{"status":"available","doknr":"BGH-Strafsenate/5_StS/2003/5_StR_333-03B","ecli":null,"court":"BGH","senate":"5. Strafsenat","decided":"2004-07-06","aktenzeichen":"5 StR 333/03","doktyp":"Beschluss","leitsatz":null,"text_plain":"5 StR 333/03\n\nBUNDESGERICHTSHOF\n\nBESCHLUSS\n\nvom 6. Juli 2004\nin der Strafsache\ngegen\n\n1.\n\n2.\n\nwegen Steuerhinterziehung u.a.\n\nDer 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 6. Juli 2004\n\nbeschlossen:\n\nAuf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des\n\nLandgerichts Hamburg vom 11. März 2003 gemäß § 349\n\nAbs. 4 StPO aufgehoben.\n\nDie Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,\n\nauch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere\n\nStrafkammer zurückverwiesen.\n\nG r ü n d e\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten H wegen Steuerhinter-\n\nziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verurteilt\n\nund die Vollstreckung der Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt. Gegen\n\nden Angeklagten L hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung\n\neine Geldstrafe von 150 Tagessätzen verhängt. Die hiergegen gerichteten\n\nRevisionen der Angeklagten haben mit der Sachrüge Erfolg.\n\nI.\n\nNach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte\n\nH alleiniger – von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter –\n\nGeschäftsführer der 1992 gegründeten B GmbH, an welcher er\n\nauch 25 % der Geschäftsanteile hielt. Die B GmbH fungierte als Bau-\n\nträger und übernahm die Betreuung von Bauvorhaben. Im Oktober 1994 er-\n\nwarben der Angeklagte H und der Zeuge von He jeweils einen\n\nKommanditanteil an der R GmbH und Co. KG (im folgenden: Reha) im\n\nWert von 25.000 DM. Gegenstand des Unternehmens sollte die Errichtung\n\neiner onkologischen Rehabilitationsklinik für Kinder und Jugendliche in\n\nMecklenburg-Vorpommern sein.\n\nDie vier Gründungskommanditisten der Reha beabsichtigten, das\n\nVorhaben in der Form eines geschlossenen Immobilienfonds zu verwirkli-\n\nchen und weitere Kommanditisten aufzunehmen. Der Angeklagte H \n\nwie auch der Zeuge von He wollten ihre Einlagen auf jeweils\n\n1,5 Mio. DM erhöhen. Die Erbringung der Einlagen sollte durch Leistungen\n\n(die bauliche und wirtschaftliche Betreuung des Bauvorhabens) erfolgen, die\n\ndann mit der übernommenen Einlageverpflichtung verrechnet werden sollten.\n\nDer Angeklagte H und der Zeuge von He ließen sich die Mög-\n\nlichkeit einräumen, diese Leistungen über die B GmbH erbringen zu\n\ndürfen. Noch im Oktober 1994 kam es zum Abschluß eines Baubetreuungs-\n\nvertrages zwischen der Reha und der B GmbH. Dabei übernahm die\n\nB GmbH die gesamte technische und wirtschaftliche Projektierung und\n\ngarantierte einen Festpreis von 38 Mio. DM. Die vertraglich festgelegte Ver-\n\ngütung für die B GmbH betrug 7,5 Mio. DM, wobei die erste Rate in\n\nHöhe von 30 % nach Erteilung der Baugenehmigung und eine weitere Rate\n\nin Höhe von 20 % bei Baubeginn fällig werden sollten.\n\nNach den Vorstellungen des Angeklagten H und des Zeugen\n\nvon He sollte ein Teilbetrag der Vergütung der B GmbH in Höhe\n\nvon 3 Mio. DM für die Erfüllung ihrer persönlichen Einlageverpflichtung auf-\n\ngewandt werden. Innerhalb der B GmbH standen die Erlöse aus dem\n\nBaubetreuungsvertrag allein dem Angeklagten H und dem Zeugen\n\nvon He zu, denen auch sämtliche Entscheidungen oblagen, die im Zu-\n\nsammenhang mit der Abwicklung des Baubetreuungsvertrages standen.\n\nMit der Erteilung der Baugenehmigung und der Aufnahme der Bau-\n\narbeiten noch im Jahre 1995 wurde die Hälfte der Vergütung fällig. Entspre-\n\nchend seiner Absicht zahlte der Angeklagte H , der mittlerweile auch\n\nGeschäftsführer der Reha war, lediglich 760.000 DM in Teilbeträgen an die\n\nB GmbH aus. Hinsichtlich der restlichen 3 Mio. DM erfolgte eine Auf-\n\nrechnung, um so die Kommanditeinlagen der beiden Gesellschafter noch im\n\nJahre 1995 zu erbringen.\n\nKurz darauf beliehen der Angeklagte H und der Zeuge von\n\nHe ihre Kommanditeinlagen und nahmen jeweils Darlehen in Höhe von\n\n1,5 Mio. DM bei der Kreissparkasse Lüchow-Danneberg auf. Dabei verpfän-\n\ndeten sie an diese ihre Anteile an der Reha, wobei sie sich jeweils nur\n\n350.000 DM auszahlen ließen und den Rest in Lebensversicherungen an-\n\nlegten, mit denen die Rückzahlung des Darlehens sichergestellt werden\n\nsollte.\n\nDer Angeklagte H , der nach den Feststellungen des Landge-\n\nrichts zunächst davon ausging, aus dem Vertrag mit der B GmbH einen\n\neigenen Anspruch erworben zu haben, gab in seiner Umsatzsteuervoran-\n\nmeldung für das vierte Quartal 1995 im Februar 1996 eine Zahlung in Höhe\n\nvon 1,5 Mio. DM von der Reha an. Anfang 1997 beauftragte er den Rechts-\n\nanwalt und Steuerberater E u. a. damit, die Erbringung der Komman-\n\nditeinlage rechtlich zu prüfen. In einer Besprechung am 3. Februar 1997 wies\n\nE darauf hin, daß dem Angeklagten H wie auch dem Zeugen\n\nvon He keine Ansprüche aus dem Bauvertrag zugestanden hätten, weil\n\nnicht sie, sondern die B GmbH Inhaber der Forderung gewesen seien.\n\nEs käme allenfalls in Betracht, die Zahlungen an H und von He \n\nin Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM als Darlehen der GmbH an ihre Gesell-\n\nschafter zu behandeln.\n\nNach der Besprechung mit Rechtsanwalt E , an der auch der\n\nAngeklagte L als Steuerberater des Angeklagten H teilnahm,\n\nkam man überein, den Vorschlag von Rechtsanwalt E umzusetzen. Der\n\nAngeklagte L verbuchte in den Unterlagen der B GmbH Darle-\n\nhen in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM mit einem Zinssatz von 9 %. Zugleich\n\nstellte der Angeklagte H im Namen der B GmbH nachträglich\n\nRechnungen an die Reha in Höhe von 3,76 Mio. DM. Am 20. Juni 1997\n\nreichte der Angeklagte H die vom Angeklagten L vorbereitete\n\nKörperschaftsteuererklärung beim Finanzamt ein. Unter der Rubrik: „Ver-\n\ndeckte Gewinnausschüttung“ gab der Angeklagte H keine Zuwen-\n\ndungen an sich oder den Zeugen von He an.\n\nNach der Auffassung des Landgerichts haben die Angeklagten ver-\n\ndeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 3 Mio. DM verschwiegen. Hier-\n\ndurch sei ein Steuerschaden in Höhe von 1,2 Mio. DM entstanden. Beide\n\nAngeklagten hätten auch gewußt, daß tatsächlich keine Darlehen vereinbart\n\nworden seien. Damit habe der Angeklagte H den Tatbestand der\n\nSteuerhinterziehung verwirklicht und der Angeklagte L hierzu Beihilfe\n\ngeleistet.\n\nII.\n\nDie Revisionen der Angeklagten führen zur Aufhebung des landge-\n\nrichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Landgericht.\n\n1. Die vom Landgericht vorgenommene Bewertung der steuerlichen\n\nGrundlagen begegnet durchgreifenden Bedenken.\n\na) Die B GmbH war als Kapitalgesellschaft, die nach § 6 HGB\n\ni.V.m. § 13 Abs. 3 GmbHG Formkaufmann ist, nach den gesetzlichen Vorga-\n\nben des Körperschaftsteuergesetzes (§ 7 Abs. 4), die an die handelsrechtli-\n\nchen Bilanzierungspflichten anknüpfen (§ 242 ff. HGB), zur Aufstellung einer\n\nBilanz verpflichtet. Sie hat nach den Feststellungen des Landgerichts auch\n\ntatsächlich eine Bilanz erstellt. Damit richtet sich die für die Besteuerung\n\nmaßgebliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG.\n\nDas bedeutet aber, daß – anders als bei der Gewinnermittlung nach § 4\n\nAbs. 3 EStG – nicht die zugeflossenen Einkünfte die maßgebliche Berech-\n\nnungsgrundlage bilden, sondern der Unterschiedsbetrag zwischen dem Be-\n\ntriebsvermögen am Schluß des maßgeblichen Wirtschaftsjahres im Vergleich\n\nzu dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjah-\n\nres (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Betriebsvermögen ist für den Schluß des\n\nWirtschaftsjahres nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu\n\nermitteln (§ 5 Abs. 1 EStG). Dies geschieht durch eine Bilanzierung, die\n\nsämtliche Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens vollständig und\n\ngesondert auszuweisen hat (§ 246 Abs. 1, § 247 Abs. 1 HGB).\n\nb) Diesen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen entspricht die vom\n\nLandgericht ersichtlich zugrunde gelegte Gewinnermittlung nicht, weil das\n\nLandgericht den zu versteuernden Gewinn dadurch errechnet, daß es vom\n\nGesamtbetrag der Einkünfte den Verlust des Vorjahres abgezogen hat. Es\n\nstellt damit im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG fälschlich allein auf die der GmbH\n\nzugeflossenen Gelder ab, anstatt den nach § 4 Abs. 1 EStG gebotenen Ver-\n\nmögensvergleich durchzuführen.\n\nDieser unzutreffende Berechnungsansatz hat gravierende Folgen für\n\ndie Gewinnfeststellung. Die vom Landgericht vorgenommene Gewinnermitt-\n\nlung läßt nicht erkennen, ob die Ansprüche aus dem Bauvertrag zu Gunsten\n\nder B GmbH, für die dann später Rechnungen erstellt wurden, ebenso\n\ngewinnerhöhend berücksichtigt wurden wie die offenkundig bilanzierten An-\n\nsprüche aus den Darlehen gegen den Angeklagten H und den Zeu-\n\ngen von He .\n\nc) Dieser Fehler setzt sich bei der Feststellung einer verdeckten Ge-\n\nwinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG fort. Nach der ständigen\n\nRechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist hierunter eine Vermögensminde-\n\nrung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesell-\n\nschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages\n\ngemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in kei-\n\nnem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Zusätzlich erfor-\n\ndert die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, daß die Unter-\n\nschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Ge-\n\nsellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2\n\nEStG auszulösen (BFHE 200, 197, 198 f.; 172, 51, 52).\n\naa) Im vorliegenden Fall ist nicht erkennbar, ob und inwieweit die bi-\n\nlanzierte Darlehensgewährung zu einer Vermögensminderung geführt hat.\n\nEine solche Vermögensminderung ist mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln,\n\nwie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 KStG unter\n\nAnwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) aufzustellen\n\nist. Der so ermittelte Steuerbilanzgewinn ist mit demjenigen zu vergleichen,\n\nder sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Ausschüttung ergibt (BFHE 175,\n\n347, 349; 172, 51, 55 f.).\n\nbb) Auf den vorliegenden Sachverhalt bezogen bedeutet dies, daß\n\ndie Bilanzierung als Darlehen – worin das Landgericht die verdeckte Ge-\n\nwinnausschüttung gesehen hat – nicht zu einer Vermögensminderung ge-\n\nführt haben kann. Die Ansprüche aus Darlehen sind nämlich zu aktivieren\n\n(§ 4 Abs. 1 EStG) und können damit grundsätzlich nicht zu einem Vermö-\n\ngensabfluß führen. Dies gilt jedenfalls insoweit, als für dasselbe Wirtschafts-\n\njahr nicht gleichzeitig eine Wertberichtigung hinsichtlich der Ansprüche der\n\nB GmbH gegen ihre Gesellschafter H und von He vorge-\n\nnommen wurde (vgl. BFH/NV 1999, 1515; 1991, 839, 841; vgl. weiter\n\nSchwedhelm in Streck, KStG 6. Aufl. § 8 Anm. 150 – Stichwort: Darlehen\n\nNr. 5). Da hierzu – bedingt durch seinen unzutreffenden Ansatz bei der Ge-\n\nwinnermittlung – nähere und eindeutige Feststellungen des Landgerichts\n\nfehlen, bedarf dieser Punkt neuer tatrichterlicher Prüfung.\n\ncc) Das gleiche Ergebnis träte im übrigen dann ein, wenn man die\n\nnachträglichen im Jahre 1997 getroffenen Vereinbarungen, die der Steuerbi-\n\nlanz zugrundegelegt waren, außer Betracht ließe. Solche nachträglichen\n\nVereinbarungen sind grundsätzlich nicht geeignet, die steuerlichen Verhält-\n\nnisse eines bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu ändern. Hinsichtlich\n\nder Darlehensverpflichtung bestehen darüber hinaus weitere Bedenken ge-\n\ngen die steuerliche Wirksamkeit ihres Ansatzes, weil in die Darlehensverein-\n\nbarung keine Rückzahlungsverpflichtung aufgenommen wurde (vgl. Lang in\n\nDötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG 48. Lfg. KStG n.F. § 8 Abs. 3 Rdn. 1049).\n\nEine Betrachtung der zivilrechtlichen Lage außerhalb der Steuerbi-\n\nlanz führt nämlich zu einer identischen rechnerischen Gesamtforderung bei\n\nder B GmbH. Läßt man die Darlehensvereinbarungen unberücksichtigt,\n\nergibt sich daraus, daß der Vergütungsanspruch der B GmbH in vollem\n\nUmfang fortbestand und auch in dieser Höhe zu bilanzieren war. Da weder\n\nder Angeklagte H noch der Zeuge von He einen eigenen An-\n\nspruch gegen die Reha hatten, ging deren Aufrechnung mangels Gegensei-\n\ntigkeit ins Leere (§ 387 i.V.m. § 389 BGB). Deshalb konnte es durch die Auf-\n\nrechnungserklärung nicht zu einer Vermögensminderung kommen. Auch\n\nunter diesem Gesichtspunkt lag deshalb keine verdeckte Gewinnausschüt-\n\ntung vor, weil dem Angeklagten H und dem Zeugen von He kein\n\nentsprechender Vermögensvorteil zugeflossen, umgekehrt bei der B \n\nGmbH ebenso kein entsprechender Vermögenswert abgeflossen war. Wirt-\n\nschaftlich betrachtet wurde – aus Sicht der B GmbH – der Anspruch\n\naus dem Darlehen nämlich nur ersetzt durch einen in demselben Umfang\n\nerhöhten Anspruch aus dem Bauvertrag. Dies ist aber ein bloßer Tausch auf\n\nder Aktivseite. Dieser ist jedenfalls dann gewinneutral, wenn kein Wertbe-\n\nrichtigungsbedarf bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit besteht,\n\nmithin also die Darlehensverbindlichkeit gleichermaßen werthaltig ist wie der\n\nVergütungsanspruch aus dem Bauvertrag.\n\n2. Die Ausführungen des Landgerichts zum Vorsatz beider Ange-\n\nklagter halten gleichfalls einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.\n\na) Das Landgericht leitet den Vorsatz der Angeklagten daraus ab,\n\ndaß ihnen die Besteuerungspflicht bei verdeckten Gewinnausschüttungen\n\nbekannt gewesen sei. Auf eine genaue Kenntnis des Körperschaftsteuersat-\n\nzes komme es dabei nicht an. In der Bilanz sei das Darlehen an die Gesell-\n\nschafter wahrheitswidrig ausgewiesen worden, was nur einen Sinn mache,\n\nwenn der Angeklagte H Körperschaftsteuer habe hinterziehen wollen.\n\nDer Angeklagte L habe sich dem Wunsch seines Mandanten\n\nH untergeordnet.\n\nb) Die Beweiswürdigung zum subjektiven Tatbestand ist schon des-\n\nhalb fehlerbehaftet, weil das Landgericht übersieht, daß der bilanzielle Aus-\n\nweis einer Darlehensforderung sich selbst gewinnerhöhend auswirkt. Schon\n\ndeshalb wäre – gerade für einen steuerkundigen Täter – dieses Mittel zum\n\nZwecke einer Verkürzung der Körperschaftsteuerlast untauglich.\n\nDaneben läßt das Landgericht weitere wesentliche Gesichtspunkte\n\naußer Betracht. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Besprechung mit\n\nRechtsanwalt E im Februar 1997. Zu diesem Zeitpunkt war nämlich den\n\nBetroffenen klar, daß mangels Gegenseitigkeit die erklärte Aufrechnung mit\n\nder Einlageverpflichtung auf den Kommanditanteil wirkungslos war. In die-\n\nsem Zusammenhang ist auch die nachträgliche Darlehensvereinbarung zu\n\nsehen. Naheliegend ist, daß die Angeklagten hier das ursprünglich gewollte,\n\nnämlich die Finanzierung ihrer Einlageverpflichtung aus den – ihnen allein\n\nzustehenden – Gewinnen der B GmbH finanzieren wollten. Vor diesem\n\nHintergrund könnte der Vermerk von Rechtsanwalt E zu verstehen\n\nsein, wonach eine Auslegung der Willenserklärungen ergebe, daß die Ab-\n\ntretung der Ansprüche als Darlehen gewollt gewesen sei. Insoweit zeigt\n\nRechtsanwalt E lediglich die Möglichkeit einer ergänzenden Ver-\n\ntragsauslegung auf, die gerade dann Platz greifen muß, wenn das ursprüng-\n\nlich gewollte Geschäft in der vorgesehenen rechtlichen Form sich nicht ver-\n\nwirklichen ließ (vgl. MünchKomm/Mayer-Maly BGB 3. Aufl. § 157 Rdn. 24 ff.).\n\nDeshalb wird auch in Betracht zu ziehen sein, ob sich die Angeklagten nur\n\nberatungskonform verhalten und nur das nachvollziehen wollten, was durch\n\nRechtsanwalt E als Auffanglösung im Sinne einer ergänzenden Ver-\n\ntragsauslegung vorgezeichnet war. Ob dies tragfähig und für juristische Laien\n\nüberzeugend sein konnte, wird der neue Tatrichter gleichfalls zu prüfen ha-\n\nben. Dabei wird zu bedenken sein, ob sich für den Angeklagten H \n\nund den Zeugen von He jedenfalls nach ihrer Vorstellung ein Vorab-\n\nGewinn aus dem Bauvertrag mit der Reha realisieren ließ. Je höher nämlich\n\nder zu erwartende Gewinn war, um so eher bestand die berechtigte Erwar-\n\ntung, hieraus die Einlageverpflichtung zu erfüllen. Dasselbe gilt naturgemäß\n\nfür die Einräumung eines Darlehens, das – und das könnte ein möglicher\n\nwirtschaftlicher Hintergrund sein – nur zur Zwischenfinanzierung der Einla-\n\ngen diente.\n\nIII.\n\nSollte der neue Tatrichter wiederum zu der Annahme einer verdeck-\n\nten Gewinnausschüttung kommen, wird er – da das zur Tatzeit geltende Kör-\n\nperschaftsteuerrecht anzuwenden ist – auf der Grundlage eines festgestell-\n\nten positiven Betriebsergebnisses die bei Aufdeckung und ordnungsgemäßer\n\nErklärung geschuldeten Körperschaftsteuern gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2\n\nKStG a.F. der Höhe nach ermitteln und darstellen müssen (BGHR KStG\n\n1977 § 8 Ermittlung 1, 2).\n\nHarms Basdorf Gerhardt\n\nRaum Schaal","source":"bgh","source_url":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2003/5_StR_333-03B.pdf?__blob=publicationFile&v=1","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/2004-07-06/5-str-333-03","cited_norms":[{"jurabk":"EStG","ref":"§ 4","ref_norm":"4","n":7},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 8","ref_norm":"8","n":4},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 5","ref_norm":"5","n":2},{"jurabk":"HGB","ref":"§ 6","ref_norm":"6","n":1},{"jurabk":"HGB","ref":"§ 242","ref_norm":"242","n":1},{"jurabk":"BGB","ref":"§ 181","ref_norm":"181","n":1},{"jurabk":"StPO","ref":"§ 349","ref_norm":"349","n":1},{"jurabk":"HGB","ref":"§ 247","ref_norm":"247","n":1},{"jurabk":"BGB","ref":"§ 389","ref_norm":"389","n":1},{"jurabk":"GmbHG","ref":"§ 13","ref_norm":"13","n":1}],"authoritative_source":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2003/5_StR_333-03B.pdf?__blob=publicationFile&v=1","attribution":{"source":"bundesgerichtshof.de","source_url":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2003/5_StR_333-03B.pdf?__blob=publicationFile&v=1"},"source_info":{"name":"nu:legal Deutsches Recht","operator":"Nulegal GmbH","terms":"https://recht.nulegal.eu/nutzungsbedingungen","attribution":"Source: nu:legal – recht.nulegal.eu","license_url":"https://recht.nulegal.eu/license","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/2004-07-06/5-str-333-03","upstream":"https://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/Strafsenate/5_StS/2003/5_StR_333-03B.pdf?__blob=publicationFile&v=1","retrieved":"2026-07-10 15:48:22.126330+00:00"}}