{"status":"available","doknr":"BGH-Strafsenate/5_StS/2001/5_StR_540-01","ecli":null,"court":"BGH","senate":"5. Strafsenat","decided":"2002-01-23","aktenzeichen":"5 StR 540/01","doktyp":"Beschluß","leitsatz":"AO 1970 §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 393 Abs. 1 Die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für einen bestimmten Veranlagungszeitraum wird suspendiert, wenn dem Steuerpflichtigen für diesen Zeitraum die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wird (im Anschluß an BGHSt 47, 8).","text_plain":"Nachschlagewerk: ja\nBGHSt : nein\nVeröffentlichung: ja\n\nAO 1970 §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 393 Abs. 1\n\nDie strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Einkommen-\nund Gewerbesteuererklärungen für einen bestimmten\nVeranlagungszeitraum wird suspendiert, wenn dem\nSteuerpflichtigen für diesen Zeitraum die Einleitung\neines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wird (im\nAnschluß an BGHSt 47, 8).\n\nBGH, Beschluß vom 23. Januar 2002 - 5 StR 540/01\n LG Pader-\nborn -\n\n5 StR 540/01\n\nBUNDESGERICHTSHOF\n\nBESCHLUSS\n\nvom 23. Januar 2002\nin der Strafsache\ngegen\n\nwegen Steuerhinterziehung u.a.\n\nDer 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 23. Januar 2002\n\nbeschlossen:\n\n1. \n\nAuf die Revision des Angeklagten wird\n\ndas Urteil des Landgerichts Paderborn vom 20. August\n\n2001 gemäß § 349 Abs. 4 StPO jeweils mit den zugehö-\n\nrigen Feststellungen aufgehoben,\n\na) \n\nsoweit der Angeklagte wegen\n\nSteuerhinterziehung hinsichtlich der Einkommensteu-\n\ner und der Gewerbesteuer 1997 (Fälle 4 und 5 der\n\nUrteilsgründe) verurteilt worden ist und\n\nb) \n\nim Ausspruch über die beiden Ge-\n\nsamtfreiheitsstrafen.\n\nDie weitergehende Revision des Ange-\n\nklagten wird nach § 349 Abs. 2 StPO verworfen.\n\nIm Umfang der Aufhebung wird die Sache\n\nzu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die\n\nKosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer\n\ndes Landgerichts zurückverwiesen.\n\n1. \n\n2. \n\nG r ü n d e\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in\n\nfünf Fällen sowie wegen versuchter Steuerhinterziehung in vier Fällen – un-\n\nter Einbeziehung rechtskräftiger Einzelstrafen – zu einer Gesamtfreiheits-\n\nstrafe von drei Jahren und einer weiteren Gesamtfreiheitsstrafe von neun\n\nMonaten verurteilt. Die hiergegen gerichtete Revision des Angeklagten hat\n\nmit der Sachrüge in dem aus dem Beschlußtenor ersichtlichen Umfang Er-\n\nfolg; im übrigen ist sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.\n\nI.\n\nNach den Feststellungen des Landgerichts gab der Angeklagte, der\n\nals selbständiger Gewerbetreibender auf sogenannten “Kaffeefahrten”\n\nHaushaltsgegenstände vertrieb, für die Veranlagungszeiträume von 1997 bis\n\n1999 weder Umsatz-, noch Gewerbe- oder Einkommensteuererklärungen\n\nab. Dadurch kam es zu einer Steuerverkürzung in Höhe von insgesamt\n\n284.000 DM. Hinsichtlich der Gewerbesteuer für die Jahre 1998 und 1999\n\nsowie bezüglich der Einkommensteuer für die Jahre 1998 und 1999 hat das\n\nLandgericht nur einen Versuch der Steuerhinterziehung angenommen, weil\n\ndie Veranlagungsarbeiten im Bezirk Paderborn noch nicht im wesentlichen\n\nabgeschlossen waren, bevor dem Angeklagten hinsichtlich dieser Steuern\n\ndie Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wurde.\n\nII.\n\nDas landgerichtliche Urteil hält rechtlicher Überprüfung nur teilweise\n\nstand.\n\n1. Soweit das Landgericht den Angeklagten jeweils wegen vollendeter\n\nSteuerhinterziehung bezüglich der Einkommen- und der Gewerbesteuer für\n\nden Veranlagungszeitraum 1997 verurteilt hat, reichen die hierzu getroffe-\n\nnen Feststellungen nicht aus.\n\na) Das Landgericht teilt in den Urteilsgründen mit, daß dem Ange-\n\nklagten durch die Vollziehung eines Durchsuchungsbeschlusses die Einlei-\n\ntung eines Steuerstrafverfahrens wegen Umsatz-, Einkommen- und Gewer-\n\nbesteuerhinterziehung seit dem 23. Juni 1998 bekannt war. Es verhält sich\n\njedoch nicht dazu, auf welchen Tatzeitraum sich die Bekanntgabe der Ein-\n\nleitung des Steuerstrafverfahrens bezog. Dies ist jedoch für die strafrechtli-\n\nche Bewertung von Belang.\n\naa) Mit der Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfah-\n\nrens nach § 397 AO treten zugunsten des beschuldigten Steuerpflichtigen\n\ndie Wirkungen der in der Abgabenordnung normierten Schutzvorschriften\n\ngemäß §§ 393, 397 Abs. 3 AO ein. Andererseits verliert der Steuerpflichtige\n\nmit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens nach § 371\n\nAbs. 2 Nr. 1 lit. b AO die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige.\n\nMaßgeblich ist deshalb, welche Tatvorwürfe zu welchem Zeitpunkt dem Be-\n\nschuldigten nach der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens im Sinne des\n\n§ 397 Abs. 3 AO bekanntgegeben worden sind. In der Übergabe einer\n\nDurchsuchungsanordnung kann – wie das Landgericht zutreffend ange-\n\nnommen hat – die Bekanntgabe der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens\n\nzu sehen sein (BGH wistra 2000, 219, 225). Die Wirkungen der Bekanntga-\n\nbe der Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens erstrek-\n\nken sich dann auf diejenigen Tatvorwürfe, die in der Durchsuchungsanord-\n\nnung genannt sind. Damit ist entscheidend, auf welche Steuerart und auf\n\nwelchen Tatzeitraum sich die angeordnete Durchsuchung bezogen hat (vgl.\n\nBGH aaO).\n\nbb) Die Urteilsgründe enthalten weder Feststellungen, welche kon-\n\nkreten Tatvorwürfe die Durchsuchung betraf, noch auf welche Weise der\n\nAngeklagte hiervon Kenntnis erlangte. Dies hätte jedoch der Erörterung be-\n\ndurft. Hätte die Durchsuchung den Vorwurf der Hinterziehung der Einkom-\n\nmen- und Gewerbesteuer für den Veranlagungszeitraum 1997 erfaßt, läge\n\nnur ein fehlgeschlagener Versuch der Steuerhinterziehung nach § 370\n\nAbs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO vor. Eine Vollendung dieser Taten könnte dann je-\n\ndoch nicht mehr eintreten. Mit der Einleitung des Steuerstrafverfahrens wäre\n\nnämlich die strafbewehrte Pflicht entfallen, die Einkommen- beziehungswei-\n\nse Gewerbesteuererklärung noch abzugeben.\n\n(1) Wie der Senat in seinem Beschluß vom 26. April 2001 (BGHSt 47,\n\n8, 12 ff.) ausgeführt hat, wird die Erklärungspflicht jedenfalls dann nach\n\n§ 393 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO suspendiert, wenn hinsichtlich des Veranla-\n\ngungszeitraums, für den die Erklärung abzugeben ist, bereits ein Steuer-\n\nstrafverfahren eingeleitet wurde. Der genannten Entscheidung vom\n\n26. April 2001 lag der Sachverhalt zugrunde, daß der Steuerpflichtige be-\n\nreits jeweils unrichtige monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht\n\nhatte. Vor Ablauf der Frist zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung war\n\ngegenüber dem Steuerpflichtigen, der dann auch keine Umsatzsteuerjahre-\n\nserklärung mehr abgegeben hatte, die Einleitung eines Steuerstrafverfah-\n\nrens hinsichtlich der unrichtigen Voranmeldungen bekanntgegeben worden.\n\nDer beschuldigte Steuerpflichtige befand sich in der Zwangslage, entweder\n\nmit der Abgabe einer wahrheitsgemäßen Jahreserklärung selbst seine un-\n\nrichtigen Voranmeldungen aufdecken zu müssen oder den steuerlichen\n\nSchaden zu perpetuieren. Der Bundesgerichtshof hat für diesen eng um-\n\ngrenzten Ausnahmefall gemäß § 393 Abs. 1 AO die strafbewehrte Pflicht zur\n\nAbgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung während der Dauer des Steuer-\n\nstrafverfahrens als suspendiert angesehen, um dem Beschuldigten den\n\nKonflikt zu ersparen, sich im Falle wahrheitsgemäßer Angaben selbst bela-\n\nsten zu müssen.\n\n(2) Die Strafbewehrung einer Nichtabgabe von Steuererklärungen zu\n\nsuspendieren, rechtfertigt sich in diesen Fällen aus dem Zwangsmittelverbot\n\n(nemo tenetur se ipsum accusare). Ein vergleichbares Spannungsverhältnis\n\nbesteht aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige nicht innerhalb der Erklä-\n\nrungsfrist (§ 149 Abs. 2 AO) eine Einkommensteuerklärung abgegeben hat\n\nund er damit in das Stadium des Versuchs der Einkommensteuerhinterzie-\n\nhung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) eingetreten ist. Mit der ihm\n\ngegenüber mitgeteilten Einleitung des Ermittlungsverfahrens entfällt für ihn\n\ndie Möglichkeit eines strafbefreienden Rücktritts nach § 24 StGB, weil es\n\nregelmäßig an der Freiwilligkeit fehlen wird. Da die Einleitung eines Steuer-\n\nstrafverfahrens vorher bekanntgegeben worden ist, führt eine Selbstanzeige\n\nnach § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO nicht zur Straffreiheit (zur Anwendbarkeit\n\ndes § 371 AO auf den Versuch vgl. Kohlmann Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 371\n\nRdn. 31 f.). Für den Steuerpflichtigen bleibt dann nur die Wahl entweder\n\ndurch Abgabe einer Steuererklärung praktisch den Hinterziehungsumfang\n\nselbst aufzudecken oder durch die fortdauernde Unterlassung der Abgabe\n\neiner Steuererklärung den rechtswidrigen Zustand weiter zu perpetuieren.\n\nZwänge man den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Steuererklärung,\n\nmüßte er alle steuerlich relevanten Tatsachen vortragen (§ 90 Abs. 1 AO),\n\naus denen sich der von ihm beabsichtigte Hinterziehungsumfang errechnen\n\nließe. Eine derartige Pflicht zur Selbstbelastung will das Zwangsmittelverbot\n\ndes § 393 Abs. 1 AO dem Steuerpflichtigen seinem Grundgedanken nach\n\ngerade ersparen. Dies kann wirksam nur dadurch erfolgen, daß die Strafbe-\n\nwehrung der Erklärungspflicht für ein bestimmtes Veranlagungsjahr so lange\n\nsuspendiert wird, wie für dieses Veranlagungsjahr ein Strafverfahren anhän-\n\ngig ist.\n\n(3) Wenn für frühere Veranlagungszeiträume ein Steuerstrafverfahren\n\neingeleitet sein sollte, läßt dies die Erklärungspflicht allerdings unberührt.\n\nAuch soweit sich – wie hier vorliegend bei der völligen Verschleierung der\n\nEinkünfte – das steuerliche Fehlverhalten hinsichtlich der einzelnen Veran-\n\nlagungszeiträume praktisch gleicht, gilt nichts anderes. Das Zwangsmittel-\n\nverbot des § 393 Abs. 1 AO erlaubt nicht die Begehung neuen Unrechts.\n\nDies bedeutet, daß der Steuerpflichtige die Einleitung eines Steuerstrafver-\n\nfahrens für die Vorjahre nicht zum Anlaß nehmen darf, für einen späteren\n\nVeranlagungszeitraum keine oder gar unrichtige Angaben zu machen\n\n(BGHSt 47, 8, 15). Die ordnungsgemäße Erfüllung der steuerlichen Erklä-\n\nrungspflicht mag dabei mittelbar Auswirkungen auf das Steuerstrafverfahren\n\nhaben, weil die Aufdeckung bislang verheimlichter Einkunftsquellen zu Er-\n\nmittlungen der Finanzbehörden auch im Hinblick auf die Vorjahre Anlaß ge-\n\nben könnte. Selbst wenn die Gefahr zu entsprechenden Rückschlüssen auf\n\ndie Vorjahre bestehen sollte, könnte dies nicht ein neuerliches Fehlverhalten\n\nim Hinblick auf zukünftige Veranlagungszeiträume rechtfertigen (BGH,\n\nBeschl. vom 10. Januar 2002 – 5 StR 452/01, zur Veröffentlichung vorgese-\n\nhen).\n\nb) Mithin hätte es der Feststellung bedurft, auf welche Veranlagungs-\n\nzeiträume sich der Durchsuchungsbeschluß des Amtsgerichts Bielefeld be-\n\nzog. Sollte dieser frühere Tatzeiträume oder andere Steuerarten betroffen\n\nhaben, hätte das Landgericht für die Einkommen- und Gewerbesteuer 1997\n\nermitteln müssen, wann jeweils die Veranlagungsarbeiten im wesentlichen\n\nabgeschlossen waren. Dieser Zeitpunkt ist nach der ständigen Rechtspre-\n\nchung des Bundesgerichtshofs für die Vollendung maßgebend (BGH wi-\n\nstra 1999, 385; zuletzt BGH, Beschl. vom 7. November 2001 – 5 StR 395/01,\n\nzur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen – vgl. hierzu Jäger PStR 2002,\n\n1 ff.). Für die Tatvollendung bei der Hinterziehung der Gewerbesteuer ist\n\ndabei auf den Zeitpunkt abzustellen, bis zu dem die Arbeiten hinsichtlich der\n\nFestsetzung der Gewerbesteuer (§ 16 GewStG) durch die zuständige Ge-\n\nmeinde im wesentlichen abgeschlossen sind (vgl. BGH NJW 1991, 1315).\n\nNur soweit nicht vor jenen – konkret festzustellenden – Zeitpunkten dem An-\n\ngeklagten die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens für diesen Veranla-\n\ngungszeitraum bekanntgegeben wurde, kann eine Verurteilung wegen voll-\n\nendeter Steuerhinterziehung erfolgen.\n\nc) Dieser Mangel, der zur Aufhebung des Schuldspruchs nötigt, zieht\n\nauch die Aufhebung der hierfür verhängten Einzelstrafen und der Ge-\n\nsamtfreiheitsstrafe von drei Jahren nach sich. Die übrigen Einzelstrafen\n\nkönnen bestehenbleiben, weil auszuschließen ist, daß sie von dem Recht s-\n\nfehler beeinflußt sind.\n\n2. Die gesondert verhängte weitere Gesamtfreiheitsstrafe von neun\n\nMonaten kann gleichfalls keinen Bestand haben.\n\na) Das Landgericht hat allerdings zutreffend eine zweite Gesamtfrei-\n\nheitsstrafe gebildet, weil das Berufungsurteil des Landgerichts Paderborn\n\nvom 17. Mai 2000 insoweit Zäsurwirkung entfaltet hat. Der spätere Ge-\n\nsamtstrafenbeschluß gemäß § 460 StPO des Amtsgerichts Niebüll vom\n\n3. Mai 2001 mußte demgegenüber außer Betracht bleiben, weil Entsche i-\n\ndungen nach § 460 StPO keine neuen tatrichterlichen Feststellungen er-\n\nmöglichen (Fischer in KK 4. Aufl. § 460 Rdn. 3; Rissing-van Saan in LK 11.\n\nAufl. § 55 Rdn. 6; jeweils mit umfangreichen weiteren Nachweisen).\n\nEine Einbeziehung auch der Versuchstaten (Fälle 6 bis 9) war nach\n\n§ 55 Abs. 1 Satz 1 StGB nicht möglich, weil diese nicht vor Erlaß dieses Be-\n\nrufungsurteils des Landgerichts Paderborn begangen wurden. Maßgeblich\n\nist hierfür, daß die jeweils einzubeziehenden Taten beendet waren (BGH\n\nNJW 1997, 750, 751; wistra 1996, 144, 145). Die hier relevanten Taten der\n\nSteuerhinterziehung (Einkommensteuer 1998, 1999 und Gewerbesteuer\n\n1998, 1999) befanden sich noch im Versuchsstadium, weil die Veranla-\n\ngungsarbeiten für diese Besteuerungszeiträume noch nicht abgeschlossen\n\nwaren. Der Versuch der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2\n\nAO, der durch Unterlassen begangen wird, beginnt mit dem Zeitpunkt, bis zu\n\ndem die Erklärung spätestens zu erfolgen hat. Soweit es – wie hier – nicht\n\nvorher zu einer Vollendung der Taten kommt, endet die Strafbarkeit wegen\n\nUnterlassens erst dann, wenn der rechtswidrige Zustand wieder aufgehoben\n\nwird. Insoweit gelten die Grundsätze, die für die Beendigung bei Dauerde-\n\nlikten entwickelt worden sind (vgl. hierzu Rissing-van Saan aaO § 55 Rdn.\n\n9). Bei den hier vorliegenden Taten endete der rechtswidrige Zustand erst\n\nmit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, weil ab die-\n\nsem Zeitpunkt gemäß § 393 Abs. 1 AO die Strafbewehrung der Abgabe ei-\n\nner Steuererklärung suspendiert war (vgl. auch BGH wistra 1992, 23 zu\n\n§ 266a StGB).\n\nb) Die Gesamtfreiheitsstrafe ist aber nicht rechtsfehlerfrei gebildet\n\nworden. Das Landgericht geht von einer unzutreffenden Einsatzstrafe im\n\nSinne des § 54 Abs. 1 Satz 2 StGB aus. Die hier zugrundezulegende höch-\n\nste Strafe, die für die Fälle 6 bis 9 verhängt wurde, beträgt vier Monate und\n\nnicht – wie das Landgericht irrtümlich angenommen hat – sechs Monate.\n\nSoweit das Landgericht auf S. 17 der Urteilsgründe auch – im Widerspruch\n\nzu den zutreffenden Ausführungen auf S. 15 der Urteilsgründe – Fall 5 bei\n\nder konkreten Bestimmung dieser zweiten Gesamtstrafe einbezogen hat,\n\nberuht dies gleichfalls auf einem Versehen. Da diese Fehler sich auf die\n\nFestsetzung der zweiten Gesamtfreiheitsstrafe ausgewirkt haben können,\n\nmuß auch die zweite Gesamtstrafe neu gebildet werden.\n\nc) Der Senat weist dabei darauf hin, daß in diese zweite Gesamtstrafe\n\ndie Fälle 4 und 5 dann einzubeziehen sind, wenn sich aus den noch vorzu-\n\nnehmenden (oben dargelegten) Ermittlungen ergeben sollte, daß die jeweili-\n\nge Vollendung der Taten oder die Beendigung ihres Versuchs zeitlich später\n\nals das Berufungsurteil des Landgerichts Paderborn vom 17. 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