n1. Im einzelnen hat das Landgericht folgende Feststellungen getroffen:\n\nAm 9. Mai 2001 gingen beim Finanzamt Nürnberg-Süd für die Firma\n\nD und beim Finanzamt Frankfurt am Main für die Firma 3D die Um-\n\nsatzsteuervoranmeldungen für März und April 2001 jeweils gemeinsam ein.\n\nDie Umsatzsteuervoranmeldung der Firma I für März 2001 ging beim Fi-\n\nnanzamt Frankfurt am Main am 3. Mai 2001 ein, die Voranmeldung für\n\nApril 2001 am 10. Mai 2001. Zu einer Auszahlung der zu Unrecht beantrag-\n\nten Vorsteuererstattungen kam es in keinem der Fälle.\n\nDen Umsatzsteuervoranmeldungen waren jeweils eine frei erfundene\n\nEröffnungsbilanz sowie Fotokopien von fingierten Rechnungen beigefügt.\n\nDiese hatten der Angeklagte und seine Mittäter erstellt, indem sie Werbe-\n\nschreiben anderer Unternehmen so abklebten, daß nur noch die Firmenda-\n\nten sichtbar waren; sodann fertigten sie daraus Blankobriefbögen. Die ei-\n\ngentlichen Rechnungsteile erstellte der Angeklagte mit Hilfe eines Computers\n\nund setzte sie in die Blankovorlagen ein. Anschließend wurden die Schein-\n\nfirmen als Empfänger eingetragen und die Rechnungen von den anderweitig\n\nVerfolgten Sc , R und K – zum Teil unter Nachahmung der\n\nauf den ursprünglichen Schreiben enthaltenen Namenszeichen – unter-\n\nschrieben sowie mit Stempelaufdrucken „bezahlt“, „gebucht“ und „Kopie“ ver-\n\nsehen. Diese falschen Rechnungen wurden wiederum kopiert und die Foto-\n\nkopien den einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungen beigefügt.\n\n2. Da die beantragten Vorsteuerbeträge nicht so schnell wie erhofft er-\n\nstattet wurden, erkundigte sich der Angeklagte – jeweils unter dem Namen\n\ndes Inhabers der betroffenen Scheinfirma – bei den Finanzämtern wiederholt\n\ntelefonisch nach dem Stand der Bearbeitung. Als er bei einem solchen Tele-\n\nfonat mit einem Sachbearbeiter des Finanzamts Frankfurt am Main erfuhr,\n\ndaß hinsichtlich der Firma I eine Umsatzsteuersonderprüfung beabsichtigt\n\nsei, verfaßte er unter dem Absender „M R “ ein Schreiben, wel-\n\nches er von diesem unterzeichnen ließ und spätestens am 21. Mai 2001 ab-\n\nsandte. Darin wird dem Finanzamt mitgeteilt, daß Selbstanzeige gemäß\n\n§ 371 AO erstattet werde, da die in den Umsatzsteuervoranmeldungen für\n\nMärz und April 2001 behaupteten Umsätze frei erfunden und unwahr seien.\n\nDie beigefügten Unterlagen seien mit Hilfe eines Computers in einem Inter-\n\nnetcafe unter Abänderung der Originalunterlagen der jeweiligen Firmen er-\n\nstellt worden; die Originalunterlagen sowie weitere Ausdrucke seien ver-\n\nnichtet worden.\n\n3. Die beim Finanzamt Nürnberg-Süd betreffend die Firma D \n\neingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen für März und April 2001 er-\n\nweckten dort den Verdacht einer versuchten Steuerhinterziehung. Deshalb\n\nkam es am 30. Mai 2001 zu Durchsuchungen der Wohnung des Sc in\n\nDresden und der angeblichen Geschäftsadresse der Firma D in Nürn-\n\nberg, ohne daß Geschäftsunterlagen oder ein Computer aufgefunden wur-\n\nden. Da die Ermittlungsbeamten erfahren hatten, daß sich am 28. Mai 2001\n\neine Person unter dem Namen Sc nach dem Fortgang des Er-\n\nstattungsverfahrens erkundigt hatte und dieser Anruf dem Telefonanschluß\n\neines H St in Ottendorf-Okrilla zuzuordnen war, befragten sie Sc \n\n , der im übrigen keine Angaben machte, ob sich der Computer, auf dem\n\ndie gefälschten Belege erstellt worden waren, etwa dort befinde. Sc be-\n\njahte diese Frage. Daraufhin fuhren weitere Steuerfahnder nach Ottendorf-\n\nOkrilla, die dort den Angeklagten antrafen. Nach Mitteilung des Sachverhal-\n\ntes verwies der Angeklagte sogleich freiwillig auf den im ersten Stock befind-\n\nlichen Computer, offenbarte das notwendige Paßwort und zeigte den Beam-\n\nten die die Firma D betreffenden Dateien, von denen einige auch aus-\n\ngedruckt wurden. Beim Überprüfen der Verzeichnisstruktur fiel den Ermittlern\n\nauf, daß weitere Verzeichnisse mit vergleichbaren Firmenbezeichnungen\n\nvorhanden waren. Auf Nachfrage, ob entsprechende Straftaten unter ande-\n\nren Firmen geplant oder durchgeführt worden seien, räumte der Angeklagte\n\ndies ein und zeigte den Beamten weitere Dateien am Bildschirm. Er über-\n\nspielte die aufgefundenen Daten auf Diskette, um eine Beschlagnahme des\n\nComputers abzuwenden. Schließlich gestand er ein, die Dokumente erstellt,\n\nallerdings auf Anweisung der anderen gehandelt zu haben. Dem Angeklag-\n\nten wurde sodann die Einleitung des Steuerstrafverfahrens im Hinblick auf\n\ndie Firmen D und I bekanntgegeben; anschließend wurde er vor-\n\nläufig festgenommen.\n\n4. Das Landgericht ist davon ausgegangen, daß der Angeklagte hin-\n\nsichtlich der Firma 3D eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO\n\nerstattet hat, indem er den Ermittlungsbeamten bei der Durchsuchung die\n\nDaten auf dem Computer offenbarte. Bezüglich der beiden anderen Unter-\n\nnehmen hat es eine wirksame Selbstanzeige verneint, da diese Taten zum\n\nZeitpunkt der Durchsuchung bereits zum Teil entdeckt gewesen seien (§ 371\n\nAbs. 2 Nr. 2 AO). Der schriftlichen Selbstanzeige betreffend die Firma I \n\nhat die Strafkammer nur strafbefreiende Wirkung für den gesondert Verfolg-\n\nten M R zuerkannt, nicht jedoch für den Angeklagten, da dieser\n\nunrichtige Angaben, insbesondere hinsichtlich der an der versuchten Steuer-\n\nhinterziehung beteiligten Personen gemacht habe. Nach Auffassung des\n\nLandgerichts steht der Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfäl-\n\nschung nicht das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 AO entgegen.\n\nII.\n\nDie Revision des Angeklagten ist teilweise begründet.\n\n1. Zutreffend geht das Landgericht davon aus, daß Fälle, in denen die\n\nExistenz eines Unternehmens nur vorgetäuscht wird, für das sodann ohne\n\nBezug auf reale Vorgänge fingierte Umsätze angemeldet und Vorsteuerer-\n\nstattungen begehrt werden, nicht als Betrug, sondern als Steuerhinterzie-\n\nhung zu beurteilen sind (BGHSt 40, 109; 36, 100).\n\n2. Betreffend die Firmen 3D und I ist der Angeklagte nicht wegen\n\nSteuerhinterziehung zu bestrafen, da er eine strafbefreiende Selbstanzeige\n\ngemäß § 371 Abs. 1 AO erstattet hat. Hinsichtlich der Firma D stand\n\neiner strafbefreienden Selbstanzeige der Ausschlußgrund des § 371 Abs. 2\n\nNr. 2 AO entgegen.\n\na) Eine wirksame Selbstanzeige im Sinne des § 371 Abs. 1 AO setzt\n\nvoraus, daß die bisher unrichtigen, unvollständigen oder ganz unterbliebenen\n\nAngaben wahrheitsgemäß nachgeholt werden. Das Finanzamt muß durch\n\ndie nunmehrige Mitteilung der steuerlich erheblichen Tatsachen in die Lage\n\nversetzt werden, auf ihrer Grundlage ohne langwierige Nachforschungen den\n\nSachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig festzusetzen (vgl.\n\nBGH NJW 2003, 2996, 3000 m.w.N.). Straffreiheit tritt nicht ein, wenn zum\n\nZeitpunkt der Berichtigung einer der Ausschlußgründe des § 371 Abs. 2 AO\n\nvorliegt oder wenn die verkürzten Steuern nicht innerhalb angemessener\n\nFrist nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 AO).\n\naa) Die Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerrecht\n\nberuht vor allem auf fiskalischen Erwägungen (vgl. BGHSt 35, 36, 37; BGHR\n\nAO § 371 Abs. 1 Unvollständigkeit 2). Der Staat will dadurch, daß er bei einer\n\nSelbstanzeige Straffreiheit in Aussicht stellt, sowohl Hinweise auf bisher ver-\n\nschlossene Steuerquellen erlangen, um in den Besitz aller ihm geschuldeten\n\nSteuern zu kommen, als auch Hinweise auf unberechtigt geltend gemachte\n\nSteuererstattungen erhalten, um im Besitz der Steuern zu bleiben, damit er\n\nseine Aufgaben erfüllen kann (vgl. BGHSt 29, 37, 40; 12, 100 f.). Die Selbst-\n\nanzeige nach § 371 AO schließt die Anwendung der Vorschriften des Allge-\n\nmeinen Teils des Strafgesetzbuches über den Rücktritt vom Versuch nicht\n\naus (BGHSt 37, 340, 345 f.).\n\nbb) Die Selbstanzeige, für die eine bestimmte Form nicht eingehalten\n\nwerden muß, ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund (vgl. BGHR AO\n\n§ 371 Selbstanzeige 6). Demzufolge erlangt Straffreiheit nur, wer als Täter\n\noder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung die Selbstanzeige persönlich er-\n\nstattet (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 371\n\nRdn. 79). Dies schließt jedoch nicht aus, daß die Selbstanzeige durch einen\n\n– zuvor bevollmächtigten – Vertreter erstattet wird. Dabei ist auch eine ver-\n\ndeckte Stellvertretung zulässig (vgl. Joecks aaO Rdn. 82; Rüping in\n\nHübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 371 Rdn. 43). Entscheidend ist, daß der\n\nTäter die Mitteilung veranlaßt hat (vgl. BGH wistra 1990, 308) und sie ihm\n\ndeshalb zuzurechnen ist (vgl. Rüping aaO Rdn. 40). Es ist jedoch regelmäßig\n\nerforderlich, daß durch die Mitteilung die Person des Vertretenen den Fi-\n\nnanzbehörden bekannt wird. Denn nur so ist es möglich, dem Täter oder\n\nTeilnehmer einer Steuerhinterziehung, bei der bereits eine Steuerverkürzung\n\neingetreten ist oder Steuervorteile bereits erlangt wurden, eine Frist gemäß\n\n§ 371 Abs. 3 AO zu setzen (vgl. BGH ZfZ 1995, 218; Joecks aaO Rdn. 83;\n\nRüping aaO Rdn. 43). Der Täter oder Teilnehmer einer (versuchten) Steuer-\n\nhinterziehung muß in der Selbstanzeige also grundsätzlich neben den Be-\n\nsteuerungsgrundlagen auch seinen eigenen Tatbeitrag offenlegen (vgl. BGH\n\nNJW 2003, 2996, 3000). Dies erfährt jedoch eine Ausnahme, wenn eine\n\nFristsetzung und Zahlung von hinterzogenen Steuern nicht in Betracht\n\nkommt, das heißt jedenfalls dann, wenn durch die Angaben in der Selbstan-\n\nzeige ohne weiteres feststeht, daß ein Steuererstattungsanspruch nicht be-\n\nsteht. In diesen Fällen besteht keine durch § 371 AO gebotene Notwendig-\n\nkeit, daß die Täter oder Teilnehmer der (versuchten) Steuerhinterziehung\n\nden Finanzbehörden namentlich bekannt werden; eine (weitere) Gefährdung\n\ndes Steueraufkommens ist ausgeschlossen.\n\ncc) Eine strafbefreiende Selbstanzeige kommt nicht in Betracht, wenn\n\nein Ausschlußgrund des § 371 Abs. 2 AO vorliegt. Das ist dann der Fall,\n\nwenn vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ein Amtsträger zur\n\nsteuerlichen Prüfung erschienen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO), wenn ein\n\nSteuerstrafverfahren bereits eingeleitet wurde und dem Täter oder seinem\n\nVertreter dies bekannt gegeben worden ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO) oder\n\nwenn die Tat ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies\n\nwußte oder damit rechnen mußte (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO).\n\nEiner Selbstanzeige steht die Sperrwirkung nach § 371 Abs. 1\n\nNr. 1 lit. a AO allerdings dann nicht entgegen, wenn zum Zeitpunkt, in dem\n\nein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschienen ist, der von ei-\n\nner späteren Selbstanzeige umfaßte Sachverhalt weder vom Ermittlungswil-\n\nlen des Amtsträgers erfaßt war noch mit dem bisherigen Ermittlungsgegen-\n\nstand in engem sachlichen Zusammenhang stand (vgl. BGHR AO § 371\n\nAbs. 2 Nr. 1 Sperrwirkung 3). Für die Annahme einer Tatentdeckung im Sin-\n\nne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO reicht nach der Rechtsprechung des Bundes-\n\ngerichtshofs ein bloßer Anfangsverdacht nicht aus. Erforderlich ist mehr als\n\ndie Kenntnis von Anhaltspunkten, auch wenn die Wahrscheinlichkeit späterer\n\nAufklärung gegeben ist. Der Tatverdacht muß sich vielmehr soweit konkreti-\n\nsiert haben, daß bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines\n\nverurteilenden Erkenntnisses gegeben ist (vgl. BGHR AO § 371 Abs. 2 Nr. 2\n\nTatentdeckung 3).\n\nb) Danach gilt hier folgendes:\n\naa) Betreffend die Firma 3D geht das Landgericht rechtsfehlerfrei da-\n\nvon aus, daß der Angeklagte eine strafbefreiende Selbstanzeige erstattet\n\nhat. Indem er bei der Durchsuchung den Steuerfahndungsbeamten unbe-\n\nschränkten Zugriff auf den Computer, insbesondere auch auf die Dateien\n\nhinsichtlich der bis dahin unbekannten Scheinfirma 3D, ermöglichte, wurde\n\ndas Finanzamt in die Lage versetzt ohne weiteres zu erkennen, daß ein\n\nSteuererstattungsanspruch nicht bestand. Der Selbstanzeige stand auch die\n\nSperrwirkung des § 371 Abs. 2 AO nicht entgegen. Ein Strafverfahren gegen\n\nden Angeklagten war zu diesem Zeitpunkt noch nicht eingeleitet. Darüber\n\nhinaus waren die Steuerfahndungsbeamten im Strafverfahren gegen Sc \n\nwegen der versuchten Umsatzsteuerhinterziehung betreffend die Firma D \n\n erschienen. Von einer Beteiligung des Angeklagten war bei der Durch-\n\nsuchung ebensowenig bekannt, wie von den versuchten Steuerhinterziehun-\n\ngen mittels weiterer Scheinfirmen. Auch die Annahme des Landgerichts, es\n\nbestehe zwischen den versuchten Steuerhinterziehungen unter den ver-\n\nschiedenen Scheinfirmen kein so enger sachlicher Zusammenhang, daß eine\n\nSperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO hinsichtlich der Firma 3D ein-\n\ngetreten ist, da es sich um jeweils unterschiedliche Steuerpflichtige handelt,\n\ndie bei verschienenen Finanzämtern veranlagt werden, ist nicht zu bean-\n\nstanden.\n\nbb) Im Fall der Firma D ist das Landgericht zutreffend davon\n\nausgegangen, daß die Tat bereits entdeckt war im Sinne des § 371 Abs. 2\n\nNr. 2 AO, als der Angeklagte den zur Durchsuchung erschienenen Steuer-\n\nfahndungsbeamten den Inhalt der auf dem Computer gespeicherten Dateien\n\nzeigte und diese kopierte.\n\n(1) Nach den Urteilsfeststellungen lagen zum Zeitpunkt der Durchsu-\n\nchung beim Angeklagten genügend Anhaltspunkte vor, die eine Verurteilung\n\nwegen versuchter Steuerhinterziehung ausreichend wahrscheinlich erschei-\n\nnen ließen. Die Vorermittlungen der Steuerfahndung hatten schon erste An-\n\nhaltspunkte dafür ergeben, daß es sich bei der Firma D um eine nur\n\nfür den „Umsatzsteuerbetrug“ errichtete Scheinfirma handelte. Dieser Ver-\n\ndacht erhärtete sich, als bei den eingeleiteten Durchsuchungsmaßnahmen\n\nfestgestellt wurde, daß weder am Wohnsitz des Strohmanns Sc noch\n\nam vermeintlichen Geschäftssitz der Firma D irgendeine Geschäfts-\n\nausstattung vorhanden war. Mit der bestätigenden Antwort des Sc auf\n\ndie Frage, ob sich der Computer, auf dem die Rechnungsunterlagen gefertigt\n\nworden seien, im Anwesen in Ottendorf-Okrilla befinde, hatte sich der bisher\n\nbestehende Verdacht als zutreffend bestätigt. Damit war die Tat entdeckt im\n\nSinne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO. Denn es war bekannt, daß den geltend\n\ngemachten Vorsteuererstattungsansprüchen kein reales Geschehen zugrun-\n\nde lag, und es war offenkundig, daß die eingereichten Unterlagen auf Fäl-\n\nschungen beruhten.\n\nDie Tatsache, daß bei Tatentdeckung noch nicht bekannt war, daß der\n\nAngeklagte an der Tat beteiligt war, führt hier zu keiner anderen Beurteilung.\n\nAus dem objektiv vorliegenden Sachverhalt konnte ohne weiteres der Schluß\n\ngezogen werden, daß die an der versuchten Steuerhinterziehung Beteiligten\n\nvorsätzlich handelten. Eine Kenntnis von der Mitwirkung des Angeklagten\n\nwar auch nicht im Hinblick auf § 71 AO erforderlich. Eine Rückforderung un-\n\nberechtigt erlangter Steuervorteile vom Angeklagten als zusätzlichem Haf-\n\ntungsschuldner kam hier nicht in Betracht.\n\n(2) Da die Beamten, die zur Durchsuchung auf dem Anwesen in Ot-\n\ntendorf-Okrilla erschienen waren, dem Angeklagten den zugrundeliegenden\n\nSachverhalt mitteilten, bevor er die Computerdaten offenbarte, wußte er auch\n\nvor der Abgabe der Selbstanzeige, daß die Tat entdeckt war.\n\n(3) Bei dem vorliegend vom Landgericht festgestellten Sachverhalt\n\nbedurfte es keiner ausdrücklichen Auseinandersetzung mit der Frage eines\n\nRücktritts gemäß § 24 StGB. Die versuchte Steuerhinterziehung war fehlge-\n\nschlagen, da es nach den durchgeführten Ermittlungen der Steuerfahndung\n\nnicht mehr zur Vollendung kommen konnte. Zudem fehlte es offensichtlich an\n\nder Freiwilligkeit der Tataufgabe, nachdem die Fahndungsbeamten zur\n\nDurchsuchung beim Angeklagten erschienen waren.\n\ncc) Betreffend die Firma I können die Verurteilungen wegen ver-\n\nsuchter Steuerhinterziehung allerdings keinen Bestand haben. Denn entge-\n\ngen der Auffassung des Landgerichts hat der Angeklagte insoweit durch das\n\nvon ihm verfaßte Schreiben an das Finanzamt Frankfurt am Main strafbefrei-\n\nend Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 1 AO erstattet.\n\nIndem der Angeklagte das Schreiben formulierte, es von R un-\n\nterschreiben ließ und es selbst an das Finanzamt absandte, hat er eine ihm\n\nzurechenbare Selbstanzeige veranlaßt. In dem Schreiben wurde den Fi-\n\nnanzbehörden offenbart, daß der Vorsteuererstattungsanspruch, der geltend\n\ngemacht worden war, nicht besteht, sondern der gesamte Sachverhalt frei\n\nerfunden war. Das Finanzamt wurde somit in die Lage versetzt, den Erstat-\n\ntungsanspruch sachlich richtig mit „Null“ festzusetzen. Da der Angeklagte bis\n\ndahin keinen Steuervorteil erlangt hatte, bedurfte es auch nicht der Nachent-\n\nrichtung oder Rückzahlung von hinterzogenen Steuern gemäß § 371\n\nAbs. 3 AO, um Straffreiheit zu erlangen. Die unrichtigen Behauptungen des\n\nAngeklagten in der Selbstanzeige, die Belege seien in einem Internetcafe\n\nerstellt und die Originalunterlagen seien vernichtet worden, rechtfertigen kei-\n\nne andere Beurteilung. Denn diese unwahren Angaben betreffen keine steu-\n\nerrelevanten Tatsachen. Die Offenbarung des insoweit wahren Sachverhal-\n\ntes hätte zu keiner anderen steuerrechtlichen Beurteilung geführt.\n\n3. Durch die Selbstanzeige in den Fällen betreffend die Firmen 3D und\n\nI erlangte der Angeklagte nur hinsichtlich der Steuervergehen Straffreiheit\n\n(vgl. BGHSt 12, 100 zur Vorgängerregelung § 410 AbgO; Joecks aaO § 371\n\nRdn. 37 ff., 44; Klein, AO 8. Aufl. § 371 Rdn. 6; Kohlmann, Steuerstrafrecht\n\n26. Lfg. Oktober 1998 § 371 Rdn. 31 ff.; Rüping aaO § 371 Rdn. 34). Dies\n\nfolgt schon aus dem Wortlaut des § 371 AO („Selbstanzeige bei Steuerhin-\n\nterziehung“, „in den Fällen des § 370“, „wird insoweit straffrei“), als auch aus\n\ndem fiskalischen Zweck der Regelung des § 371 AO (vgl. oben II. 2. a) aa)).\n\nDer Steuerpflichtige wird straflos, wenn er die Finanzbehörde in die Lage\n\nversetzt, ihn so zu veranlagen, als hätte er die Steuererklärung von vornher-\n\nein ordnungsgemäß abgegeben. Die oben angeführte Zweckbestimmung\n\nund die entsprechende Ausgestaltung des § 371 AO begrenzen notwendig\n\ndie Geltung auf solche Steuerverfehlungen, die durch unrichtige, unvollstän-\n\ndige oder unterlassene Steuerangaben begangen sind. Im Hinblick auf alle\n\nanderen Straftaten muß die Vergünstigung versagt bleiben (vgl. BGHSt 12,\n\n100, 102).\n\nDies ergibt sich auch aus einem Vergleich mit § 24 StGB. Tritt der\n\nTäter unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen von einer versuchten\n\nStraftat zurück, wird er insoweit straffrei. Hat er jedoch gleichzeitig eine wei-\n\ntere (vollendete) Straftat begangen, verbleibt es bei der Strafbarkeit wegen\n\ndieser (vgl. BGHSt 42, 43; 39, 128). Der Täter einer Steuerstraftat ist gegen-\n\nüber anderen Straftätern bereits besser gestellt, weil er bei einer versuchten\n\nSteuerhinterziehung neben der Möglichkeit des Rücktritts gemäß § 24 StGB\n\nauch die Möglichkeit einer Selbstanzeige gemäß § 371 AO hat, um straflos\n\nzu werden (vgl. BGHSt 37, 340, 345 f.). Darüber hinaus ist die Selbstanzeige\n\nauch noch bei vollendeter Steuerhinterziehung möglich. Es ist kein Grund\n\nersichtlich, den Umfang der Strafbefreiung bei der Selbstanzeige gemäß\n\n§ 371 AO weiter zu fassen als bei § 24 StGB und den Steuerstraftäter noch\n\nweitergehend zu bevorzugen.\n\n4. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfälschung ist\n\nnicht zu beanstanden.\n\na) Es kann dahinstehen, ob das Revisionsvorbringen zur Verletzung\n\ndes Verwendungsverbots des § 393 Abs. 2 AO den Anforderungen des\n\n§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO genügt (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 2 Anwen-\n\ndungsbereich 1; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze\n\n107. ErgLfg. AO § 393 Rdn. 11; Rogall in FS für Kohlmann 2003 S. 465,\n\n497). Die Rüge ist jedenfalls unbegründet.\n\nb) Die Vorlage der Ablichtungen der angeblichen Rechungen bei den\n\nFinanzämtern stellt das Gebrauchmachen von gefälschten Urkunden zur\n\nTäuschung im Rechtsverkehr im Sinne des § 267 Abs. 1 StGB dar.\n\nZwar wurden zunächst nur Collagen erstellt, indem von Original-\n\nschreiben, in denen große Teile des Textes abgedeckt waren, Kopien ange-\n\nfertigt wurden. Durch das Ausfüllen dieser so erlangten Blankoformulare\n\ndurch den Angeklagten und die Unterzeichnung durch seine Mittäter – zum\n\nTeil unter Nachahmung der Originalunterschriften – wurden diese Collagen\n\njedoch zu unechten Urkunden im Sinne des § 267 StGB (vgl. BGH StV 1994,\n\n18). Durch die Vorlage von Kopien der tatsächlich nicht existierenden Rech-\n\nnungen bei der Geltendmachung der Vorsteuererstattungen wurden diese\n\nUrkunden auch zur Täuschung im Rechtsverkehr gebraucht (vgl. BGHR\n\nStGB § 267 Abs. 1 Gebrauchmachen 4; Tröndle/Fischer, StGB 51. Aufl.\n\n§ 267 Rdn. 12b und 24).\n\nc) Das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO steht in der\n\nhier gegebenen Fallgestaltung einer Verurteilung wegen der Urkundenfäl-\n\nschung nicht entgegen.\n\naa) Der Steuerpflichtige ist im Besteuerungsverfahren verpflichtet, die\n\nfür die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß\n\ngegenüber den Finanzbehörden anzugeben, selbst dann, wenn er dadurch\n\nzugleich eigenes früheres strafbares Verhalten aufdecken muß. Diese Pflicht\n\nist im Blick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach dem Leistungs-\n\nvermögen mit Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchsetzbar; sie steht jedoch im\n\nSpannungsverhältnis zu dem strafverfahrensrechtlichen Grundsatz, daß\n\nniemand verpflichtet ist, sich selbst anzuklagen oder gegen sich selbst Zeug-\n\nnis abzulegen (nemo tenetur se ipsum accusare). Das Gesetz löst diesen\n\nKonflikt, indem es in § 393 Abs. 1 AO den Einsatz von Zwangsmitteln unter-\n\nsagt, soweit der Steuerpflichtige Steuerstraftaten offenbaren müßte (vgl.\n\nBGHSt 47, 8, 12; BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2 und 3), und er-\n\ngänzt diesen Schutz in § 30 AO durch ein begrenztes an Amtsträger gerich-\n\ntetes Offenbarungs- und Weitergabeverbot sowie in § 393 Abs. 2 AO durch\n\nein „begrenztes strafrechtliches Verwertungsverbot“ für andere Straftaten\n\n(BVerfGE 56, 37, 47; vgl. zu § 393 Abs. 2 AO auch Senatsurteil vom heuti-\n\ngen Tag – 5 StR 139/03).\n\nbb) Die Regelung des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO untersagt – soweit es\n\num die Verfolgung einer Nichtsteuerstraftat geht – die Verwendung von Tat-\n\nsachen oder Beweismitteln, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor\n\nEinleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Straf-\n\nverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat.\n\nIn Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten handelt der Steuerpflichtige,\n\nwenn er Informationen aufgrund seiner Mitwirkungspflichten mitteilt. Ein\n\nSteuerpflichtiger, der vorsätzlich falsche Angaben gegenüber den Finanzbe-\n\nhörden macht, um unberechtigte Vorsteuererstattungen zu erlangen, erfüllt\n\nkeine steuerrechtlichen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten. Gleiches gilt\n\nfür die dabei erfolgte Vorlage gefälschter oder verfälschter Urkunden (vgl.\n\nBGH wistra 2003, 429).\n\nAuch falsche Angaben zur Erlangung unberechtigter Vorsteuererstat-\n\ntungen führen dazu, daß ein Steuerverfahren in Gang gesetzt wird. Innerhalb\n\ndieses Steuerverfahrens besteht zwar keine strafbewehrte oder mit steuer-\n\nrechtlichen Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchsetzbare Pflicht zu einer Richtig-\n\nstellung. Der Steuerpflichtige erfüllt gleichwohl mit den wahrheitsgemäßen\n\nund vollständigen Angaben einer Selbstanzeige nunmehr seine steuerrechtli-\n\nchen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten und ermöglicht dem Finanzamt so\n\neine zutreffende Steuerfestsetzung.\n\ncc) Offenbart der Steuerpflichtige im Rahmen einer Selbstanzeige eine\n\nallgemeine Straftat, die er zugleich mit der Steuerhinterziehung begangen\n\nhat – wie hier eine tateinheitlich begangene Urkundenfälschung –, besteht\n\nkein Verwendungsverbot gemäß § 393 Abs. 2 AO hinsichtlich eines solchen\n\nAllgemeindelikts, mithin eines Delikts, das keine Steuerstraftat im Sinne des\n\n§ 369 Abs. 1 AO darstellt.\n\nDiese einschränkende Auslegung des § 393 Abs. 2 AO folgt aus der\n\nratio legis der gesetzlichen Vorschrift, die es dem Steuerpflichtigen ermögli-\n\nchen soll, auch bemakelte Einkünfte anzugeben, ohne deswegen eine Straf-\n\nverfolgung befürchten zu müssen. Denn der Staat will Kenntnis von allen\n\n– legalen wie illegalen – Einkünften erlangen, um sie einer Besteuerung un-\n\nterwerfen zu können. Der Steuerstraftäter, der im Rahmen einer Selbstan-\n\nzeige ein mit der Steuerhinterziehung gleichzeitig begangenes Allgemeinde-\n\nlikt aufdeckt, offenbart jedoch keine weitere Steuerquelle für den Staat. Dies\n\ngilt insbesondere dann, wenn der Täter – wie hier der Angeklagte – einen\n\nangeblichen Steuererstattungsanspruch geltend macht, der auf einen völlig\n\nfrei erfundenen Sachverhalt gestützt wird, und dazu gefälschte Urkunden\n\nvorlegt.\n\nDie Regelung des § 393 Abs. 2 AO soll zudem das Spannungsver-\n\nhältnis ausgleichen zwischen der Erzwingbarkeit der Steuererklärung einer-\n\nseits und dem berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen andererseits, sich\n\nin Erfüllung seiner steuerrechtlichen Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten\n\nnicht der Strafverfolgung wegen möglicherweise zu offenbarendem strafba-\n\nren Verhaltens auszusetzen. Der innere Grund für das in § 393 Abs. 2 AO\n\nnormierte Verwendungsverbot ist demnach die Erzwingbarkeit der Pflichter-\n\nfüllung. Die Erfüllung der Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten ist jedoch\n\ndann nicht mehr mit den Zwangsmitteln des Steuerrechts (§ 328 AO) durch-\n\nsetzbar, wenn der Steuerpflichtige genötigt wäre, sich wegen einer von ihm\n\nbegangenen Steuerstraftat selbst zu belasten (§ 393 Abs. 1 AO). Der Täter\n\neiner Steuerhinterziehung kann nicht zur Abgabe einer Selbstanzeige ge-\n\nzwungen werden. Dies macht deutlich, daß in dieser Situation, in welcher der\n\nSteuerpflichtige aufgrund seiner vorherigen Steuerstraftat nicht mehr mit\n\nZwangsmitteln zur Erfüllung seiner steuerrechtlichen Pflichten veranlaßt wer-\n\nden kann (§ 393 Abs. 1 AO) und er als Beschuldigter in einem Strafverfahren\n\nkeine Angaben machen müßte, er auch nicht des Schutzes des Beweisver-\n\nwendungsverbots nach § 393 Abs. 2 AO bedarf.\n\nIII.\n\nSoweit die Revision Erfolg hat, führt dies zum Wegfall der die Firma\n\nI betreffenden Verurteilungen wegen versuchter Steuerhinterziehung, mit-\n\nhin zur Änderung des Schuldspruchs. Ein Freispruch kommt insoweit nicht in\n\nBetracht, da die Verurteilung wegen der tateinheitlich begangenen Urkun-\n\ndenfälschung Bestand hat (vgl. Schoreit in KK 5. Aufl. § 260 Rdn. 20). Der\n\nverminderte Schuldumfang in den Fällen II. 3 a und b (Firma I ) hat die\n\nAufhebung der insoweit verhängten Einzelstrafen wie auch die Aufhebung\n\nder Gesamtstrafe zur Folge. Die übrigen Einzelstrafen können bestehen blei-\n\nben. Es ist auszuschließen, daß sie von der Strafzumessung im Fall der Fir-\n\nma I beeinflußt worden sind.\n\nHarms Häger Raum\n\nBrause Schaal","source":"bgh","source_url":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2003/5_StR_548-03A.pdf?__blob=publicationFile&v=1","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/2004-05-05/5-str-548-03-2","cited_norms":[{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 371","ref_norm":"371","n":28},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 393","ref_norm":"393","n":15},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 24","ref_norm":"24","n":4},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 328","ref_norm":"328","n":3},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 267","ref_norm":"267","n":2},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 71","ref_norm":"71","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 369","ref_norm":"369","n":1},{"jurabk":"StPO","ref":"§ 344","ref_norm":"344","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 30","ref_norm":"30","n":1}],"authoritative_source":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2003/5_StR_548-03A.pdf?__blob=publicationFile&v=1","attribution":{"source":"bundesgerichtshof.de","source_url":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2003/5_StR_548-03A.pdf?__blob=publicationFile&v=1"},"source_info":{"name":"nu:legal Deutsches Recht","operator":"Nulegal GmbH","terms":"https://recht.nulegal.eu/nutzungsbedingungen","attribution":"Source: nu:legal – recht.nulegal.eu","license_url":"https://recht.nulegal.eu/license","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/2004-05-05/5-str-548-03-2","upstream":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2003/5_StR_548-03A.pdf?__blob=publicationFile&v=1","retrieved":"2026-07-10 15:36:42.117283+00:00"}}