{"status":"available","doknr":"BVERWG-141205U10CN1050","ecli":"ECLI:DE:BVerwG:2005:141205U10CN1.05.0","court":"Bundesverwaltungsgericht","senate":"10. Senat","decided":"2005-12-14","aktenzeichen":"10 CN 1.05","doktyp":"Urteil","leitsatz":"Sofern für Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit nicht feststeht, dass in dem betreffenden Gemeindegebiet nur Apparate mit \"manipulationssicherem\" Zählwerk aufgestellt sind und aller Voraussicht nach nur solche Apparate künftig aufgestellt werden, ist die Erhebung der Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab für diesen Typ von Spielautomaten weiterhin grundsätzlich zulässig (im Anschluss an BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - BVerwG 10 C 5.04 - DVBl 2005, 1208).","text_plain":"BUNDESVERWALTUNGSGERICHT\n\nIM NAMEN DES VOLKES\n\nURTEIL\n\nBVerwG 10 CN 1.05 Verkündet\nVGH 5 N 4228/98 am 14. Dezember 2005\nWerner\nals Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle\n\nIn der Normenkontrollsache\n\nhat der 10. Senat des Bundesverwaltungsgerichts\nauf die mündliche Verhandlung vom 14. Dezember 2005\ndurch den Präsidenten des Bundesverwaltungsgerichts H i e n und die Richter\nam Bundesverwaltungsgericht V a l l e n d a r , Prof. Dr. E i c h b e r g e r ,\nDr. N o l t e und D o m g ö r g e n\n\nfür Recht erkannt:\n\nDer Beschluss des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom\n12. August 2004 wird aufgehoben, soweit er die Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. November 1995\ni.d.F. der Änderungssatzung vom 15. Dezember 1997 auch\nhinsichtlich der Besteuerung öffentlich zugänglicher Spiel- und\nGeschicklichkeitsapparate ohne Gewinnmöglichkeit für ungültig\nerklärt hat. Insoweit wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof zurückverwiesen.\n\nIm Übrigen wird die Revision zurückgewiesen.\n\nVon den Kosten des Revisionsverfahrens trägt die Antragsgegnerin 9/10. Im Übrigen bleibt die Entscheidung über die Kosten\nder Schlussentscheidung vorbehalten.\n\nGründe:\n\nI.\n\nDie Antragstellerin wendet sich mit ihrem Normenkontrollantrag gegen\ndie Satzung der Antragsgegnerin \"über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate,\nauf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügungen besonderer Art im\nGebiet der Stadt Kassel\" (im Folgenden Spielapparatesteuersatzung - SpAppStS )\nvom 21. November 1995 i.d.F. der Ersten Änderung vom 15. Dezember 1997, die am\n1. Januar 1998 in Kraft trat.\n\nSteuergegenstand ist u.a. der Aufwand für das Benutzen von Spiel- oder\nGeschicklichkeitsapparaten, soweit sie öffentlich zugänglich sind (§ 2 Buchst. a\nSpAppStS). Die Steuer beträgt je Kalendermonat und Gerät für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen 400 DM und an anderen Aufstellorten 150 DM (§ 4\nBuchst. a Nr. 1 SpAppStS), für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen\n150 DM und anderen Aufstellorten 50 DM und für Apparate, mit denen sexuelle\nHandlungen oder Gewalttätigkeiten dargestellt werden oder die eine Verharmlosung\ndes Krieges zum Gegenstand haben, 1 000 DM (§ 4 Buchst. a Nr. 2 und 3\nSpAppStS). Steuerschuldner ist der Halter des Apparates (§ 5 Satz 2 SpAppStS).\n\nDie Antragstellerin stellt Spielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit in\nmehreren Gaststätten und in einer von ihr betriebenen Spielhalle im Stadtgebiet der\nAntragsgegnerin auf. Hierfür wird sie zur Spielapparatesteuer herangezogen. Gegen\nihre Heranziehung für das erste Kalendervierteljahr 1998, wie auch gegen die Heranziehungen für die folgenden Kalendervierteljahre legte die Antragstellerin jeweils\nWiderspruch ein. Eine Entscheidung über diese Widersprüche ist von der Antragsgegnerin im Einvernehmen mit der Antragstellerin bislang zurückgestellt worden.\n\nIm November 1998 hat die Antragstellerin Normenkontrolle gegen die\nSpielapparatesteuersatzung erhoben und beantragt festzustellen, dass sie ungültig\nist, soweit sie das Benutzen öffentlich zugänglicher Spiel- und Geschicklichkeitsapparate besteuert. Die Satzung verstoße wegen des von ihr verwendeten Stückzahlmaßstabs gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Die Einspielergebnisse der\nSpielapparate schwankten auch innerhalb der Aufstellorte Spielhalle und Gaststätte\nweit über 25 %. Dies könne auch nicht mehr mit Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt werden. Die Spielapparatesteuer sei auch deshalb rechtswidrig, weil sie für die\nAutomatenaufsteller eine erdrosselnde Wirkung habe. Denn sie belasse dem Automatenaufsteller nicht mehr den betrieblichen Gewinn, dessen er für die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Steuer bedürfe. Die monatliche Spielapparatesteuer betrage\nmehr als 25 % des Nettoumsatzes der Spielgeräte. Neben den übrigen betrieblichen\nAusgaben verbleibe dem Aufsteller danach kein Unternehmergewinn mehr.\n\nDer Verwaltungsgerichtshof Kassel hat den Beteiligten mit Beschluss\nvom 9. April 2002 aufgegeben, monatliche Einspielergebnisse verschiedener Spielgeräteaufsteller aus dem Gebiet der Stadt Kassel vorzulegen. Die Antragstellerin hat\ndaraufhin einen Ordner mit Angaben verschiedener Automatenaufsteller im Stadtgebiet zu erzielten Kasseninhalten vorgelegt und diese Angaben im Verlauf des Verfahrens mehrfach ergänzt. Die Antragsgegnerin hat sich mangels rechtlicher Handhaben\naußerstande gesehen, entsprechende Zahlen zu beschaffen.\n\nDer Verwaltungsgerichtshof hat mit Beschluss vom 12. August 2004 die\nSpielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin für ungültig erklärt, soweit sie das\nBenutzen öffentlich zugänglicher Spiel- und Geschicklichkeitsapparate besteuert. In\nBezug auf die auf Spielapparate erhobene Steuer fehle es an einer gültigen Bemes-\n\nsungsregelung. Der Erhebung der Spielapparatesteuer stehe zwar europäisches\nRecht nicht entgegen; denn sie weise nicht den Charakter einer Umsatzsteuer auf.\nRechtswidrig sei jedoch die Bemessung der Steuer nach der Zahl der Geräte. Dies\nsei jedenfalls seit dem 1. Januar 1997 der Fall. Seitdem müssten Geldspielgeräte mit\nGewinnmöglichkeit mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sein.\nDass die Antragsgegnerin gleichwohl an dem Stückzahlmaßstab festhalte, verletze\nden Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Der pauschalierende Stückzahlmaßstab sei\nnur noch gerechtfertigt, sofern die Einspielergebnisse der Automaten bei den Geräteaufstellern im monats- und gerätebezogenen Durchschnitt nicht mehr als 30 %\nvoneinander divergierten. Jenseits dieser absoluten Obergrenze könne der Stückzahlmaßstab auch nicht mehr mit Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt werden.\nEs sei zwar nicht zu bestreiten, dass die Erhebung der Automatensteuer anhand\neines Stückzahlmaßstabs für die Gemeinden einfacher umzusetzen und zu kontrollieren sei als bei einem umsatzbezogenen Maßstab. Die Erfassung des tatsächlichen\nSpieleraufwands bei der Steuerbemessung führe jedoch weder zu einem unzumutbaren Verwaltungsaufwand noch stelle sie die Gemeinden vor nicht bewältigbare\nSchwierigkeiten.\n\nDie von der Antragstellerin vorgelegten Angaben über die Einspielergebnisse von insgesamt 9 Aufstellunternehmen im Stadtgebiet der Antragsgegnerin hätten ergeben, dass die durchschnittlichen monatlichen Kasseninhalte je Gerät der\njeweiligen Gerätegruppe und Aufstellart im Jahr 2001 um bis zu mehreren 100 %\nvoneinander abwichen. Die vorgelegten Zahlen seien auch hinreichend aussagekräftig. Hierbei müsse berücksichtigt werden, dass die Beteiligten auf freiwillige Angaben\nder Automatenaufsteller angewiesen seien. Soweit die Antragsgegnerin eine nach\ndem Zufallsprinzip gewonnene Stichprobe für erforderlich halte, dürfte dies mit dem\nvorgelegten Material erreicht sein. Von einer Auswahl, die die Antragstellerin zielgerichtet getroffen hätte, könne nicht die Rede sein. Dass das Gericht das ihm vorgelegte Zahlenmaterial einer beschränkten Zahl von Automatenaufstellern habe genügen lassen, hänge nicht zuletzt mit der Eindeutigkeit des aus diesem Zahlenwerk\ngewonnenen Ergebnisses zusammen. Selbst wenn das Gericht die vorgelegten Zahlen als nicht ausreichend angesehen hätte, hätte dies zu keinem anderen Ergebnis\ngeführt. Denn die Darlegungs- und Beweislast für das Bestehen der tatsächlichen\nGrundlagen dafür, dass der für die Steuerbemessung verwandte Wahrscheinlich-\n\nkeitsmaßstab noch eine genügend starke Indizwirkung entfalte, um ohne Verstoß\ngegen das Prinzip der Steuergerechtigkeit einem Wirklichkeitsmaßstab vorgezogen\nwerden zu können, liege bei der steuererhebenden Gemeinde.\n\nMit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Antragsgegnerin\ngeltend, der angefochtene Beschluss beruhe auf einem Verstoß gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht. Der Verwaltungsgerichtshof habe seine Feststellung,\ndass die Einspielergebnisse der Spielautomaten um bis zu mehreren 100 % voneinander abwichen, auf einer unzureichenden und fehlerhaft festgestellten Tatsachengrundlage getroffen. Verfahrensfehlerhaft sei es auch, der Antragsgegnerin die Darlegungs- und Beweislast aufzuerlegen.\n\nDie Spielautomatensteuer sei traditionell eine am Maßstab der Stückzahl\nder Automaten orientierte Pauschalsteuer, bei der seit jeher ein gelockerter Bezug\nzwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand als ausreichend angesehen werde. Ein Verbot des Stückzahlmaßstabs könne daher weder dem Art. 105\nAbs. 2 a GG noch dem Art. 3 Abs. 1 GG entnommen werden. Im Übrigen\nrechtfertigten Praktikabilitätserwägungen nach wie vor den gewählten Stückzahlmaßstab. Der zusätzliche Verwaltungsaufwand bei einer Umstellung auf einen umsatzbezogenen Maßstab sei unvertretbar hoch. Im Übrigen bestünden auch nicht\nunerhebliche Zweifel an der Manipulationssicherheit der in die Apparate mit Gewinnmöglichkeit eingebauten Zählwerke.\n\nZu Unrecht habe der Verwaltungsgerichtshof die Satzung hinsichtlich\nder Besteuerung von Spielapparaten bereits ab dem 1. Januar 1998 für ungültig erklärt, obwohl die im Verfahren vorgelegten Zahlenangaben die Jahre 2000 und 2001\nbetroffen hätten. Außerdem hätte er die Satzung jedenfalls nicht hinsichtlich der Besteuerung von Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit für ungültig feststellen dürfen. Denn hierzu fehlten mangels manipulationssicherer Zählwerke die erforderlichen\nNachweismöglichkeiten.\n\nDie Antragsgegnerin beantragt,\n\nden Beschluss des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom\n12. August 2004 aufzuheben und den Normenkontrollantrag\nabzulehnen.\n\nDie Antragstellerin beantragt,\n\ndie Revision zurückzuweisen.\n\nDie Satzung der Antragsgegnerin sei schon deshalb nichtig, weil es sich\nbei der Spielapparatesteuer in Wahrheit um eine Gerätesteuer und nicht um eine\nAufwandsteuer handele. Deshalb sei sie nicht von der Gesetzgebungskompetenz\naus Art. 105 Abs. 2 a GG i.V.m. § 7 HessKAG gedeckt. Denn der nach der Automatenstückzahl erhobene Steuersatz sei so hoch, dass er von den Automatenaufstellern nicht mehr auf die Spieler - auch nicht kalkulatorisch - abgewälzt werden\nkönne. So habe die Antragstellerin in den Jahren 2000, 2001 und 2002 durchweg\nnegative Gesamtbetriebsergebnisse in jeweils dreistelliger Höhe erzielt. Im Übrigen\nverteidigt die Antragstellerin den angefochtenen Beschluss des Verwaltungsgerichtshofs.\n\nII.\n\nDie Revision ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang teilweise begründet.\n\nDie Verfahrensrügen der Antragsgegnerin greifen nicht durch (1). Der\nVerwaltungsgerichtshof hat, auch wenn die Gründe des angefochtenen Beschlusses\nnicht in vollem Umfang mit revisiblem Recht in Einklang stehen, im Ergebnis zutreffend den in der Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin für die Erhebung\nder Automatensteuer gewählten Stückzahlmaßstab als nicht vereinbar mit höherrangigem Recht angesehen und deshalb die Satzung für ungültig erklärt (2). Dies gilt\nallerdings nur in dem Umfang, als sie die Besteuerung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit vorsieht. Soweit der Verwaltungsgerichtshof darüber hinaus auch die\nBesteuerung von öffentlich zugänglichen Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten ohne\n\nGewinnmöglichkeit für ungültig hält, ist seine Entscheidung mit Bundesrecht nicht\nvereinbar (3).\n\n1. a) Es bestehen bereits Zweifel, ob der von der Antragsgegnerin gerügte Verstoß gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht (§ 86 Abs. 1 Satz 1\nVwGO) den Darlegungsanforderungen des § 139 Abs. 3 Satz 4 VwGO genügt (vgl.\ndazu BVerwG, Urteil vom 20. April 2004 - BVerwG 1 C 13.03 - BVerwGE 120, 298\n<303>). Der angefochtene Beschluss leidet jedenfalls nicht an dem geltend gemachten Verfahrensfehler. Ob sich, wie die Antragsgegnerin meint, dem Verwaltungsgerichtshof die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Erlangung statistisch\nrepräsentativer Zahlen über die Einspielergebnisse der besteuerten Spielapparate im\nStadtgebiet aufdrängen musste, ist vom materiellrechtlichen Standpunkt des Verwaltungsgerichtshofs aus zu beurteilen (stRspr; vgl. etwa BVerwG, Urteil vom\n14. Januar 1998 - BVerwG 11 C 11.96 - BVerwGE 106, 115 <116>). Danach ist es\nzunächst eine Rechtsfrage, welche Anforderungen an den vom Verwaltungsgerichtshof für geboten gehaltenen zumindest lockeren Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand der Spieler zu stellen sind. Auch die auf der\nGrundlage seiner Rechtsauffassung erfolgte Würdigung der von der Antragstellerin\nvorgelegten Daten zu den Einspielergebnissen von im Stadtgebiet aufgestellten\nSpielapparaten durch den Verwaltungsgerichtshof ist grundsätzlich dem materiellen\nRecht und nicht dem Verfahrensrecht zuzuordnen (BVerwG, Urteil vom 5. Juli 1994\n- BVerwG 9 C 158.94 - BVerwGE 96, 200 <209>; Beschluss vom 2. November 1995\n- BVerwG 9 B 710.94 - Buchholz 310 § 108 VwGO Nr. 266 S. 18 f.).\n\nGemessen hieran führen die Rügen der Antragsgegnerin, dem Verwaltungsgerichtshof habe kein ausreichendes Datenmaterial vorgelegen, weil die Einspielergebnisse der Spielapparate über zu kurze Zeiträume erhoben worden, die Angaben hierzu zudem weder umfassend noch repräsentativ seien und letztlich bei der\nBeurteilung der noch zulässigen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse auf eine\nfalsche Vergleichsgröße, nämlich das jeweils höchste und niedrigste Durchschnittseinspielergebnis eines Automaten abgestellt worden sei, auf keinen Verfahrensfehler. Sie betreffen in erster Linie die auf dem rechtlichen Standpunkt des Verwaltungsgerichtshofs beruhende Sachverhalts- und Beweiswürdigung. Dass sich\ndem Verwaltungsgerichtshof ausgehend hiervon die Einholung eines Sachverständi-\n\ngengutachtens hätte aufdrängen müssen, vermag der Senat nicht zu erkennen (ebenso Urteil des Senats vom 13. April 2005 - BVerwG 10 C 5.04 - DVBl 2005, 1208\nauf eine vergleichbare Rüge der Revisionsklägerin im dortigen Verfahren).\n\nb) Ohne Erfolg bleibt auch die Rüge der Antragsgegnerin, der Verwaltungsgerichtshof habe deshalb gegen Verfahrensrecht verstoßen, weil er der Antragsgegnerin zu Unrecht die Darlegungs- und Beweislast auferlegt habe \"für das\nBestehen der tatsächlichen Grundlagen dafür, dass der für die Steuerbemessung\nverwandte Wahrscheinlichkeitsmaßstab noch eine genügend starke Indizwirkung\nentfaltet, um ohne Verstoß gegen das Prinzip der Steuergerechtigkeit selbst einem\nWirklichkeitsmaßstab vorgezogen werden zu können\".\n\nEin erheblicher Verfahrensmangel kann diesen Ausführungen des Normenkontrollgerichts schon deshalb nicht entnommen werden, weil sie den angefochtenen Beschluss nicht tragen. Es handelt sich insofern vielmehr um ergänzende\n(Hilfs-)Erwägungen, wie schon die sie einführende Formulierung \"im Übrigen\" nahe\nlegt. In den Entscheidungsgründen des angefochtenen Beschlusses geht den beanstandeten Ausführungen zur Beweislast eine eingehende Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Gericht voran, die in die entscheidungstragende Feststellung mündet, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse der Spielgeräte im\nSatzungsgebiet der Antragsgegnerin die zulässige Spannweite bei weitem überschreitet.\n\nDer Senat weist aus Anlass dieser Verfahrensrüge darauf hin, dass er\nin seinem Urteil vom 13. April 2005 (BVerwG 10 C 8.04 - NVwZ 2005, 1322) im Einzelnen dargelegt hat, dass die eine Vergnügungssteuersatzung erlassende Gemeinde im hiergegen angestrengten Verwaltungsprozess jedenfalls keine förmliche Beweisführungslast hinsichtlich der noch zulässigen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Spielautomaten trägt. Allerdings sind alle Beteiligten im Verwaltungsprozess verpflichtet, nach Kräften an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken. Erst wenn entscheidungserhebliche Tatsachenfragen nicht weiter aufgeklärt\nwerden können, ist es eine Frage des materiellen und nicht des Verfahrensrechts,\nwer die Beweislast hierfür trägt.\n\nc) Ebenfalls nicht das Verfahrensrecht, sondern materielles Recht\nbetreffen schließlich auch die Rügen der Antragsgegnerin, mit denen sie als verfahrensfehlerhaft beanstandet den inhaltlichen - auch Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit erfassenden - und zeitlichen - bis zum 1. Januar 1998 zurückgreifenden -\nUmfang der Ungültigerklärung der Spielapparatesteuersatzung durch den Verwaltungsgerichtshof.\n\n2. Im Ergebnis ohne Verstoß gegen Bundesrecht hat der Verwaltungsgerichtshof festgestellt, dass die Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin für\nSpielgeräte mit Gewinnmöglichkeit wegen des verwendeten Stückzahlmaßstabs mit\nhöherrangigem Recht nicht vereinbar ist.\n\na) Der Senat hat in mehreren Urteilen vom 13. April 2005 (vgl. insbesondere BVerwG 10 C 5.04 und 10 C 8.04, jew. a.a.O.) entschieden, dass der durch\nArt. 105 Abs. 2 a GG für eine Aufwandsteuer wie die Spielautomatensteuer geforderte zumindest lockere Bezug des verwendeten Steuermaßstabs - der in jenen Fällen\nebenso wie hier ein Maßstab nach der Zahl der aufgestellten Spielgeräte war - zu\ndem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler nur gewahrt ist,\nwenn die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr\nals 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet - d.h. jeweils 25 % hiervon nach oben oder nach unten - abweichen. Ob\ndies der Fall ist, kann spätestens seit 1997 jedenfalls für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit hinreichend zuverlässig anhand der seitdem flächendeckend in diese Automaten eingebauten \"manipulationssicheren\" Zählwerke festgestellt werden.\n\nDie Frage, ob sich der Stückzahlmaßstab mangels des erforderlichen\nzumindest lockeren Bezugs zum eigentlichen Besteuerungsziel, dem in den Einspielergebnissen zum Ausdruck kommenden Vergnügungsaufwand der Spieler, in\neinem Gemeindegebiet als generell untauglich erweist, kann dabei nicht durch die\nbloße Feststellung der Differenz zwischen einzelnen Minimal- und Maximalwerten\nvon Automateneinspielergebnissen beantwortet werden. Es bedarf hierzu vielmehr\neines Vergleichs mit dem hinreichend aussagekräftig ermittelten Durchschnitt der\nEinspielergebnisse von Gewinnspielautomaten in der betreffenden Gemeinde. Dabei\nist zudem zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den erhobe-\n\nnen Minimal- und Maximalwerten um \"Ausreißer\" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen und deshalb atypisch sind, weil die übrigen Einspielergebnisse ganz überwiegend\nnahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen (Urteile des Senats vom 13. April\n2005 - BVerwG 10 C 5.04 und BVerwG 10 C 8.04 - jew. a.a.O.).\n\nMit diesen Anforderungen wird dem auch von der Antragsgegnerin im\nvorliegenden Verfahren vorgebrachten und insoweit zutreffenden Einwand Rechnung\ngetragen, dass es für die Beantwortung der Frage nach der maßgeblichen\nSchwankungsbreite nicht auf den bloßen Vergleich des höchsten mit dem niedrigsten\ndurchschnittlichen Einspielergebnis zweier Automaten ankommen kann, da dieser\nnur die für sich genommen nicht hinreichend aussagekräftige \"Variationsbreite\"\neinzelner Einspielergebnisse wiedergebe. Der geforderte Bezug zum Durchschnitt\nder Einspielergebnisse gleichartiger Automaten im Gemeindegebiet ermöglicht demgegenüber eine realistischere Einschätzung der tatsächlichen Schwankungsbreite\nund erlaubt es darüber hinaus zu prüfen, ob die festgestellte maximale Schwankungsbreite nur das Ergebnis außergewöhnlicher Einzelfälle ist oder eine nicht untypische Bandbreite von Einspielergebnissen widerspiegelt.\n\nWelchen Mindestanforderungen eine etwa bereits vorhandene Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten über die Einspielergebnisse\nder jeweiligen Gerätegruppe genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die\nErmittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt nach der\nRechtsprechung des Senats von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall\nist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das\nTatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa\nder Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten\nund ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von\nihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen.\nEine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln\nfür die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht hierbei nicht. Auch\neine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage\n\nfür die Durchschnittsbildung liefern. Auf der anderen Seite wird sich ein belastbarer\nDurchschnitt der Einspielergebnisse für das Satzungsgebiet in aller Regel nicht\nbilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen. Um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten\nzudem einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel 8 bis 12 Monaten umfassen.\n\nWegen der Einzelheiten zur Feststellung der 50 %-Grenze für die Bestimmung und Bewertung der maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse und der rechtlichen Begründung hierfür wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsgründe in der Entscheidung des Senats vom 13. April 2005 in\nder Sache BVerwG 10 C 5.04 (a.a.O.) verwiesen. Dort setzt sich der Senat auch näher mit den hier von der Antragsgegnerin in gleicher Weise wie dort vorgebrachten\nEinwänden gegen die gegebenenfalls notwendige Abkehr vom pauschalierenden\nStückzahlmaßstab, die Repräsentativität der hierfür maßgeblichen Einspielergebnisse der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit und die hinreichende Manipulationssicherheit der in ihnen verwendeten Zählwerke auseinander.\n\nDie Vereinbarkeit einer nach dem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungssteuer mit Art. 3 Abs. 1 GG und dem in ihm zum Ausdruck kommenden\nGrundsatz der Steuergerechtigkeit ist im Ausgangspunkt nach vergleichbaren\nGrundsätzen zu beurteilen, wie sie vorstehend im Hinblick auf Art. 105 Abs. 2 a GG\ndargelegt wurden (vgl. dazu Urteil des Senats vom 13. April 2005 - BVerwG 10 C\n8.04 - a.a.O.).\n\nb) Gemessen an diesen Grundsätzen ist die Beurteilung der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse durch den Verwaltungsgerichtshof, soweit sie die\nSpielautomaten mit Gewinnspielmöglichkeit im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin\nbetrifft, revisionsgerichtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden.\n\nDer Verwaltungsgerichtshof hat allerdings im Ausgangspunkt unzutreffend lediglich die jeweils höchsten mit den niedrigsten Einspielergebnissen vergli-\n\nchen, statt sie, wie geboten, mit dem Durchschnitt der Einspielergebnisse aller ermittelten Geräte je Spielapparategruppe zu vergleichen. Auch hat der Verwaltungsgerichtshof eine Schwankungsbereite zwischen höchstem und niedrigstem Einspielergebnis von allenfalls 30 % für zulässig gehalten, wohingegen nach der Rechtsprechung des Senats die zulässige Bandbreite von je 25 % beiderseits des Gesamtdurchschnitts einen Spielraum von insgesamt 50 % lässt. Schließlich brauchte sich\nder Verwaltungsgerichtshof bei den zu ermittelnden Vergleichsgrößen nicht, wie er\nes getan hat, auf die Einspielergebnisse von Geräten je unterschiedlicher Aufsteller\nzu beschränken. Jedenfalls soweit Art. 105 Abs. 2 a GG den rechtlichen Maßstab\nbildet, greift der für seinen Standpunkt vom Verwaltungsgerichtshof im Hinblick auf\nArt. 3 Abs. 1 GG im Ausgangspunkt zu Recht herangezogene Gesichtspunkt nicht,\ndass auch stärkere Schwankungen der Einspielergebnisse bei Spielapparaten eines\nAufstellers sich innerhalb des Unternehmens ausgleichen könnten und deshalb nicht\nzur Rechtswidrigkeit des Stückzahlmaßstabs führten (vgl. dazu Urteil des Senats\nvom 13. April 2005 - BVerwG 10 C 5.04 - a.a.O.). Erweist sich nämlich der Stückzahlmaßstab wegen der im konkreten Fall auftretenden zu großen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse als nicht geeignet, den Vergnügungsaufwand der eigentlich steuerpflichtigen Spieler hinreichend zu erfassen und verstößt er deshalb\ngegen Art. 105 Abs. 2 a GG, verliert dieser Mangel durch unternehmensinterne Ausgleichsmöglichkeiten nicht seine Beachtlichkeit.\n\nUngeachtet dieser Mängel erweist sich der Beschluss des Verwaltungsgerichtshofs hinsichtlich der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Ergebnis\ngleichwohl als richtig. Die nicht mit durchgreifenden Revisionsgründen, namentlich\nnicht mit einer erfolgreichen Verfahrensrüge, angegriffenen Tatsachenfeststellungen\ndes Verwaltungsgerichtshofs erlauben dem Senat selbst zu entscheiden, dass auch\nbei dem gebotenen Vergleich der Maximal- und Minimalwerte durchschnittlicher Einspielergebnisse einzelner Gewinnspielautomaten mit dem Gesamtdurchschnitt repräsentativer Einspielergebnisse die zulässige Schwankungsbreite von 50 % überschritten wird. Dies ergibt sich im Einzelnen aus Folgendem:\n\nAus den von der Antragstellerin im Normenkontrollverfahren vor dem\nVerwaltungsgerichtshof vorgelegten Daten über die Einspielergebnisse von Spielautomaten verschiedener Hersteller lässt sich errechnen, dass in Gaststätten aufge-\n\nstellte Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im Jahre 2001 im Satzungsgebiet der\nAntragsgegnerin durchschnittlich 836 DM monatlich eingespielt haben. Für die Errechnung dieses Durchschnitts können naturgemäß die Angaben von Aufstellern\nauch insoweit herangezogen werden, als sie teilweise nur einheitliche Monatsdurchschnitte für mehrere in einer Gaststätte aufgestellte Apparate mitgeteilt haben. Gemessen an diesem durchschnittlichen Einspielergebnis liegt die nach den dargelegten Grundsätzen für die Verwendung eines Stückzahlmaßstabs noch zulässige\nSchwankungsbreite von 50 % zwischen 627 DM und 1045 DM. Für in Spielhallen\naufgestellte Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit kann aus den vorliegenden Angaben\nein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis von 2 375 DM je Apparat bestimmt werden, das folglich eine Schwankungsbreite zwischen 1 781 DM und\n2 968 DM zulässt.\n\nGemessen hieran liegen bereits die vom Verwaltungsgerichtshof festgestellten und als solche in ihrer rechnerischen Ermittlung von der Antragsgegnerin\nnicht bestrittenen niedrigsten Durchschnittseinspielergebnisse einzelner in Gaststätten aufgestellter Geräte mit Gewinnmöglichkeit deutlich unter der zulässigen\nSchwankungsbreite (397 und 452 DM - vgl. VGH-BA S. 35). Auch bei den in Spielhallen aufgestellten Geräten bewegen sich jedenfalls die beiden niedrigsten Einspielergebnisse weit unterhalb des erlaubten Schwankungsbereichs (397 DM und\n452 DM - vgl. wiederum VGH-BA S. 35). Dieses Bild verstärkt sich noch auf der\nGrundlage der vom Senat den vorhandenen Datenangaben entnommenen Durchschnittseinspielergebnisse einzelner Geräte, die nicht zuletzt wegen des oben dargelegten unterschiedlichen Erfassungsansatzes (alle Geräte, für die Angaben über\nmindestens 8 Monate vorliegen, und keine Beschränkung des Vergleichs der Einspielergebnisse auf Geräte verschiedener Hersteller) von den durch den Verwaltungsgerichtshof ermittelten abweichen dürften. Aus diesem so vom Senat gewonnenen Bild der Einspielergebnisse wird deutlich, dass nicht nur einzelne \"Ausreißer\"\naußerhalb der zulässigen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse liegen, sondern\neine nicht unerhebliche Anzahl der erfassten Durchschnittswerte in beachtlichem\nUmfang vom gemeinsamen Durchschnitt abweicht und auch in nennenswertem\nUmfang jenseits der zulässigen Schwankungsbreite liegt (so etwa bei in Gaststätten\naufgestellten Spielapparaten mit Maximalwerten von 1 649 und 1 440 DM und\nMinimalwerten von 252, 271, 284 und 296 DM).\n\nDer Verwaltungsgerichtshof hat die Aussagekraft und Verwertbarkeit\nder ihm von der Antragstellerin vorgelegten Daten vor dem Hintergrund der von der\nAntragsgegnerin hiergegen vorgebrachten Einwände einer eingehenden tatrichterlichen Würdigung unterzogen. Er hat sie sowohl hinsichtlich des Umfangs als auch\nhinsichtlich der Glaubwürdigkeit für hinreichend aussagekräftig befunden. Durchgreifende revisionsgerichtliche Bedenken bestehen hiergegen nicht. Insbesondere vermag der Senat nicht zu erkennen, dass der Verwaltungsgerichtshof bei seiner Würdigung die Augen bewusst vor offensichtlichen oder zumindest nahe liegenden Zahlenmanipulationen bei den vorgelegten Daten verschlossen hätte. Was die Repräsentativität des Zahlenmaterials betrifft, so beschränken sich die von der Antragstellerin vorgelegten verwertbaren Daten zwar auf einen verhältnismäßig kleinen Kreis\nvon Aufstellern und Spielgeräten. Mit insgesamt 9 Aufstellunternehmen und\n40 Geräten mit Gewinnmöglichkeit an über 20 verschiedenen Aufstellorten in Gaststätten und 47 Gewinnspielgeräten in 5 Spielhallen ist die verfügbare Datenmenge\nauch vor dem Hintergrund der Angaben der Antragsgegnerin, dass im Stadtgebiet\nrund 82 Aufsteller etwa 1 800 Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen\nund Gaststätten betreiben, nicht so gering, dass die diese Angaben als ausreichend\nansehende Würdigung des Verwaltungsgerichtshofs revisionsgerichtlich - etwa wegen eines Verstoßes gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze - nicht\nhaltbar wäre.\n\nc) Ohne Erfolg beanstandet die Antragsgegnerin schließlich auch, dass\nder angegriffene Beschluss die Spielapparatesteuersatzung mit Wirkung vom Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens ihrer Neufassung am 1. Januar 1998 für ungültig erklärt,\nobwohl das Bundesverwaltungsgericht noch 1999 den Steuermaßstab einer Stückzahl an Automaten als nach wie vor dem Prinzip der Steuergerechtigkeit entsprechend eingestuft und das Bundesverfassungsgericht in einem Beschluss aus dem\nJahre 2001 dem Satzungsgeber nur eine künftige Überprüfungspflicht hinsichtlich\ndes Besteuerungsmaßstabs auferlegt habe.\n\nDer Senat hat in seinem Urteil vom 13. April 2005 (BVerwG 10 C 5.04,\na.a.O.) erwogen, ob den Gemeinden ab dem Jahr 1997 eine ein- oder zweijährige\nÜbergangsfrist zuzubilligen ist, innerhalb der sie festzustellen und zu entscheiden\n\nhaben, ob sie am Stückzahlmaßstab festhalten können oder welchen wirklichkeitsnäheren Maßstab sie stattdessen wählen sollen. Denn erst seit dem 1. Januar 1997\ndürfen infolge der zwischen den Verbänden der Spielautomatenaufsteller und den\nbeteiligten Bundesministerien getroffenen Vereinbarung Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sein. Der\nSenat hat eine solche Übergangsfrist jedoch für nicht gerechtfertigt gehalten. Die\nTauglichkeit des Stückzahlmaßstabs bei Erhebung der Spielautomatensteuer habe\nnämlich schon lange vor 1997 zwischen Spielautomatenaufstellern und Kommunen\nin Streit gestanden. Auch sei die technische Umstellung auf Spielautomaten mit\n\"manipulationssicherem\" Zählwerk spätestens seit Anfang der 1990er Jahre mit Abschluss der erwähnten Vereinbarung in vollem Gang, so dass auch schon vor 1997\naussagekräftige Daten über die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse hätten\nerhoben werden können. Die Gemeinden seien daher schon vor diesem Zeitpunkt\ngehalten gewesen, den umstrittenen Steuermaßstab darauf zu überprüfen, ob er\nrechtmäßig beibehalten werden könne (vgl. dazu Urteil des Senats vom 13. April\n2005 - BVerwG 10 C 5.04 - a.a.O.). Hieran hält der Senat fest.\n\nDer Feststellung der Ungültigkeit der Spielapparatesteuersatzung seit\ndem 1. Januar 1998 steht auch nicht entgegen, dass die Untauglichkeit des Stückzahlmaßstabs für eine Aufwandsteuer auf Gewinnspielautomaten nur durch Einspielergebnisse aus dem Jahre 2001 belegt ist. Der Verwaltungsgerichtshof brauchte\ndie Geeignetheit des pauschalierenden Maßstabes nicht für jedes Jahr seit dem In-Kraft-Treten der Satzung gesondert zu überprüfen. Ist - wie hier - im Hinblick auf ein\nJahr hinreichend mit Zahlen belegt, dass der für eine Aufwandsteuer erforderliche\nzumindest lockere Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand der Spieler und dem\ngewählten Stückzahlmaßstab in einem Satzungsgebiet nicht gewahrt ist, kann das\nGericht davon ausgehen, dass Entsprechendes auch für die vorangehenden und\nnachfolgenden Jahre gilt, sofern sich keine Anhaltspunkte dafür aufdrängen oder von\neinem der Beteiligten substantiiert geltend gemacht werden, dass in dem Jahr, für\ndas die Erhebungen durchgeführt wurden, Besonderheiten vorgelegen hätten, die in\nanderen Jahren erheblich geänderte Daten erwarten ließen. Hierfür ist von der\nAntragsgegnerin nichts geltend gemacht und angesichts der eindeutigen Überschreitung der zulässigen Schwankungsbreite im Jahr 2001 auch nichts ersichtlich.\n\n3. Die Revision der Antragsgegnerin ist zulässig und begründet, soweit\nsie sich dagegen wendet, dass der Verwaltungsgerichtshof die Spielapparatesteuersatzung auch insoweit für ungültig erklärt hat, als sie die Besteuerung von Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit betrifft. Die tatsächlichen Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs ermöglichen dem Senat auch nicht, in der Sache selbst zu entscheiden. Der angefochtene Beschluss ist daher insoweit aufzuheben und die Sache\nzur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof\nzurückzuverweisen (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO).\n\nDie Rechtsprechung des Senats zur Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bei der Spielautomatensteuer zugunsten eines wirklichkeitsnäheren Steuermaßstabs beruht wesentlich auf der Feststellung, dass mit Rücksicht auf die freiwillige Selbstverpflichtung der Automatenaufstellerverbände seit dem 1. Januar 1997\nSpielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sein dürfen (Urteil des Senats vom 13. April 2005, - BVerwG 10 C\n5.04 - a.a.O. m.w.N. zur früheren Rechtsprechung). Denn zum einen kann nur auf\nder Grundlage solcher Zählwerke hinreichend zuverlässig geprüft werden, ob eine\nnoch vertretbare Schwankungsbreite zwischen Einspielergebnissen und Stückzahlmaßstab besteht. Zum anderen erlauben grundsätzlich nur die manipulationssicheren Zählwerke eine mit vertretbarem Aufwand verifizierbare Erhebung der Spielautomatensteuer anhand eines umsatzbezogenen Maßstabs. Können die Einspielergebnisse der Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet mangels\nmanipulationssicherer Zählwerke nicht durchweg zuverlässig erfasst werden, verbleibt es insoweit beim bisherigen Rechtszustand, der die Erhebung der Steuer nach\ndem Stückzahlmaßstab erlaubt.\n\nDass auch für Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit eine entsprechende selbstverpflichtende Vereinbarung der Automatenaufstellerverbände wie bei\nden Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit abgeschlossen worden wäre, hat der\nVerwaltungsgerichtshof nicht festgestellt und wird auch von keinem der Beteiligten\nbehauptet. Der Verwaltungsgerichtshof hat auch keine tatsächlichen Feststellungen\ndazu getroffen, dass die Automatenaufsteller - auch ohne entsprechende Selbstverpflichtung, gleichsam als von den Geräteherstellern angebotener Stand der Technik -\nSpielapparate ohne Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zähl-\n\nwerk aufstellen und auch künftig keine anderen Geräte verwenden werden. Allein der\nUmstand, dass die Aufsteller einschließlich der Antragstellerin selbst, von denen sie\nDaten für das Jahr 2000 und 2001 vorgelegt hat, auch Angaben zu Einspielergebnissen von ihnen aufgestellter Automaten ohne Gewinnmöglichkeit gemacht haben, lässt den hinreichend sicheren Schluss auf die flächendeckende Aufstellung\nsolcher Automaten ebenfalls nicht zu. Der Verwaltungsgerichtshof wird bei der erneuten Verhandlung der Sache diese Frage zu klären haben. Hinsichtlich der von der\nAntragstellerin geltend gemachten erdrosselnden Wirkung der Spielapparatesteuer\nund der ihr deshalb fehlenden Abwälzbarkeit auf die Spieler verweist der Senat für\ndie erneute Verhandlung des Verwaltungsgerichtshofs auf seine entsprechenden\nAusführungen in den Urteilen vom 13. April 2005 (BVerwG 10 C 5.04 und 10 C 8.04,\njew. a.a.O.).\n\nDie Zurückverweisung erübrigt sich auch nicht etwa deshalb, weil die\nNichtigkeit der Satzungsregelung über die Besteuerung von Spielautomaten ohne\nGewinnmöglichkeit sich jedenfalls aus den Grundsätzen über die Gesamt- oder Teilnichtigkeit von Satzungen ergäbe (vgl. hierzu BVerwG, Beschluss vom 18. Juli 1989\n- BVerwG 4 N 3.87 - BVerwGE 82, 225 <230>; Urteil vom 7. Juli 1994 - BVerwG 4 C\n21.93 - Buchholz 406.11 § 22 BauGB Nr. 2 S. 13 f.). Die Besteuerung von Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab stellt grundsätzlich\neine für sich genommen rechtmäßige und sinnvolle Erhebung einer Aufwandsteuer\ndar. Dass sie von der Antragsgegnerin nicht beschlossen worden wäre, wenn sie die\nUnzulässigkeit der Besteuerung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit nach\ndem Stückzahlmaßstab erkannt hätte, hat der Verwaltungsgerichtshof nicht festgestellt.\n\n4. Soweit über die Sache durch Zurückweisung der Revision rechtskräftig entschieden ist, beruht die Kostenentscheidung auf § 154 Abs. 2 VwGO.\n\nHien Vallendar Prof. Dr. Eichberger\n\nDr. Nolte Domgörgen\n\nBeschluss\n\nUnter Abänderung der Streitwertfestsetzung im Beschluss des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom 12. August 2004 wird der Wert des Streitgegenstandes für\ndas erstinstanzliche Normenkontrollverfahren und für das Revisionsverfahren auf jeweils 39 442,50 € festgesetzt.\n\nGründe:\n\nDer Verwaltungsgerichtshof hat in dem angefochtenen Beschluss für die\nStreitwertfestsetzung den dreieinhalbfachen Jahresbetrag der auf die Antragstellerin\nentfallenden Spielapparatesteuer mit 270 000 DM zugrunde gelegt und dementsprechend auf 138 048,80 € festgesetzt. Mit Rücksicht darauf, dass die voraussichtliche\nBelastungsdauer bei der Aufstellung von Spielautomaten erheblichen Schwankungen\nunterliegen dürfte, geht hingegen der Senat bei Normenkontrollverfahren in Bezug\nauf die Spielautomatensteuer davon aus, dass der Jahresbetrag der streitigen Steuer\ndem wirtschaftlichen Interesse am ehesten entspricht (so etwa in den Urteilen vom\n22. Dezember 1999 in den Sachen BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237 und\nBVerwG 11 CN 3.99 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 35 ; vgl. dazu auch Nr. 3.1 des Streitwertkatalogs für die\nVerwaltungsgerichtsbarkeit NVwZ 2004, 1327). Dies ergibt hier einen Streitwert von 39 442,50 €.\n\nHien Vallendar Prof. Dr. Eichberger","source":"ce-bverwg","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.10809039","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bverwg/2005-12-14/10-cn-1-05","cited_norms":[{"jurabk":"GG","ref":"Art 3","ref_norm":"3","n":3},{"jurabk":"VwGO","ref":"§ 86","ref_norm":"86","n":1},{"jurabk":"VwGO","ref":"§ 108","ref_norm":"108","n":1},{"jurabk":"VwGO","ref":"§ 139","ref_norm":"139","n":1},{"jurabk":"VwGO","ref":"§ 144","ref_norm":"144","n":1},{"jurabk":"BBauG","ref":"§ 22","ref_norm":"22","n":1},{"jurabk":"VwGO","ref":"§ 154","ref_norm":"154","n":1}],"authoritative_source":"https://doi.org/10.5281/zenodo.10809039","attribution":{"source":"Bundesverwaltungsgericht","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.10809039","license":"Creative Commons Zero (CC0 1.0)","license_url":"https://creativecommons.org/publicdomain/zero/1.0/","notice":"Amtliche Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts. 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