{"status":"available","ecli":"ECLI:DE:BVerfG:2009:rs20091117.1bvr219205","court":"BVerfG","senate":"Erster Senat","decided":"2009-11-17","aktenzeichen":"1 BvR 2192/05","doktyp":"Beschluss","leitsatz":"zum Beschluss des Ersten Senats vom 17. November 2009\n 1 BvR 2192/05\nEs ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, dass die Übergangsregelungen vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bei einzelnen\nUnternehmen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führen,\nder bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an den gesetzgeberischen Zielen vermieden werden könnte.\n\n\n\n\n 1/30","text_plain":"BUNDESVERFASSUNGSGERICHT\n- 1 BVR 2192/05 -\n\n\n\n\n Im Namen des Volkes\n\n In dem Verfahren\n über\n die Verfassungsbeschwerde\nder P... AG\n\n- Bevollmächtigte: Rechtsanwälte Berthold Goerdeler, Martin Schnurr,\n c/o Bayerische Treuhandgesellschaft AG,\n Ganghoferstraße 29, 80339 München und\n Rechtsanwalt Hans-Jochen Gutike,\n c/o Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG,\n Marie-Curie-Straße 30, 60439 Frankfurt -\n1. unmittelbar gegen\n\na) das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31. Mai 2005 - I R 107/04 -,\n\nb) den Gerichtsbescheid des Finanzgerichts München vom 9. September 2004 - 7\n K 2991/03 -,\n\nc) den Feststellungsbescheid des Finanzamts München für Körperschaften vom\n 31. März 2004 - Steuernummer: ... -,\n\n2. mittelbar gegen\n § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.\n Oktober 2000 (BGBl I Seite 1433)\n\nhat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat - unter Mitwirkung der Richterin\nund Richter\n Präsident Papier,\n Hohmann-Dennhardt,\n Bryde,\n Gaier,\n Eichberger,\n Schluckebier,\n Kirchhof,\n Masing\n\n\n\n 2/30\n\nam 17. November 2009 beschlossen:\n\n 1. § 36 Absatz 3 und Absatz 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des\n Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl I Seite 1433) ist unvereinbar mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes, soweit diese Regelung zu einem Verlust des Körperschaftsteuerminderungspotentials führt, das in dem mit\n 45% Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag im Sinne des § 54 Absatz 11\n Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung\n vom 22. April 1999 (BGBl I Seite 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000\n (BGBl I Seite 1034) geändert worden ist, enthalten ist.\n 2. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31. Mai 2005 - I R 107/04 -, der Gerichtsbescheid des Finanzgerichts München vom 9. September 2004 - 7 K\n 2991/03 - und der Feststellungsbescheid des Finanzamts München für Körperschaften vom 31. März 2004 - Steuernummer 802/32110 - verletzen die\n Beschwerdeführerin in Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes. Das Urteil des\n Bundesfinanzhofs wird aufgehoben. Die Sache wird an den Bundesfinanzhof\n zurückverwiesen.\n 3. Die Bundesrepublik Deutschland hat der Beschwerdeführerin die notwendigen\n Auslagen zu erstatten.\n\n Gründe:\n\n A.\n Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregeln vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren bei der Körperschaftsteuer zum Jahreswechsel 2000/2001, die durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.\nOktober 2000 (BGBl I S. 1433) in das Körperschaftsteuergesetz eingefügt worden\nsind.\n\n I.\n 1. Von 1977 bis Ende 2000 wurde das Einkommen der Körperschaften nach dem 2\nKörperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert (§§ 27 ff. KStG 1977/1999). Es\nsah auf der Ebene der Körperschaft zwei Steuersätze vor: Der von der Körperschaft\neinbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn wurde zunächst mit dem Thesaurierungssatz von (zuletzt) 40% besteuert (§ 23 Abs. 1 KStG 1999). Wurde der Gewinn\nspäter ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf 30% (§ 27 Abs. 1\nKStG 1977/1999). Auf der Ebene der Anteilseigner erfolgte dann die Besteuerung\nder Ausschüttung mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen.\nHierbei wurde die von der Kapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer auf die\nEinkommensteuer des Anteilseigners angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG\n1999), um eine Doppelbelastung durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu\nvermeiden.\n\n\n\n 3/30\n\n Die Differenz zwischen dem Thesaurierungssteuersatz von (zuletzt) 40% und der 3\nreduzierten Ausschüttungssteuerbelastung von 30% wurde an die Gesellschaft erstattet, wenn es zur Ausschüttung kam. Die Minderung galt als für die Gewinnausschüttung verwendet (§ 28 Abs. 6 Satz 1 KStG 1977). Dies erfolgte im Regelfall\ndurch eine entsprechende Minderung der von der Gesellschaft laufend zu entrichtenden Körperschaftsteuer. Wegen des gespaltenen Körperschaftsteuersatzes stand\nmit der Thesaurierungsbelastung eines einbehaltenen Gewinns fest, dass diesem\nbelasteten Eigenkapital im Falle der Ausschüttung ein Erstattungsbetrag in Höhe der\nDifferenz zwischen Thesaurierungs- und Ausschüttungssteuersatz zugeschlagen\nwird (§ 27 Abs. 1 KStG 1977/1999). Es entstand also bei Gewinnthesaurierung bis\nzum Zeitpunkt der Ausschüttung des belasteten Eigenkapitals auf der Ebene der Gesellschaft ein Körperschaftsteuerminderungspotential, das sich nach der Höhe dieser\nSteuersatzdifferenz bestimmte.\n\n Der Körperschaftsteuersatz für die Thesaurierungsbelastung war in der Vergangenheit häufigen Änderungen ausgesetzt (unter anderem von 56% im Jahre 1977 auf\n50%, dann 1994 auf 45% und 1999 auf 40%). Auch die Ausschüttungsbelastung änderte sich von 36% auf 30% seit dem Jahr 1994. Dementsprechend variierte die Höhe des Körperschaftsteuerminderungspotentials. Wurde ein Gewinn einbehalten und\nmit einem Thesaurierungssteuersatz von 45% Körperschaftsteuer belastet, enthielt\ner bei einer Ausschüttungsbelastung von 30% ein Minderungspotential von 15 Prozentpunkten (oder 15/55). War er mit 40% belastet, enthielt er ein Minderungspotential von 10 Prozentpunkten (oder 10/60).\n\n Um bei Ausschüttungen angesichts der unterschiedlichen Steuersätze den jeweiligen Erstattungsbetrag bestimmen zu können, musste die entsprechende Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden Eigenkapitals bekannt sein. Im System des\nAnrechnungsverfahrens geschah dies durch eine die Vorbelastung wiedergebende\nGliederung des „verwendbaren Eigenkapitals“ - vEK - (§ 29 KStG 1977/1999). Das\nEigenkapital der Gesellschaften wurde in verschiedene „Eigenkapitaltöpfe\" - EK - gegliedert, je nach Vorbelastung durch die Thesaurierungsbesteuerung (§ 30 KStG\n1977/1999). Eine Belastung des thesaurierten Gewinns mit 45% wurde im sogenannten „EK 45“ vermerkt, eine Belastung mit 40% im „EK 40“ (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1\nund 2 KStG 1977/1999). Steuerfreie Vermögensmehrungen, die aufgrund spezialgesetzlicher Steuerbefreiungen keiner Belastung mit Körperschaftsteuer unterfielen,\nmussten ebenfalls im Eigenkapital abgebildet werden. Sie wurden bei einer Ausschüttung mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30% nachbelastet, enthielten also\nein Steuererhöhungspotential. Das nicht mit einer Thesaurierungssteuer belastete\nKapital wurde in dem „EK 0“ erfasst (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 KStG 1977/1999). Dieses unterteilte sich (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 KStG 1977/1999) in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste (EK 01), in\nden Zugang aus steuerfreien inländischen Einkünften wie Investitionszulagen sowie\nals Abgang in Verluste, die gegebenenfalls auch zu einem Negativbestand führen\nkonnten (EK 02), in Altrücklagen aus den Jahren vor Inkrafttreten des KStG 1977 (EK\n\n\n\n 4/30\n\n03) und in offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter (EK 04).\n\n Um die im Körperschaftsteueranrechnungsverfahren erforderliche Gliederung des 6\nEigenkapitals angesichts der häufigen Wechsel in der Höhe des gespaltenen Steuersatzes nicht zu unübersichtlich werden zu lassen, sah der Gesetzgeber nach einem\nÜbergangszeitraum von regelmäßig fünf Jahren jeweils die Umgliederung noch vorhandener Eigenkapitalbeträge mit einer Vorbelastung nach dem alten Thesaurierungstarif in solche mit der Belastung nach dem neuen Satz vor. So war unter anderem das EK 45 mit Ablauf des Jahres 2003 in das mit 40% vorbelastete EK 40\numzugliedern (§ 54 Abs. 11 KStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes\n1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I S. 402).\n\n 2. Der im Jahr 2001 vollzogene Wechsel im System der Ertragsbesteuerung der 7\nKörperschaften vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren führte dazu, dass\nauf der Ebene der Gesellschaft für thesaurierte und ausgeschüttete Gewinne nur\nnoch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25% (seit 2008\nin Höhe von 15%) erhoben wird. Auf der Ebene des Anteilseigners - soweit er eine\nnatürliche Person ist - wird der ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte (seit 2009\nzu 60%) versteuert (§ 3 Nr. 40 EStG). Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, wird\nder Ertrag aus der Kapitalbeteiligung zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung\ngrundsätzlich von der Körperschaftsteuer freigestellt (§ 8b KStG).\n\n 3. Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der 8\nGesetzgeber durch die neu mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000\n(BGBl I S. 1433) in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36 - 40 KStG in der\nWeise, dass er die unterschiedlich mit Thesaurierungssteuer belasteten vorhandenen Teilbeträge an verwendbarem Eigenkapital in mehreren Schritten zusammenfasste und umgliederte. So wurde erreicht, dass in den Gesellschaften allenfalls noch\nein Teilbetrag von mit 40% Körperschaftsteuer vorbelastetem Eigenkapital (EK 40)\nvorhanden war. Das darin enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotential wurde\nin ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer Übergangszeit\nvon - ursprünglich - 15 Jahren unter Beibehaltung des bisherigen Anrechnungsverfahrens in eingeschränkter und modifizierter Form abgebaut werden konnte.\n\n Die Umgliederungsschritte sind im Einzelnen wie folgt ausgestaltet: 9\n\n a) In § 36 Abs. 3 KStG ist geregelt, dass ein positiver Bestand der belasteten Eigenkapitalanteile des EK 45 in Teilbeträge von EK 40 und EK 02 umzugliedern ist. Dies\ngeschieht in der Weise, dass das EK 40 um 27/22 des Bestandes des EK 45 erhöht\nwird, während sich das EK 02 um 5/22 dieses Bestandes verringert. Mit der Umgliederung des EK 45 durch § 36 Abs. 3 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes wird die ursprünglich nach § 54 Abs. 11 KStG 1999 für den 31. Dezember 2003\nvorgesehene Umgliederung des EK 45 auf den Zeitpunkt des Systemwechsels vorgezogen.\n\n b) Nach § 36 Abs. 4 1. Alternative KStG sind anschließend die unbelasteten Teilbe- 11\n\n\n\n 5/30\n\nträge des EK 01 bis EK 03 untereinander zu verrechnen. Verbleibt nach deren Verrechnung eine negative Summe, so ist dieser Negativbetrag nach § 36 Abs. 4 2. Alternative KStG mit den belasteten Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals zu\nverrechnen. Dabei erfolgt die Verrechnung in der Reihenfolge der belasteten Teilbeträge, in der deren Belastung zunimmt.\n\n c) Die nach § 36 Abs. 1 bis 6 KStG ermittelten Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals werden gesondert festgestellt (§ 36 Abs. 7 KStG). Diese Feststellung bildet die Grundlage für die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens. Es wird in Höhe von 1/6 aus dem nach Maßgabe des § 36 KStG errechneten EK 40 ermittelt (§ 37\nAbs. 1 KStG). Das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben mindert sich nach § 37\nAbs. 2 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes im 15-jährigen Übergangszeitraum jeweils um 1/6 der in den folgenden Jahren getätigten offenen Gewinnausschüttungen und wird an die Gesellschaft - im Wege der Verrechnung mit zu\nzahlender Körperschaftsteuer oder durch Erstattung - ausgekehrt.\n\n Die streitige Vorschrift des § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes lautet wie folgt:\n\n § 36 Endbestände 14\n\n(…) 15\n\n(3) 1Ein positiver belasteter Teilbetrag im Sinne des § 54 Abs. 11 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999\n(BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I\nS. 2601) geändert worden ist, ist dem Teilbetrag, der nach dem 31. Dezember 1998\neiner Körperschaftsteuer in Höhe von 40 vom Hundert ungemildert unterlegen hat,\nin Höhe von 27/22 seines Bestands hinzuzurechnen. 2In Höhe von 5/22 dieses Bestands ist der Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817),\ndas zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, zu verringern.\n\n(4) 1Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 17\n3 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22.\nApril 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli\n2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, nach Anwendung der Absätze 2 und 3\nnegativ, so wird sie mit den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der\nReihenfolge verrechnet, in der ihre Belastung zunimmt.\n\n(…) 18\n\n 4. Die Umgliederung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers in einer Weise erfolgen, die sicherstellt, dass die Körperschaftsteuerminderungen bei Fortgeltung des\nAnrechnungsverfahrens im Ergebnis erhalten bleiben (BTDrucks 14/2683, S. 121).\nDies vermochten die den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren\n\n\n\n 6/30\n\nregelnden Bestimmungen der §§ 36 ff. KStG im Grundsatz zu leisten.\n\n Zu Einbußen an Körperschaftsteuerminderungspotential infolge der Umgliederung 20\nkam es jedoch insbesondere bei Körperschaften, die über hohe Bestände an EK 45\nund keine oder negative Bestände an EK 02 verfügten. Für solche Körperschaften\nwar es in aller Regel sinnvoll, das EK 45 noch vor der Umgliederung nach § 36 KStG\ndurch Gewinnausschüttungen zu realisieren, um diesem Verlust zu entgehen. Dabei\nwar aber zu berücksichtigen, dass eine Ausschüttung des EK 45 auf der Ebene der\nGesellschafter zu einer entsprechenden Erhöhung der einkommensteuerpflichtigen\nEinkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG führte. Um etwa drohenden Nachteilen aus der Umgliederung zu entgehen, wurde von den Körperschaften in den Übergangsjahren 2000 und 2001 häufig von den steuerlichen Gestaltungsmodellen des\n„Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ und des „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ Gebrauch\ngemacht (vgl. unten B I 5 c).\n\n 5. Die Übergangsregeln sind nach dem Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes 21\nmehrfach geändert worden. Mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) vom 16. Mai 2003 (BGBl I S. 660) wurde ein nahezu dreijähriges Moratorium\nbei der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens eingeführt, womit eine Verlängerung des Übergangszeitraums um drei Jahre bis 2019 verbunden war. Im Rahmen\ndes Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen\nGesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom\n7. Dezember 2006 (BGBl I S. 2782) wurde das System des Körperschaftsteuerguthabens von der früheren ausschüttungsabhängigen Körperschaftsteuerminderung auf\neine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des restlichen Guthabens\numgestellt. Mit dem Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007\n(BGBl I S. 3150) wurde die Ablösung des im EK 02 enthaltenen Körperschaftsteuererhöhungspotentials erheblich erleichtert. Das Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz) vom 20. Dezember 2008 (BGBl I S. 2850) führte schließlich eine einmalige Vollauszahlung für\nKleinbeträge des Körperschaftsteuerguthabens ein.\n\n II.\n 1. Die Beschwerdeführerin ist eine Aktiengesellschaft. Das Finanzamt stellte mit 22\ndem angegriffenen Bescheid vom 31. März 2004 gegenüber der Beschwerdeführerin\nauf den 31. Dezember 2001 die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wie\nfolgt fest:\n\nEK 45 10.591.535 DM 23\n\nEK 40 1.697.322 DM\n\nEK 01 36.151 DM\n\nEK 02 ./. 142.039 DM\n\n\n\n 7/30\n\nEK 04 2.000.000 DM\n\n Nach Verringerung des Bestandes an EK 45 auf Grund von Ausschüttungen um 24\n445.107 DM und einer Erhöhung des EK 45 um 2.498 DM wurde das verbleibende\nEK 45 (10.148.926 DM) gemäß § 36 Abs. 3 KStG zu 27/22 in EK 40 (12.455.500 DM)\nund zu ./. 5/22 in EK 02 (./. 2.306.574 DM) umgegliedert. Anschließend wurde die negative Summe aus EK 01 (36.151 DM) und EK 02 (nun insgesamt ./. 2.412.462 DM)\nmit dem EK 40 verrechnet. Daraus ergab sich unter Berücksichtigung einer Erhöhung\ndes EK 40 um Gewinne, die mit 40% der Körperschaftsteuer unterlegen hatten, ein\nEK 40 von (14.187.292 DM ./. 2.412.462 DM =) 11.774.830 DM. Aus diesem wurde\ngemäß § 37 Abs. 1 KStG ein verbleibendes Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von\n(11.774.830 x 1/6 =) 1.962.472 DM ermittelt. Das zuvor im EK 45 ruhende Körperschaftsteuerminderungspotential der Beschwerdeführerin in Höhe von 2.767.889 DM\nwurde durch diese Umgliederung um 1.076.401 DM auf ein nunmehr im EK 40 enthaltenes Minderungspotential in Höhe von 1.691.488 DM vermindert.\n\n 2. Die von der Beschwerdeführerin gegen die Feststellungsbescheide erhobene 25\nSprungklage blieb ohne Erfolg. Die Revision wurde vom Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen (BFHE 210, 256). Der Bundesfinanzhof führte aus, die von\nder Beschwerdeführerin beanstandete Reduzierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials beruhe zum einen darauf, dass das bisherige EK 45 in EK 40 und negatives EK 02 aufgeteilt werde und sich damit das Minderungspotential von 15/55\ndes zur Ausschüttung verwendeten Betrags auf 10/60 reduziere. Weiter verschlechtere sich die anrechnungsrechtliche Position der Beschwerdeführerin dadurch, dass\ndas EK 45 mit 5/22 seines Betrags das unbelastete EK 02 mindere und ein verbleibendes negatives EK 02 mit belasteten Teilbeträgen zu verrechnen sei. Ob das nach\nder früheren Rechtslage vorhandene Körperschaftsteuerminderungspotential dem\nEigentumsbegriff des Art. 14 GG unterfalle, könne offen bleiben. Selbst wenn das\nKörperschaftsteuerminderungspotential eine eigentumsrechtlich geschützte Anwartschaft sei, habe der Gesetzgeber in diese nicht verfassungswidrig eingegriffen. Bei\nden Umgliederungsregelungen handele es sich um eine verfassungsrechtlich zulässige Bestimmung der Schranken des Eigentumsrechts. Bei der Neuordnung eines\nRechtsgebiets habe der Gesetzgeber, was die Berücksichtigung bestehender Eigentumsrechte angehe, einen weiten Gestaltungsspielraum. Zudem hätten die bisher\ndem Anrechnungsverfahren unterliegenden Kapitalgesellschaften grundsätzlich die\nMöglichkeit gehabt, mit der Umgliederung verbundene Nachteile durch eigene Maßnahmen zu vermeiden. So habe durch ein „Leerschütten\" des belasteten verwendbaren Eigenkapitals dessen Umgliederung verhindert werden können. Im Schrifttum sei\nschon vor Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes auf diese Gestaltungsmöglichkeit hingewiesen worden. Dass die Möglichkeit im Fall der Beschwerdeführerin nicht\nbestanden haben mag, führe nicht zur Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Vorschriften. Sofern das Verfassungsrecht bei einer Systemumstellung die Schaffung einer Übergangsregelung gebiete, verlange es nicht zugleich, dass diese Regelung auf\nalle denkbaren Fallgestaltungen Rücksicht nehme. Auch bei der Ausgestaltung einer\n\n\n 8/30\n\nÜbergangsregelung habe der Gesetzgeber einen gewissen Spielraum. Aus verfassungsrechtlicher Sicht könne seine Entscheidung nur daraufhin überprüft werden, ob\nbei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und den Gründen\nfür die getroffene Regelung die Grenze der Zumutbarkeit überschritten sei. Der Gesetzgeber habe beim Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren berücksichtigen dürfen, dass der alsbaldige Übergang auf eine einheitliche gesetzliche\nSystematik die praktische Handhabung des Anrechnungsverfahrens im Übergangszeitraum erleichtert habe. Zudem habe er davon ausgehen dürfen, dass die von der\nSystemumstellung betroffenen Unternehmen im Regelfall einen drohenden Verlust\nvon Körperschaftsteuerminderungspotential durch rechtzeitige Maßnahmen verhindern konnten.\n\n III.\n Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung ihrer 26\nGrundrechte, namentlich aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG und\nArt. 14 Abs. 1 sowie, der Sache nach darin enthalten, aus Art. 3 Abs. 1 GG.\n\n Ihr sei durch die Umgliederung ein gesetzlich gewährter Anspruch auf Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 1.076.401 DM entzogen worden. Bei dem Minderungspotential handele es sich um ein eigentumsähnliches Recht im Sinne des Art. 14 GG,\ndas ihr zuzuordnen sei. Das Bundesverfassungsgericht habe diejenigen Steuererstattungsansprüche, die mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums entstanden seien, als Eigentum im Sinne des Art. 14 Abs. 1 GG anerkannt. Der Qualifikation\ndes Körperschaftsteuerminderungspotentials als Eigentum stehe nicht entgegen,\ndass seine Verrechnung oder Erstattung von Maßnahmen wie Gewinnausschüttungen abhänge. Anwartschaften und Rechtspositionen, deren Erstarken zu einem Vollrecht nur vom Verhalten des Gläubigers oder vom Eintritt sonstiger Umstände, nicht\njedoch vom Verhalten des Schuldners abhänge, komme Eigentumsqualität in gleicher Weise zu wie dem entsprechenden Vollrecht. Der besonderen Bedeutung des\ndurch Art. 14 GG garantierten Schutzes der individuellen Rechtsposition werde der\nBundesfinanzhof nicht gerecht. Der Bundesfinanzhof verkenne überdies, dass der\nGesetzgeber anlässlich des Systemwechsels eine Übergangsregelung, die darauf\nausgerichtet gewesen sei, die Nachteile aus den Umgliederungsregelungen in § 36\nAbs. 3 und 4 KStG zu vermeiden, überhaupt nicht getroffen habe. Dem Gesetzgeber\nsei nicht einmal bewusst gewesen, dass das damals geltende Steuerrecht in Gestalt\ndes „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens\" Möglichkeiten geboten habe, diese Nachteile\nzu vermeiden. Die Regelungen des § 36 Abs. 3 und 4 KStG stellten sich auch nicht\nals gesetzliche Inhalts- und Schrankenbestimmungen dar. Wegen des Fehlens einer\nvon jedem Betroffenen nutzbaren Möglichkeit, den Verlust seiner Rechtsposition zu\nvermeiden, habe vielmehr eine übergangs- und ersatzlose Beseitigung einer bestandsgarantierten Rechtsposition vorgelegen. Der Entzug dieser Rechtsposition sei\nnur dann verfassungsrechtlich gerechtfertigt, wenn hierfür zusätzliche, schwerwiegende Gründe des öffentlichen Interesses vorliegen würden. Derartige, über das berechtigte Ziel eines Systemwechsels hinaus bestehende Gründe seien aber nicht er-\n\n\n 9/30\n\nsichtlich.\n\n Das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG in Gestalt des Vertrauensschutzes 28\nund damit die allgemeine Handlungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 GG seien ebenfalls\nbetroffen. Sie, die Beschwerdeführerin, habe auf die Regelung des § 54 Abs. 11 Satz\n2 KStG 1977 vertraut, die bis zum 31. Dezember 2003 Zeit gegeben habe, das Minderungspotential des EK 45 durch entsprechende Gewinnausschüttungen zu realisieren. Mit der Frist des § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 habe der Gesetzgeber einen Vertrauenstatbestand\ngeschaffen.\n\n IV.\n Zu der Verfassungsbeschwerde haben das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag e.V.,\ndie Bundessteuerberaterkammer, die Bundesrechtsanwaltskammer und der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. Stellung genommen. Der Senat hat außerdem\neine schriftliche Stellungnahme von Prof. Dr. B. nach § 27a BVerfGG eingeholt.\n\n 1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die Umgliederungsregeln für verfassungsgemäß.\n\n Die Umgliederungsregeln beruhten auf dem Gedanken der Vollausschüttung. Zudem dienten sie der Vereinfachung. Ziel des Gesetzgebers sei eine möglichst einfache Gestaltung des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gewesen. Ein längeres Nebeneinander von altem und neuem System habe vermieden\nwerden sollen, ebenso eine Fortführung der Eigenkapitalgliederung während der\nÜbergangszeit. Insoweit sei der Rechtsgedanke früherer Regelungen, die bei einer\nUmgliederung von Teilbeträgen angewandt worden seien, herangezogen worden.\nDass durch die Übergangsregelungen Teile des Anrechnungspotentials auf der Ebene der Körperschaft verfallen, sei aber bereits bei Umgliederungen während der Geltung des Anrechnungsverfahrens der Fall gewesen.\n\n Art. 14 GG sei nicht verletzt. Das Körperschaftsteuerminderungspotential unterfalle 32\nschon nicht der Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG; jedenfalls liege eine verfassungsrechtlich zulässige Inhalts- und Schrankenbestimmung des Eigentums vor. Die\nRegelungen seien verhältnismäßig und verletzten nicht die Grundsätze des Vertrauensschutzes. Die Umstellung vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren sei\nin erster Linie aufgrund der Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens sowie wegen der bestehenden Umgehungsmöglichkeiten erfolgt. Die Vernichtung eines\nTeils des Minderungspotentials sei als maßvolle Reduzierung im Dienste einer haushaltsverträglichen Kompromisslösung anzusehen. Bei der Neuordnung eines\nRechtsgebiets müsse der Gesetzgeber nicht alte Rechtspositionen konservieren.\nHier habe zudem die Möglichkeit bestanden, mit Ausschüttungen aus dem EK 45 auf\nden bevorstehenden Systemwechsel und die Umgliederung des verwendbaren Eigenkapitals zu reagieren. Dadurch hätten Nachteile vermieden werden können. Der\n\n\n 10/30\n\nGesetzgeber könne nicht verpflichtet werden, im Rahmen einer Systemumstellung\nzu gewährleisten, dass jeder Betroffene bei der Neugestaltung eines Rechtsgebiets\nhinterher nicht anders dastehe als vorher. Dies schränke seine Handlungsmöglichkeiten unangemessen ein.\n\n Art. 3 Abs. 1 GG sei ebenfalls nicht verletzt. Zwar würden im Rahmen der Verrechnung der Eigenkapitalbestände Körperschaften unterschiedlich behandelt. Ein Grund\nfür die Ungleichbehandlung sei die Berücksichtigung der unterschiedlichen Leistungsfähigkeit der Körperschaften, die ihre Fähigkeit zur Gewinnausschüttung beeinflusse. Zur Abwicklung des Anrechnungsverfahrens sei das Körperschaftsteuerguthaben ermittelt worden, das bei einer unterstellten Gesamtausschüttung zum\nZeitpunkt des Systemwechsels realisierbar gewesen sei. Ein weiterer Sachgrund für\ndie Ungleichbehandlung im Rahmen des Systemwechsels sei das Ziel, dadurch europarechtlich umstrittene Steuervergünstigungen zu modifizieren. Im Hinblick auf die\nBeanstandungen des deutschen Vollanrechnungsverfahrens durch die EU-Kommission und ein vor dem Europäischen Gerichtshof anhängiges Verfahren sei eine Anpassung an die europarechtlichen Vorgaben notwendig gewesen.\n\n 2. Nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer ist § 36 Abs. 3 und 4 KStG im 34\nErgebnis verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Allerdings unterfalle das Körperschaftsteuerminderungspotential der Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG, da die\nErstattung bei einer Ausschüttung zwangsläufig und automatisch von Amts wegen\nerfolge. Mit der Umgliederung halte sich der Gesetzgeber aber im Rahmen seines\nGestaltungsspielraums. Bei der Neuordnung eines Rechtsgebiets müssten nicht alle\nRechtspositionen erhalten bleiben. Die Umgliederung habe sich für Körperschaften\nsowohl negativ als auch positiv auswirken können. Außerdem habe die Möglichkeit\nbestanden, mit Ausschüttungen aus dem EK 45 auf den bevorstehenden Systemwechsel und die damit drohenden Verluste zu reagieren.\n\n 3. Der Deutsche Industrie- und Handelskammertag e.V., der Bundesverband der 35\nDeutschen Industrie e.V. und die Bundesrechtsanwaltskammer halten die Umgliederungsregeln wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG für verfassungswidrig. Die Umgliederungsvorschriften hätten in einer Vielzahl von Fällen zur\nVernichtung von Körperschaftsteuerguthaben geführt. Es handele sich nicht nur um\neine atypische Situation, die im Rahmen einer Pauschalierung und Typisierung vernachlässigt werden könne. Bei einer getrennten Ermittlung der Minderungsbeträge\naus EK 45 und EK 40 habe der Verlust von Körperschaftsteuerguthaben vermieden\nwerden können. Dass die vom Gesetzgeber gewählte Lösung eine verfahrenstechnische Vereinfachung für den Übergangszeitraum mit sich bringe, möge zutreffen. Es\nsei dafür aber nicht erforderlich gewesen, den betroffenen Unternehmen einen Teil\nihres Körperschaftsteuerguthabens zu nehmen. Gründe des Gemeinwohls, die den\nVerlust von Körperschaftsteuerguthaben infolge der Umgliederung rechtfertigten, lägen nicht vor. Weder die Gründe der Haushaltsverträglichkeit noch Vereinfachungsoder Praktikabilitätsgesichtspunkte rechtfertigten den Verlust des Körperschaftsteuerguthabens. Die Möglichkeit entsprechender Gestaltungen, mit denen der Verlust\n\n\n 11/30\n\ndes Körperschaftsteuerguthabens habe vermieden werden können, greife nicht als\nRechtfertigung. Wirtschaftlich schwache Körperschaften und Anteilseigner verfügten\nnicht über die zur Durchführung des „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ oder des „Legein-Hol-zurück-Verfahrens“ notwendige Liquidität. Zudem sei der für Gestaltungen\nzur Verfügung stehende Zeitraum zu kurz bemessen gewesen.\n\n 4. Prof. Dr. B. hält die körperschaftsteuerrechtlichen Umgliederungsregeln für verfassungswidrig. Die Belastung von Steuerpflichtigen, die unter die Übergangsvorschriften fielen, sei höher als die Belastung derjenigen Steuerpflichtigen, die infolge\nvorheriger Gewinnausschüttungen keine Bestände an verwendbarem Eigenkapital\nhätten. Diese höhere Belastung hätte durch eine von der gesetzlichen Regelung abweichende und erheblich einfachere Lösung verhindert werden können. Hinreichend\ngewichtige Sachgründe, welche die gesetzliche Regelung rechtfertigen könnten, lägen nicht vor.\n\n Die Gründe, die den Gesetzgeber zur Schaffung des § 36 Abs. 3 und 4 KStG veranlasst hätten, lägen darin, dass bereits bestehende Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes für den Systemwechsel als verwendbar angesehen worden seien.\nBei Weitergeltung des Anrechnungsverfahrens habe dies als noch sachgerecht akzeptiert werden können. Die Übertragung von Normen, die für eine Weitergeltung\ndes Anrechnungsverfahrens konzipiert worden seien, auf den Systemwechsel sei\naus ökonomischer Sicht aber nicht begründbar. Das technische Prinzip der Umgliederung werde in einer Situation angewendet, die zu ganz anderen Folgen führe als\nbei Weitergeltung des Anrechnungsverfahrens. Für die Verrechnung des verbleibenden negativen EK 0 und des erst durch die Umgliederung entstandenen negativen\nEK 02 mit dem EK 40 sei keine Rechtfertigung erkennbar.\n\n Die Finanzrechtsprechung rechtfertige die Umgliederung und Vernichtung von Körperschaftsteuerguthaben mit Vereinfachungsgesichtspunkten. Dies könne nicht als\nBegründung anerkannt werden. Denn die Vernichtung von Körperschaftsteuerguthaben und die dadurch bewirkte höhere Gesamtbelastung sei weder eine Vereinfachungsmaßnahme noch diene sie dem Gemeinwohl. Sie sei auch nicht verhältnismäßig und verletze den Gleichheitsgrundsatz. Dem Gesetzgeber habe ein einfacheres\nVerfahren für die Umgliederung zur Verfügung gestanden.\n\n Soweit die Rechtsprechung der Finanzgerichte hervorhebe, betroffene Körperschaften hätten geeignete Abwehrstrategien gegen unerwünschte Folgen der Übergangsregelung treffen können, überzeuge dies nicht. Die Abwehrmaßnahmen seien\nnicht ohne weiteres und einfach durchzuführen. So erfordere das „Leg-ein-Holzurück-Verfahren“ zumindest zeitweise Liquidität bei den Gesellschaftern sowie entsprechende Beschlüsse, die bei einer anderen gesetzlichen Regelung nicht nötig seien.\n\n Die Übergangsregelungen führten zu ganz erheblichen Mehrbelastungen, die weder aus dem Gesichtspunkt der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft noch der Gesellschafter abgeleitet werden könnten. Zudem seien die Auswirkungen intransparent\n\n\n 12/30\n\nund hingen zusätzlich von der Höhe eines eventuell vorhandenen EK 02 ab. Es verbleibe damit zur Rechtfertigung des § 36 Abs. 3 und 4 KStG allein das Argument\nder Vereinfachung. Dieses greife aber nicht, da auch eine einfachere Möglichkeit der\nUmgliederung vorhanden gewesen sei.\n\n Die Verminderung von EK 02 im Rahmen der Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG 41\nsei dem Grunde nach nicht zu beanstanden. Dies gelte jedenfalls, solange positives\nEK 02 vorhanden sei, das dann im Rahmen der Umgliederung reduziert werde. Es\nsei zweifelhaft, ob die Regelungen, die ursprünglich für Änderungen des Steuersatzes bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens gedacht seien, auch für den Fall des\nÜbergangs zum Halbeinkünfteverfahren angewendet werden könnten. Es sei nicht\nsachgerecht, wenn das durch die Umgliederung des EK 45 entstehende negative\nEK 02 mit belastetem Eigenkapital verrechnet werde. Für diese Vernichtung von Körperschaftsteuerguthaben gebe es keine Rechtfertigung. Die Umrechnung nach § 36\nAbs. 4 KStG führe bereits vorab zu einer Definitivsteuer von 8,33% auf das betroffene\nEK 45. Da die Ausschüttungsbelastung von 30% in Halbeinkünfteverfahren nicht\nmehr angerechnet werden könne, habe dies unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens im Fall einer späteren Ausschüttung eine Gesamtbelastung des EK 45 von insgesamt 35,83% zur Folge.\n\n Die Mehrbelastungen durch die Übergangsregelungen könnten nur dann gerechtfertigt werden, wenn dem Gesetzgeber ausschließlich diese Möglichkeit zur Verfügung gestanden hätte. An Stelle der vom Gesetz gewählten Umgliederung wäre es\naber auch möglich gewesen, das im Übergangszeitpunkt in den (belasteten) Eigenkapitalklassen „gespeicherte“ Körperschaftsteuerminderungspotential ohne jegliche\nUmrechnung zu bestimmen.\n\n B.\n Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig und begründet. Die Regelung des § 36 43\nAbs. 3 und 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober\n2000 ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht vereinbar. Deshalb verletzen\nauch der hierauf gestützte Feststellungsbescheid des Finanzamts München, der Gerichtsbescheid des Finanzgerichts München und das Urteil des Bundesfinanzhofs die\nBeschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG. Da die Verfassungsbeschwerde schon aus diesem Grund Erfolg hat, bedarf es keiner Entscheidung, ob\ndie angefochtenen Entscheidungen und die ihnen zugrunde liegende Regelung des\n§ 36 Abs. 3 und 4 KStG auch gegen Art. 14 Abs. 1 GG und Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG verstoßen.\n\n I.\n Die Umgliederungsregelung des § 36 Abs. 3 und 4 KStG ist am allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) zu messen (1), da sie zu einer ungleichen Körperschaftsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften bei dem Wechsel vom Anrechnungs- zum\nHalbeinkünfteverfahren führt (2). Mit der Ausgestaltung der Umgliederungsbestim-\n\n\n 13/30\n\nmungen verfolgt der Gesetzgeber zwar legitime Ziele (3). Für die mit dieser Regelung\neinher gehende Ungleichbehandlung gibt es indes keinen sachlichen Grund, denn\nsämtliche gesetzgeberischen Ziele könnten mit schonenderen Ausgestaltungen der\nÜbergangsregelung erreicht werden, die eine solche ungleiche Belastung der Unternehmen vermeiden (4). Sonstige Sachgründe, die die Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich (5).\n\n 1. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 120, 1 <29>; stRspr). Er gilt für\nungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 110,\n412 <431>; 122, 210 <230>). Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand\nund Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die\nvom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 117, 1 <30>; 120, 1 <29>; 122, 39\n<52>; stRspr). Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl.\nBVerfGE 110, 274 <292>; 120, 1 <44> m.w.N.) verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern und damit auch für die\nKörperschaftsteuer geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft\nbedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 107, 27 <47>; 116,\n164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 120, 1 <45>). Bei der Bestimmung der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz ist allerdings zu berücksichtigen, dass das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber gerade bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme stets einen besonders weiten Spielraum bei der\nAusgestaltung der Übergangsvorschriften einräumt (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>;\n58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; stRspr).\n\n Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der 46\nNatur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche\nDifferenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfGE 1, 14 <52>;\n105, 73 <110>; stRspr).\n\n 2. Die für den Systemwechsel im Recht der Körperschaftsteuer vom Anrechnungszum Halbeinkünfteverfahren vorgesehene Umgliederung der Teilbeträge belasteten\nEigenkapitals nach § 36 Abs. 3 KStG und die Verrechnung mit den unbelasteten Teilbeträgen nach § 36 Abs. 4 KStG führt grundsätzlich zum erstrebten Erhalt, bei einem\nTeil der Kapitalgesellschaften aber zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential und damit im Ergebnis zu einer ungleichen Belastung mit Körperschaftsteuer. Zwar bleibt das in dem mit 45% Thesaurierungssteuer belasteten Teilbetrag an Eigenkapital enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotential bei der\nUmgliederung nach § 36 KStG im Regelfall erhalten; die Umgliederung führt jedoch\nbei solchen Kapitalgesellschaften zu Einbußen, die zum maßgeblichen Überleitungszeitpunkt am 31. Dezember 2000 über einen hohen Betrag an mit 45% belasteten Eigenkapital und zugleich über einen nur geringen oder gar einen negativen Bestand\n\n\n 14/30\n\nan EK 02 verfügten.\n\n Dies hat seine Ursache in der vom Gesetz angeordneten Umrechnungstechnik, mit 48\nder der Gesetzgeber die Überführung des Bestands an EK 45 in den Bestand von\nEK 40 unter Beibehaltung des Körperschaftsteuerminderungspotentials erreichen\nwill. Die in einem ersten Schritt nach § 36 Abs. 3 Satz 1 KStG vorgesehene Hinzurechnung des Bestands an EK 45 mit dem Faktor 27/22 zu dem EK 40 führt dazu,\ndass dort ein gegenüber dem EK 45 in absoluten Zahlen höherer Betrag an EK 40\nentsteht, dem aber - entsprechend der angenommenen unterschiedlichen Vorbelastung von EK 45 und EK 40 mit Thesaurierungssteuer - ein geringeres Körperschaftsteuerminderungspotential entspricht. Denn das EK 45 enthält ein Körperschaftsteuerminderungspotential in Höhe von 15/55, das EK 40 hingegen nur ein solches von 1/\n6 des jeweiligen Teilbetrags (vgl. § 27 Abs. 1 KStG 1977/1999). Die in einem zweiten\nSchritt nach § 36 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgeschriebene Verringerung des Bestands\ndes EK 02 um 5/22 des Bestands an EK 45 führt nun im Regelfall den vollständigen\nErhalt des Körperschaftsteuerminderungspotentials herbei, da auf diese Weise das\nin einem positiven EK 02 enthaltene Körperschaftsteuererhöhungspotential entsprechend reduziert wird. Durch die Kombination dieser beiden Rechenschritte erreicht\nder Gesetzgeber in der Regel, dass die Höhe des Körperschaftsteuerminderungspotentials im Ergebnis auch nach der Umgliederung erhalten bleibt. Zugleich bleibt die\nÜbereinstimmung von verwendbarem Eigenkapital und steuerbilanziellem Eigenkapital gewährleistet.\n\n Verfügt eine Kapitalgesellschaft jedoch zum maßgeblichen Umrechnungszeitpunkt 49\nüber einen erheblichen Bestand an EK 45 und über einen geringen oder gar einen\nnegativen Bestand an EK 02, hat der beschriebene zweite Rechenschritt nach § 36\nAbs. 3 Satz 2 KStG zur Folge, dass der dem EK 02 zugeordnete Betrag negativ wird\noder sich dessen ohnehin negativer Bestand erhöht. Statt der vom Gesetzgeber mit\nder Umgliederungstechnik beabsichtigten Reduzierung des Körperschaftsteuererhöhungspotentials beim EK 02 tritt dann der gegenteilige Effekt ein. Die mit § 36 Abs. 4\nKStG angeordnete Verrechnung der negativen Summe der EK 0-Bestände mit dem\nEK 40 führt zur Verringerung des Körperschaftsteuerminderungspotentials.\n\n 3. Mit dem Vorhaben, für den Systemwechsel bei der Körperschaftsteuer eine Übergangsregelung zu schaffen, die das Körperschaftsteuerminderungspotential der Unternehmen aus dem bisherigen Anrechnungsverfahren erhält und zugleich einfach\nund zügig umgesetzt werden kann, verfolgt der Gesetzgeber legitime Ziele.\n\n Durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 wurde im Körperschaftsteuerrecht ein Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren vollzogen. Diese Umstellung sollte Schwächen des Anrechnungsverfahrens beseitigen,\ndie ihre Ursache vor allem in der Kompliziertheit und der daraus folgenden Verwaltungsaufwendigkeit des bisherigen Systems und in der ihm zugeschriebenen Europarechtsuntauglichkeit hatten. Das Halbeinkünfteverfahren sollte demgegenüber zu\neiner wettbewerbsfähigen, europatauglichen und leistungsgerechten Unternehmens-\n\n\n\n 15/30\n\nbesteuerung führen (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 92 ff., 120). Die grundsätzliche Befugnis des Steuergesetzgebers, einen solchen Strukturwandel im System der Körperschaftsbesteuerung herbeizuführen, wird von der Beschwerdeführerin nicht infrage\ngestellt und ist damit nicht Gegenstand dieses Verfassungsbeschwerdeverfahrens.\nSie steht im Übrigen verfassungsrechtlich auch nicht in Zweifel.\n\n Die Verfassungsbeschwerde richtet sich demgegenüber gegen die Ausgestaltung 52\ndes Übergangs vom alten in das neue Körperschaftsteuersystem. Nach dem Willen\ndes Gesetzgebers sollte dieser Übergang zum einen möglichst einfach und zügig\nvonstatten gehen (a), zum anderen sollte der Wechsel in das neue Körperschaftsteuerrecht in einer Weise erfolgen, die die Unternehmen vor einem Verlust des angesammelten Körperschaftsteuerminderungspotentials bewahrt (b). Auch war der Gesetzgeber bestrebt, bei der von ihm hierfür angeordneten Umgliederung der\nTeilbeträge verwendbaren Eigenkapitals den rechnerischen Betrag der Thesaurierungsbelastung und die Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals\nmöglichst unverändert zu lassen (c).\n\n a) Eines der wesentlichen Anliegen des Gesetzgebers beim Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren war die damit bezweckte Vereinfachung der Besteuerung von Körperschaften (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 93 ff., 121; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem\nHalbeinkünfteverfahren, 2006, S. 53 f.). Auch der Übergang vom alten zum neuen\nKörperschaftsbesteuerungssystem selbst sollte möglichst einfach abgewickelt werden. Dies war ersichtlich der eigentliche Grund für die in § 36 Abs. 3 KStG vorgesehene Zusammenführung der belasteten Teilbeträge verwendbaren Eigenkapitals aus\nEK 45 und EK 40, die Bildung eines einheitlichen Endbestands hieraus und dessen\nÜberführung in ein Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 1 KStG. Auf diese\nWeise sollten die mit (Thesaurierungs-) Körperschaftsteuer belasteten Teile des verwendbaren Eigenkapitals auf die Ausschüttungsbelastung von 30% herabgeschleust\nwerden (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121). Der Vertreter des Bundesministeriums der\nFinanzen beantwortete die an ihn im Finanzausschuss des Deutschen Bundestages\nbei der Beratung des Gesetzesvorhabens gerichtete Frage, ob zwingend eine Zusammenfassung der belasteten Eigenkapitalbestände in einem Betrag erforderlich\nsei, dahin, dass die in § 36 KStG geregelte Umgliederung der Vereinfachung diene\n(vgl. Kurzprotokoll der 60. Sitzung des Finanzausschusses, Protokoll Nr. 14/60, S.\n13 f.). Eine weitergehende Begründung zur Zusammenfassung des EK 45 und des\nEK 40 unter Einbezug des EK 02 findet sich im Gesetzgebungsverfahren nicht (vgl.\nBTDrucks 14/2683, S. 127). Das Vereinfachungsargument führt auch der Bundesfinanzhof in dem hier angegriffenen Urteil mehrfach zur Rechtfertigung der streitigen\nUmgliederungsregelung an. In Übereinstimmung damit wird in der Stellungnahme\ndes Bundesministeriums der Finanzen betont und in den übrigen in diesem Verfassungsbeschwerdeverfahren abgegebenen Stellungnahmen bestätigt, dass die in den\nUmgliederungsbestimmungen der §§ 36 ff. KStG vorgesehene Reduzierung und Zusammenführung der Teilbeträge belasteten Eigenkapitals der Vereinfachung bei der\n\n\n\n 16/30\n\nAbwicklung des Anrechnungsverfahrens in der Übergangszeit dienen sollen.\n\n b) Die Umgliederungsregelungen verfolgten ausweislich des Gesetzentwurfs der 54\nRegierungsfraktionen zum Steuersenkungsgesetz darüber hinaus das Ziel sicherzustellen, „dass die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung\nkünftig entstandenen Körperschaftsteuerminderungen im Ergebnis erhalten bleiben“\n(vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121). Hierauf waren die durch das Steuersenkungsgesetz\nin das Körperschaftsteuergesetz eingefügten Umgliederungsregelungen ausgerichtet und konnten dieses Ziel im Regelfall auch erreichen (s.o. unter 2).\n\n c) Weder das Erhaltungs- noch das angestrebte Vereinfachungsziel begründen indes ohne Weiteres die in § 36 Abs. 3 und 4 KStG konkret gewählte Umgliederungstechnik. Die komplizierte doppelte Umrechnung des Bestands an EK 45 mit 27/22 in\ndas EK 40 und negativen 5/22 in das EK 02 wird erst durch die vom Bundesministerium der Finanzen in diesem Verfahren abgegebene Stellungnahme nachvollziehbar\nerläutert. Danach wird mit dem in § 36 Abs. 3 Satz 1 KStG vorgesehenen Faktor 27/\n22 sichergestellt, dass bei der damit erfolgten Umrechnung von dem mit 45% thesaurierungssteuerbelasteten Eigenkapital aus dem EK 45 zum EK 40 die gezahlte Körperschaftsteuer auch nach der Umgliederung rechnerisch gleich hoch bleibt. Der\nzweite Schritt in § 36 Abs. 3 Satz 2 KStG - die Verminderung des EK 02 um 5/22 des\nEK 45-Wertes - sorgt sodann im Regelfall dafür, dass im Ergebnis das im EK 45 enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotential erhalten bleibt, weil dies mit dem\nersten Umgliederungsschritt nach § 36 Abs. 3 Satz 1 KStG noch nicht erreicht wird\n(s.o. unter 2).\n\n Der zweite Rechenschritt gewährleistet darüber hinaus, dass die Summe der Teilbeträge verwendbaren Eigenkapitals durch die Umgliederung nicht verändert wird.\nDas in der Steuerbilanz ausgewiesene verwendbare Eigenkapital muss - davon ist\nder Gesetzgeber mit der Schaffung des § 36 Abs. 3 und 4 KStG ausgegangen - Maßstab und Grenze für die Umgliederung sein. Denn nach § 30 Abs. 1 GmbHG darf für\nGewinnausschüttungen nur der Teil des bilanziellen Eigenkapitals verwendet werden, der nicht zum Stammkapital gehört (Hueck/Fastrich, in: Baumbach/Hueck,\nGmbH-Gesetz, 18. Aufl. 2006, § 30 Rn. 1 und 10 f.). Gleiches gilt bei der Aktiengesellschaft für das gezeichnete Nennkapital nach § 57 Abs. 1 AktG (vgl. Hüffer, Aktiengesetz, 8. Aufl. 2008, § 57 Rn. 1). Während der Geltung des Anrechnungsverfahrens\nwar der Gesetzgeber folglich stets bestrebt, zwischen steuerbilanziellem Eigenkapital\nund verwendbarem Eigenkapital laut Gliederungsrechnung einen Gleichklang herzustellen. Dies zeigte sich auch an den früheren, zur Zusammenfassung verschiedener\nTeilbeträge führenden Umgliederungsregelungen des § 54 Abs. 8 KStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093), des § 54\nAbs. 11a und 11b in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes (Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts\nDeutschland im Europäischen Binnenmarkt - StandOG - vom 13. September 1993,\nBGBl I S. 1569) und des § 54 Abs. 11 KStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002.\n\n\n 17/30\n\n Auch mit diesen die konkrete Umgliederungstechnik leitenden (Unter-) Zielen verfolgt das Gesetz legitime Zwecke, indem es eine korrekte Abbildung der geleisteten\nThesaurierungssteuer in dem umgegliederten Eigenkapitalbetrag anstrebt und durch\ndie Wahrung der Summe des verwendbaren Eigenkapitals Verwerfungen mit der\nHandelsbilanz der Körperschaften vermeidet.\n\n 4. Einen tragfähigen Sachgrund für die durch Umgliederungsverluste verursachte 58\nungleiche Steuerbelastung liefern diese Ziele, welche die Ausgestaltung des Übergangs bestimmen, jedoch nicht. Dem Gesetzgeber standen andere Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, die sämtliche Übergangsziele hätten einhalten können, ohne umgliederungsbedingte Verluste von Körperschaftsteuerminderungspotential zu\nverursachen. Der dem Gesetzgeber gerade bei der Umgestaltung komplexer Regelungssysteme - wie hier beim Wechsel der Körperschaftsteuer vom Anrechnungszum Halbeinkünfteverfahren - zustehende weite Gestaltungsspielraum (vgl. BVerfGE\n43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; stRspr) befreit ihn nicht\nvon der Bindung an den Gleichheitssatz. Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die\njeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Belastung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden.\n\n Eine solche Situation ist beim Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im Körperschaftsteuerrecht gegeben. Zumindest eine Alternativgestaltung der\nÜbergangsregelung drängt sich auf, die bei einer nur geringfügigen Änderung der gesetzlich vorgesehenen Übergangsbestimmungen die Abwicklung des Anrechnungsverfahrens gleich einfach und zügig erreicht und dabei den allein umgliederungsbedingten Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential vermeidet.\n\n a) Die mit der angegriffenen Übergangsregelung verfolgten Ziele hätte der Gesetzgeber auch dadurch erreichen können, dass er das Körperschaftsteuerguthaben\nnach § 37 KStG unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, bildet, ohne zuvor die Umgliederung\nnach § 36 Abs. 3 KStG vorzunehmen. Auf diese Weise würde das für den Abbau des\nKörperschaftsteuerminderungspotentials in der Übergangszeit vorgesehene Körperschaftsteuerguthaben mit 10/60 aus dem Bestand des vorhandenen EK 40 und mit\n15/55 aus dem Bestand des EK 45 ermittelt, mithin ein Körperschaftsteuerminderungspotential aus zwei Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals berücksichtigt, deren\nEndbestand zum Stichtag je gesondert festgestellt werden müsste. Dieses Konzept\nkommt ohne die in § 36 Abs. 3 KStG vorgesehene Umgliederung aus und bedarf daher auch nicht der in § 36 Abs. 3 Satz 2 KStG geregelten Verminderung des EK 02.\nDadurch wird der nach der geltenden Übergangsregelung bei einem hohen Bestand\nan EK 45 und niedrigem oder negativen EK 02 drohende Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotential vermieden, soweit er seine Ursache allein in der Technik\nder Umgliederungsrechnung hat. Zugleich bleibt es auch im Falle der je gesonderten\nEinspeisung des EK 45 und des EK 40 in das Körperschaftsteuerguthaben bei der\n\n\n 18/30\n\nvom Gesetzgeber damit angestrebten Herabschleusung der mit (Thesaurierungs-\n)Körperschaftsteuer belasteten Teile des verwendbaren Eigenkapitals auf die Ausschüttungsbelastung von 30% (s.o. 3 a).\n\n Ein derartiger Lösungsvorschlag wurde von den Wirtschaftsverbänden bereits im 61\nGesetzgebungsverfahren zum Steuersenkungsgesetz eingebracht (vgl. die vom\nDeutschen Industrie- und Handelskammertag e.V. mit seiner Stellungnahme in diesem Verfahren vorgelegte Eingabe vom 16. März 2000 an den Finanzausschuss des\nDeutschen Bundestages). Auch die Expertenkommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung hat in ihrem Abschlussbericht, den sogenannten „Brühler Empfehlungen“, in dem sie sich eingehend mit verschiedenen Lösungsmöglichkeiten zur Gestaltung des Systemwechsels zu einer neuen Unternehmensbesteuerung\nauseinandersetzt, keine Zusammenführung der zum Stichtag bestehenden verschiedenen Teilbeträge belasteten Eigenkapitals vorgeschlagen (vgl. Bericht der Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BMF-Schriftenreihe, Heft 66\n<1999>, S. 71; vgl. ferner S. 7 f., 41 des Gutachtens des vom Senat in diesem Verfahren gehörten Prof. Dr. Peter Bareis sowie die auf entsprechende Lösungsmöglichkeiten verweisenden Bauschatz, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 36 Rn. 122; Prinz,\nGmbHR 2001, S. 125 <131>).\n\n b) Die Alternativlösung, das Körperschaftsteuerguthaben aus den getrennten Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals zu ermitteln, ohne diese vorher zusammenzuführen, wird allen Zielen gerecht, die den Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Übergangs vom Vollanrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren geleitet haben.\n\n aa) Das Körperschaftsteuerminderungspotential bleibt in diesem Fall vollständig erhalten, da es aus jedem Teilbetrag belasteten Eigenkapitals entsprechend dem zum\nStichtag festgestellten Endbestand ungeschmälert in das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG einfließt. Die Gefahr einer sogenannten „EK 02-Falle“ kann\nmangels Verrechnung von EK 45-Beträgen mit dem EK 02 nicht eintreten. Da keine\nUmgliederung vorgenommen wird, bleiben die Abstimmung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals mit dem steuerbilanziellen Eigenkapital für den Zeitpunkt\nder mit dem Stichtag fingierten Vollausschüttung gewährleistet und der in den Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals abgebildete Betrag geleisteter Körperschaftsteuer\nerhalten.\n\n bb) Bei dieser Lösung kann der Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren zumindest ebenso einfach abgewickelt werden, wie vom Gesetzgeber geplant. Insbesondere könnte der mit der gesetzgeberischen Konzeption beabsichtigte\nVereinfachungseffekt, der darin besteht, dass während der Übergangs- und Abwicklungszeit des alten Anrechnungsverfahrens nicht die Gliederung des belasteten Eigenkapitals in mehrere Teilbeträge fortgeführt werden muss, in gleicher Weise umgesetzt werden. Lediglich bei der Bildung des Körperschaftsteuerguthabens müssten\nnoch beide Teilbeträge, EK 45 und EK 40, berücksichtigt werden. Zu einer spürbaren\nVerkomplizierung des Übergangsrechts führte die geringfügig längere Beibehaltung\n\n\n\n 19/30\n\ndieser Teilbeträge belasteten Eigenkapitals indes nicht. Das Gegenteil ist der Fall.\nBeide Eigenkapitalbestände könnten ohne erkennbaren Mehraufwand in die\nSchlussfeststellung nach § 36 Abs. 7 KStG eingehen und wären dann mit der entsprechenden Summe in das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 1 KStG\naufzunehmen. Stattdessen bliebe der Finanzverwaltung die komplizierte Umgliederungsrechnung nach § 36 Abs. 3 KStG erspart.\n\n Die mit der gesetzlichen Übergangsregelung im Übrigen einhergehenden Erleichterungen bei der Abwicklung des Anrechnungsverfahrens könnten bei der Alternativlösung hingegen in gleicher Weise erreicht werden. Vereinfachend wirkt die Umwandlung der auf den 31. Dezember 2000 nach § 36 Abs. 7 KStG festgestellten\nEndbeträge aus dem EK 40 in ein Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 1\nKStG, das ursprünglich mit jeder Gewinnausschüttung kontinuierlich abgebaut wurde\nund mittlerweile seit 2008 ratierlich ausgezahlt wird (§ 37 Abs. 4 bis 7 KStG i.d.F. des\nSEStEG). Dies erspart zusammen mit den übrigen Verrechnungsvorschriften die\nFortführung der Eigenkapitalgliederung über den Zeitraum von - zunächst - 15 Jahren, währenddessen das Körperschaftsteuerguthaben abgebaut werden kann. Diese\nZusammenfassung im Körperschaftsteuerguthaben hängt indes nicht von der in § 36\nAbs. 3 KStG angeordneten vorherigen Umgliederung des EK 45 in das EK 40 ab. Sie\nkann genauso erfolgen, wenn das Körperschaftsteuerminderungspotential aus dem\nEK 45 unmittelbar mit 15/55 in das Guthaben nach § 37 Abs. 1 KStG einfließt. Ein erkennbarer verwaltungstechnischer Mehraufwand ist damit nicht verbunden, es bleibt\nvielmehr umgekehrt das komplizierte Umgliederungsverfahren nach § 36 Abs. 3\nSatz 1 und 2 KStG in EK 40 und EK 02 erspart (ähnlich Hey, in: Herrmann/Heuer/\nRaupach, KStG, vor § 36 Rn. R 33 ).\n\n cc) Abstimmungsprobleme zwischen bilanziellem Eigenkapital und dem Eigenkapital laut körperschaftsteuerrechtlicher Gliederungsrechnung treten bei dieser Lösung\nebenfalls nicht auf. Eine Realisierung des aus dem EK 45 stammenden Guthabens\nist über die Vorschrift des § 37 KStG auch in diesem Fall nur dann möglich, wenn\nhandelsrechtlich zulässige Gewinnausschüttungen erfolgen. Zwar wäre bei einer\nAusschüttung aus dem Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG nicht ersichtlich, ob und inwieweit dieses Guthaben ursprünglich aus dem EK 40 oder dem EK 45\nstammt. Dies ist allerdings auch bei der Gesetz gewordenen Regelung nicht anders,\nda das dort allein in das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG überführte Körperschaftsteuerminderungspotential aus dem EK 40 sich zusätzlich aus dem zuvor\nmit 27/22 aus dem EK 45 umgegliederten EK 40 zusammensetzt. Ob das im Ausschüttungsfall realisierte Guthaben ausschließlich aus dem ursprünglichen EK 40\noder aus dem vormaligen EK 45 stammt, ist also auch im geltenden Recht nicht ersichtlich und für die Handhabung und die Bewertung der Übergangsregelung im Übrigen unerheblich.\n\n Die nach § 37 Abs. 2 KStG vorgesehene einheitliche Minderung des Körperschaftsteuerguthabens um jeweils 1/6 des Betrags der Gewinnausschüttung führt bei der\nAlternativlösung ebenso wenig zu einer Verzerrung der maßgeblichen Kenngrößen\n\n\n 20/30\n\nwie im Falle der gesetzlichen Übergangsregelung. Sie hat für beide Varianten in gleicher Weise lediglich zur Folge, dass die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens länger dauert oder einen höheren Ausschüttungsbetrag verlangt, als es nach\ndem früheren Anrechnungsverfahren bei einer Ausschüttung unmittelbar aus dem\nEK 45 heraus der Fall gewesen wäre. Der Gesetzgeber wäre im Übrigen nicht gehindert, dem durch die Wahl eines höheren Minderungsfaktors - etwa 1/5 - in § 37\nAbs. 2 KStG Rechnung zu tragen.\n\n Es wäre im Übrigen aber auch kein gravierender Mehraufwand erkennbar, wenn 68\n- als weitere Gestaltungsvariante - die Eigenkapitalgliederung unter anderem mit den\nbeiden Teilbeträgen aus EK 45 und EK 40 während der vorgesehenen Abwicklungszeit für zunächst 15 Jahre getrennt, also ohne Zusammenfassung in einem Körperschaftsteuerguthaben, fortgeführt würde. Dies hätte zumindest den Vorteil, dass die\nRealisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials mit dem jeweils angemessenen Ausschüttungsfaktor (von 15/55 bei EK 45 und 10/60 bei EK 40) erfolgen\nkönnte. Jedenfalls hätte der mit einer solchen Übergangsalternative einher gehende\nVereinfachungsverlust kein solches Gewicht, dass gemessen daran die mit der gesetzlichen Umgliederungsregelung verbundenen Verluste von Körperschaftsteuerminderungspotential hinnehmbar erschienen.\n\n dd) Den Übergang zum Halbeinkünfteverfahren wollte der Gesetzgeber zügig vornehmen und ein längeres Nebeneinander mit dem auslaufenden Anrechnungsverfahren vermeiden (vgl. die entsprechenden Vorschläge im Bericht der Kommission\nzur Reform der Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 71, die der Gesetzgeber ausdrücklich aufgegriffen hat ). Der Zeitraum, in dem alte\nund neue Unternehmensbesteuerung gleichzeitig Anwendung finden, sollte - von der\nletztmaligen Feststellung der Endbeträge des Eigenkapitals auf den 31. Dezember\n2000 nach § 47 Abs. 1 KStG 1977 bis zur erstmaligen Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens und des Endbetrags des EK 02 nach § 37 und § 38 KStG auf den\n31. Dezember 2001 - maximal ein Jahr betragen (vgl. Bericht der Kommission zur\nReform der Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 71; Hey, a.a.O., vor § 36 Rn. 4 ). Danach waren in den Folgejahren nur noch das Körperschaftsteuerguthaben und sonstige Endbestände verwendbaren Eigenkapitals nach § 36 Abs. 7\nKStG unter Anknüpfung an das Anrechnungsverfahren abzuwickeln. Überlegungen,\ndas Anrechnungsverfahren noch für einen längeren Zeitraum fortzuführen (Rödder/\nWochinger, FR 2000, S. 1 <12>), ist der Gesetzgeber nicht gefolgt, weil zu befürchten war, dass die Parallelführung von zwei Systemen „verwaltungsmäßige“ Schwierigkeiten mit sich bringe (vgl. Bericht der Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 64).\n\n Das nahe liegende, verfassungsrechtlich jedenfalls nicht zu beanstandende Bestreben des Gesetzgebers, die Systemumstellung schnell zu vollziehen, rechtfertigt indes nicht die aus dem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential herrührende ungleiche Belastung der Unternehmen mit Körperschaftsteuer. Denn die Zügigkeit\ndes Übergangs hängt in keiner Weise von der Umgliederung des EK 45 in das EK 40\n\n\n 21/30\n\nund das EK 02 ab. Der Übergang zum Halbeinkünfteverfahren hätte zumindest ebenso schnell ohne diese Umgliederung bewerkstelligt werden können. Auf den Zeitrahmen für den Übergang ist die Alternativlösung ohne Einfluss, hätte also in gleicher\nWeise bis 2000 beziehungsweise 2001 und sodann mit einer Abwicklungszeit von\nzunächst 15, später 18 Jahren ins Werk gesetzt werden können, während der im Übrigen bereits das Halbeinkünfteverfahren Anwendung findet.\n\n 5. Andere Sachgründe, aus denen sich eine Rechtfertigung der ungleichen Körperschaftsteuerbelastung ergeben könnte, die durch die in § 36 Abs. 3 und 4 KStG vorgeschriebene Umgliederung der Teilbeträge belasteten Eigenkapitals verursacht\nwird, liegen nicht vor.\n\n Ohne Erfolg beruft sich das Bundesministerium der Finanzen darauf, dass bereits in 72\nfrüheren Jahren unter Geltung des Anrechnungsverfahrens die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals, die mit einem nicht mehr aktuellen Thesaurierungssteuersatz belastet waren, regelmäßig in gleicher Weise wie nunmehr das EK 45 in einen\nmit dem geltenden Thesaurierungssteuersatz belasteten Teilbetrag umgegliedert\nwurden, dass eine derartige Umgliederung für das EK 45 nach § 54 Abs. 11 KStG in\nder Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ohnehin zum 31. Dezember 2003 vorgesehen war und dass Vereinfachungsmaßnahmen dieser Art in der\nVergangenheit stets als verfassungsrechtlich unbedenklich beurteilt worden waren\n(vgl. dazu Hey, a.a.O., vor § 36 Rn. R 33 ). Dieser Umstand erklärt zwar,\nwarum für die Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG jetzt die gleiche Regelungstechnik mit denselben Umrechnungsfaktoren gewählt wurde, rechtfertigt aber nicht die\ndamit bewirkte ungleiche Steuerbelastung durch die teilweise Vernichtung von Körperschaftsteuerminderungspotential. Der Hinweis auf die früher verwendeten Umgliederungsregelungen lässt jedoch außer Acht, dass sie einer Reduzierung der Teilbeträge belasteten Eigenkapitals bei einem Fortbestand des Anrechnungsverfahrens\nim Übrigen dienten und zudem jeweils mit einer mehrjährigen Übergangsfrist versehen waren. Vor diesem Hintergrund überrascht es nicht, dass die Verfassungsmäßigkeit dieser früheren Übergangsregelungen nicht in Frage gestellt wurde. Da das Anrechnungsverfahren in jenen Fällen fortgeführt wurde, bedurfte es nicht der nunmehr\nin § 36 Abs. 4 KStG vorgesehenen, den Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotential wesentlich verursachenden Verrechnung eines negativen Bestands an\nEK 02 mit den Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals. Außerdem hatten die Unternehmen aufgrund der mehrjährigen Übergangsfristen in der Regel ausreichend Zeit,\nungünstige Umgliederungsergebnisse durch rechtzeitige Gewinnausschüttungen zu\nvermeiden.\n\n Unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens bestand außerdem ein legitimes Interesse des Gesetzgebers, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und auch\nder Praktikabilität für den Steuerpflichtigen, die Zahl der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals überschaubar zu halten, das bei der Beendigung des Anrechnungsverfahrens nicht in gleicher Weise gilt. Wäre es nicht im Laufe der Jahre regelmäßig zu einer solchen Reduzierung der Teilbeträge gekommen, hätten im Jahr\n\n\n 22/30\n\n2000 aufgrund der zwischenzeitlichen Änderungen des Steuersatzes insgesamt 13\nverschiedene Teilbeträge berücksichtigt werden müssen (vgl. die Übersicht bei\nDötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 30 KStG a. F., Rn. 50\n). Mit der Beendigung des Anrechnungsverfahrens war dieses Bedürfnis zur Reduzierung der Teilbeträge aber entfallen. Die Frage einer Verkomplizierung durch zu viele Teilbeträge stellte sich nicht mehr. Der Gesetzgeber hatte sich\nentschlossen, als einzige Teilbeträge den Teilbetrag des (positiven) EK 02 nach § 38\nKStG sowie den Teilbetrag des EK 04 nach § 39 KStG in das neue System hinüber\nzu nehmen (BTDrucks 14/2683, S. 127). Alle übrigen Teilbeträge, insbesondere der\nbelastete Teilbetrag des EK 40, sollten hingegen nach der gesonderten Feststellung\ndes jeweiligen Endbestands nicht weitergeführt werden. Vielmehr war vorgesehen,\nlediglich das EK 40 in Form des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 KStG in\ndas neue Recht überzuleiten (BTDrucks 14/2683, S. 127). Das Problem einer zunehmenden Zahl von Teilbeträgen, die über einen längeren Zeitraum fortgeführt werden müssten, stellte sich nach der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens also\nnicht mehr. Der Hinweis auf die daran orientierten Umgliederungsregelungen früheren Rechts geht daher ins Leere.\n\n b) Der gesetzlichen Ausgestaltung des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren liegt die Fiktion einer Vollausschüttung des gesamten verwendbaren\nEigenkapitals der jeweiligen Körperschaft zum Zeitpunkt der Beendigung des Anrechnungsverfahrens zugrunde. Danach soll bei den betroffenen Körperschaften der\nKörperschaftsteuerminderungsbetrag erhalten bleiben, der sich bei einer Vollausschüttung im Anrechnungsverfahren auf den Zeitpunkt des Systemwechsels ergeben\nhätte. Diese Konzeption geht auf die Empfehlung der Kommission zur Reform der\nUnternehmensbesteuerung (a.a.O., S. 71) zurück. Sie ist konsequent, denn sie trägt\ndem Umstand Rechnung, dass das Anrechnungsverfahren kurzfristig binnen eines\nJahres beendet werden sollte. Ausgehend hiervon ist es folgerichtig, den Erhalt des\nKörperschaftsteuerminderungsbetrags daran zu knüpfen, ob nach Ablauf dieses Jahres die Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials möglich gewesen\nwäre. Dies hing maßgeblich davon ab, ob und in welchem Umfang negatives EK 02\nvorlag. Negatives EK 02 spiegelte unter Geltung des Anrechnungsverfahrens die Situation wieder, dass das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital unter der\nSumme der Teilbeträge an belastetem verwendbaren Eigenkapital lag und wirkte daher im Ergebnis wie eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre. Denn das laut Gliederungsrechnung verwendbare Eigenkapital konnte nur in Höhe des vorhandenen bilanziellen Eigenkapitals zu Ausschüttungen verwendet werden (§ 30 Absatz 1\nGmbHG, § 57 Absatz 1 und 3 AktG).\n\n Soweit ein negativer Bestand an EK 02 indes allein durch die - als solche nicht erforderliche (s.o. B I 4) - Technik der Umgliederung des EK 45 in das EK 40 entsteht,\nhat der damit einher gehende Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotential seine Ursache nicht in der Fiktion der Vollausschüttung und kann daher auch nicht mit\ndieser Annahme gerechtfertigt werden. Denn der Verlust ist in diesem Fall nicht Kon-\n\n\n\n 23/30\n\nsequenz der mangelnden wirtschaftlichen Stärke des Unternehmens im Zeitpunkt der\nSystemumstellung, sondern wird durch diese Umstellung erst geschaffen.\n\n Anhaltspunkte dafür, dass die Beschwerdeführerin unter altem Recht aufgrund einer handelsrechtlichen Ausschüttungssperre ihr Körperschaftsteuerminderungspotential nicht hätte realisieren können, sind auch nicht ersichtlich. Die Beschwerdeführerin verfügte ausweislich der von ihr vorgelegten Bilanz auf den 31. Dezember 2000\nin den Jahren 2000 und 2001 über ausreichende Beträge an bilanziellem Eigenkapital, um ohne Verstoß gegen das Gebot zur Erhaltung des Stammkapitals entsprechende Ausschüttungen vornehmen zu können. Sie hätte daher - bezogen auf den\nUmstellungszeitpunkt - ihr Körperschaftsteuerminderungspotential realisieren können. Ohne die Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG hätte sich für die Beschwerdeführerin allenfalls eine Ausschüttungssperre in Höhe des Betrags einer negativen\nSumme aus - bereits vorhandenem - EK 01 und negativem EK 02 ergeben. Nur in\ndieser geringen Höhe hätte gegebenenfalls das EK 45 nicht ausgeschüttet werden\nkönnen. Lediglich in dieser Höhe wäre nach der Konzeption der Vollausschüttung gemäß § 36 Abs. 4 KStG aufgrund der Verrechnung mit belasteten Eigenkapitalbeträgen die Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials nicht möglich gewesen.\n\n c) Der Bundesfinanzhof ist in dem angegriffenen Urteil verfassungsrechtlichen Angriffen der Beschwerdeführerin gegen die Übergangsregelung vor allem mit dem Hinweis darauf entgegengetreten, dass die von einem Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotential bedrohten Unternehmen dem durch entsprechende steuerliche\nGestaltung hätten entgehen können und der Gesetzgeber sich deshalb mit den in\nFrage stehenden Bestimmungen noch im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit gehalten habe. Den in den Umgliederungsvorschriften angelegten Gleichheitsverstoß vermögen die den Betroffenen jedenfalls überwiegend offen stehenden Ausweichmöglichkeiten des „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ oder des „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ jedoch nicht zu rechtfertigen.\n\n aa) Das Bundesverfassungsgericht hat es in seiner Rechtsprechung allerdings nicht 78\nvon vornherein für ausgeschlossen gehalten, dass steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen von Einfluss auf die verfassungsrechtliche Beurteilung\neiner belastenden Steuervorschrift sein können. So hat es in seinem Beschluss zur\nsogenannten Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Rechtsfolge dieser\nNorm, dass die gesamte Tätigkeit einer nur teilweise gewerbliche Einkünfte erzielenden Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, unter anderem deshalb als den\nSteuerpflichtigen nicht übermäßig belastend angesehen, weil er sich der Wirkung\ndieser Vorschrift durch gesellschaftsrechtliche Gestaltung ohne Weiteres entziehen\nkönne (vgl. BVerfGE 120, 1 <51 ff.>). Das Bundesverfassungsgericht hat in diesem\nZusammenhang jedoch betont, dass eine Ausweichoption gegenüber einem belastenden Steuergesetz, die ein bestimmtes steuerlich relevantes Verhalten des Steuerpflichtigen voraussetzt, im Rahmen der verfassungsrechtlichen Überprüfung dieses\nSteuergesetzes aus rechtsstaatlichen Gründen nur dann als belastungsmindernd be-\n\n\n 24/30\n\nrücksichtigt werden kann, wenn das in Frage kommende Verhalten zweifelsfrei legal\nist, keinen unzumutbaren Aufwand für den Steuerpflichtigen bedeutet und ihn auch\nsonst keinem nennenswerten finanziellen oder rechtlichen Risiko aussetzt.\n\n bb) Diese Voraussetzungen sind im Hinblick auf die hier in Streit stehenden Regelungen des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nicht erfüllt.\nDie anlässlich des Systemwechsels in der steuerrechtlichen Fachliteratur diskutierten\nund in vielen Fällen auch angewandten Ausweichmöglichkeiten in Gestalt des\n„Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ und des „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ (vgl. u.a.\nDörner, Inf 2000, S. 589 <591, 593>; Günkel/Fenzl/Hagen, DStR 2000, S. 445\n<452>; Jost, DStR 2001, S. 961 <964 f.>; Kiesel, BB 2000, S. 1014 <1017>; Klapdor/\nHild, DStZ 2000, S. 737 <742 f.>; Laß, VersorgW 2001, S. 101 <102 ff.>; Roser,\nGmbHR 2000, S. 1189; Schiffers, GmbHR 2000, S. 901 ff.; Wesselbaum-Neugebauer, DStR 2000, S. 1896 <1900 f.>) können die mit dem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential verbundene Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Die nachteiligen Folgen der Umgliederung für das\nKörperschaftsteuerminderungspotential konnten von den Unternehmen zwar durch\nentsprechende steuerliche Gestaltung vermieden oder zumindest verringert werden.\nDie Verweisung auf eine solche Gestaltungsmöglichkeit brauchen sich die Körperschaften aber schon deshalb nicht entgegenhalten zu lassen, weil dem Gesetzgeber\nselbst ohne Weiteres eine die Belastung vermeidende Gesetzesgestaltung möglich\ngewesen wäre.\n\n Zudem handelt es sich bei dem „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahren“ und dem „Leg-ein- 80\nHol-zurück-Verfahren“ nicht um einfach durchzuführende Gestaltungen. So musste\nentweder auf der Ebene der Körperschaft oder auf der Ebene der Gesellschafter ausreichend Liquidität zur Verfügung stehen, um von den Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch machen zu können (vgl. Binnewies, GmbHR 2005, S. 1450 f.), und die Gesellschafter mussten entsprechende Beschlüsse fassen. Während im Fall des\n„Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ Ausschüttungen noch bis zum 31. Dezember 2001\nvorgenommen werden konnten, um auf die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals Einfluss nehmen zu können, mussten im Fall des „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ die Einlagen bis zum 31. Dezember 2000 und damit in einem sehr engen\nZeitfenster nach Verkündung des Steuersenkungsgesetzes erfolgen. Schließlich sind\nGestaltungsüberlegungen im Zusammenhang mit Ausschüttungen immer abhängig\nvon der steuerlichen Situation bei den Anteilseignern der Kapitalgesellschaft. Dies\nverkompliziert sich noch, wenn die steuerlichen und finanziellen Interessen unterschiedlicher Anteilseignergruppen zu berücksichtigen sind (vgl. Klapdor/Hild, a.a.O.,\nS. 741 ff.; Schiffers, a.a.O., S. 905 ff.).\n\n Gerade der Fall der Beschwerdeführerin zeigt, dass diese Gestaltungen mit nicht 81\nunerheblichen finanziellen Risiken verbunden waren, die sie nicht in Kauf zu nehmen\nbrauchte. So wäre es der Beschwerdeführerin zwar technisch wohl möglich gewesen, eines der in der Diskussion befindlichen Ausweichmodelle zu nutzen, das aber\naller Voraussicht nach für ihre Gesellschafter zu erheblichen finanziellen Nachteilen\n\n\n 25/30\n\ngeführt hätte. Denn die Beschwerdeführerin verfügte ausweislich ihrer Angaben in\nden Jahren 2000 und 2001 über ausreichendes, handelsrechtliches Ausschüttungsvolumen, um im Wege des „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ eine Ausschüttung des\ngesamten Bestands an EK 45 vorzunehmen. Diese Ausschüttung hätte allerdings\nvon den Anteilseignern nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Vorschriften\nversteuert werden müssen, wobei hinzu kommt, dass sich der mit 73,35% unmittelbar beteiligte Mehrheitsgesellschafter der Beschwerdeführerin im Bereich des Spitzensteuersatzes befand.\n\n Es kommt hier nicht darauf an, ob oder wie weit derartige Risiken den Gestaltungsmöglichkeiten überhaupt die Eignung nehmen, belastende Steuernormen in einer\ndem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechenden Weise abzufedern. Maßgeblich\nist vielmehr, dass nicht alle körperschaftspflichtigen Unternehmen gleichermaßen zur\nVerhinderung von Steuernachteilen auf diese Gestaltungsmöglichkeiten angewiesen\nsind, sondern ohne sachliche Rechtfertigung nur solche, die zum maßgeblichen Umrechnungszeitpunkt über einen erheblichen Bestand an EK 45 und über wenig oder\neinen negativen Bestand an EK 02 verfügten und somit in die sogenannte\n„EK 02-Falle“ geraten. Die Ungleichbehandlung zwischen den Unternehmen je nach\nihrem Bestand an EK 45 und EK 02 wird durch diese Gestaltungsmöglichkeiten folglich nicht aufgehoben oder minimalisiert, sondern setzt sich in ihnen fort.\n\n d) Zur Rechtfertigung des durch die Umgliederung entstandenen Verlusts von Körperschaftsteuerminderungspotential bei der Beschwerdeführerin kann auch nicht in\nder Art eines Vorteilsausgleichs darauf abgestellt werden, dass das neue Halbeinkünfteverfahren - seit 2009 fortentwickelt zu einem Teilanrechnungsverfahren mit einer Besteuerung von 60% der Gewinnausschüttungen mit einem Definitivsteuersatz\nvon 15% - in einer Gesamtschau der Belastung von Gesellschaft und Gesellschafter\ninsgesamt zu steuerlichen Vorteilen für Unternehmer und Anteilseigner führt. Solche\nVorteile der neuen Körperschaftsteuer sind, falls sie bei der Beschwerdeführerin im\nmaßgeblichen Zeitraum überhaupt auftreten sollten, generell nicht dazu geeignet,\nUmgliederungsverluste zu kompensieren.\n\n aa) Unter der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens unterliegen künftige Gewinne 84\nnach § 23 KStG beim Unternehmen einheitlich einer Besteuerung von 25%, die allerdings - anders als nach dem bisherigen Anrechnungsverfahren - definitiv ist. Diese\nBesteuerung betrifft jedoch nur unter neuem Recht erzielte Gewinne. Gewinne nach\naltem Recht sollen im Ausschüttungsfall nach wie vor einer Belastung von 30% unterfallen (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121), die nach der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren in der Übergangszeit der Abwicklung des Anrechnungsverfahrens nunmehr ebenfalls definitiv bleibt, da es auf Gesellschafterebene nicht mehr zur\nAnrechnung kommt. Mit dem Untergang von Körperschaftsteuerminderungspotential\nwerden unter altem Recht erzielte und nach der Systemumstellung ausgeschüttete\nGewinne im Ergebnis aber höher als mit den vorgesehenen 30% belastet. Das steht\nweder in Einklang mit dem Ziel einer Definitivbelastung von 30% noch mit dem Unternehmenssteuersatz des Halbeinkünfteverfahrens von 25%.\n\n\n 26/30\n\n bb) Der Untergang des Körperschaftsteuerminderungspotentials kann auch nicht 85\nmit Blick auf die Ebene des Anteilseigners damit gerechtfertigt werden, dass die Anteilseigner zukünftige Ausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG nur noch zur Hälfte versteuern müssen und zudem in den Genuss der ab 2000 von 51% auf 42% sinkenden\nEinkommensteuersätze kommen. Unabhängig von der Frage, ob die Neuregelung\ndes Halbeinkünfteverfahrens der Beschwerdeführerin im konkreten Fall für den in\nStreit stehenden Zeitraum einen steuerlichen Vorteil bringt oder nicht (vgl. zur steuerlichen Behandlung von Ausschüttungen vor und nach dem Systemwechsel unter anderem Schiffers, a.a.O., S. 907 ff.), können damit, selbst wenn das Halbeinkünfteverfahren insgesamt zu einer steuerlichen Entlastung von Unternehmen und\nAnteilseignern auch in der Übergangszeit führen sollte, Umgliederungsverluste der\nBeschwerdeführerin schon deshalb nicht kompensiert werden, weil diese Vorteile allen Unternehmern und Anteilseignern in gleicher Weise zugutekommen, die Verluste\nan Körperschaftsteuerminderungspotential durch die Umgliederung hingegen nur eine bestimmte Gruppe von Unternehmen und Anteilseignern treffen.\n\n e) Die ungleiche Belastung durch die Umgliederungsverluste kann schließlich auch 86\nnicht unter Berufung auf die dem Gesetzgeber zustehende Pauschalierungs- und Typisierungsbefugnis gerechtfertigt werden.\n\n aa) Es entspricht gefestigter Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, 87\ndass dem Gesetzgeber namentlich bei Steuergesetzen in der Regel ein Pauschalierungs- und Typisierungsspielraum zusteht, weil sie Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie\ndieselben steuerlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die\nBesonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche\nWirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen.\nVielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu\nder mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als\nLeitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren\n(vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 120, 1 <30>; stRspr).\n\n bb) Dass die Umgliederung des Körperschaftsteuerminderungspotentials in EK 40 88\nund EK 02 in bestimmten Fällen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führt, lässt sich schon deshalb nicht mit dem Prinzip notwendiger und\ndamit zulässiger Typisierung in Massenverfahren begründen, weil die Vorteile der Typisierung hier nicht, wie geboten, im rechten Verhältnis zu den mit der Typisierung\nverbundenen Nachteilen der dadurch ungleich Belasteten stehen. Denn die Bestimmungen über die Umgliederung des EK 45 sind - gemessen an den vom Gesetzgeber beim Übergang zum neuen Körperschaftsteuerrecht verfolgten Zielen - einerseits\nentbehrlich, können andererseits aber - wie gerade der Fall der Beschwerdeführerin\nzeigt - bei geringem oder negativem EK 02 zu einem erheblichen Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führen. Die drohenden Umgliederungsverluste sind\naußerdem auch nicht, wie schon die in der steuerrechtlichen Literatur umfangreich\n\n\n 27/30\n\ngeführte Diskussion um die sogenannte „EK 02-Falle“ zeigt, auf vom Gesetzgeber\nvernachlässigbare atypische Einzelfälle beschränkt.\n\n II.\n Die Übergangsregelungen in § 36 Abs. 3 und 4 KStG verstoßen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, soweit sie umgliederungsbedingt zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führen. Insoweit ist ihre Unvereinbarkeit mit\nArt. 3 Abs. 1 GG festzustellen, denn dem Gesetzgeber stehen andere Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, die einen gleichheitsgerechten Erhalt des Körperschaftsteuerminderungspotentials bei der von ihm beabsichtigten Abwicklung des\nAnrechnungsverfahrens gewährleisten (zur Unvereinbarkeitsfolge bei solchen Verfassungsverstößen vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 104, 126 <149>; 105, 73 <133>;\n117, 1 <69>; 121, 317 <373>; 122, 210 <244>; stRspr). Hierzu kann er etwa die oben\n(B I 4 a) näher erläuterte Lösung wählen, das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37\nKStG unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, zu bilden, ohne zuvor die Umgliederung nach\n§ 36 Abs. 3 KStG vorzunehmen. Verfassungsgemäß und ebenfalls nicht mit einem\nunvertretbaren Verwaltungsmehraufwand verbunden wäre aber zum Beispiel auch\neine Lösung, die die Eigenkapitalgliederung mit den beiden Teilbeträgen belasteten\nEigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, während der vorgesehenen Abwicklungszeit des Anrechnungsverfahrens getrennt, also ohne Zusammenfassung in einem\nKörperschaftsteuerguthaben, fortführt. Dies hätte immerhin den Vorteil, dass die\nRealisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials mit dem jeweils zugehörigen Ausschüttungsfaktor (von 15/55 bei EK 45 und 10/60 bei EK 40) erfolgen könnte.\n\n Die Feststellung der Unvereinbarkeit des § 36 Abs. 3 und 4 KStG mit dem Grundgesetz wirkt auf den Zeitpunkt seines Inkrafttretens zum 1. Januar 2001 zurück. Gründe\ndafür, ausnahmsweise von dieser Rechtsfolge abzusehen und die verfassungswidrige Norm gleichwohl für anwendbar zu erklären (vgl. dazu BVerfGE 93, 121 <148>;\n105, 73 <134>; 117, 1 <70>), liegen nicht vor. Gerichte und Verwaltungsbehörden\ndürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden,\nlaufende Verfahren sind auszusetzen (stRspr; vgl. BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73\n<134>).\n\n Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2011 für die 91\nnoch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen,\ndie den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels in dem Teilbetrag EK 45 enthaltenen und zu diesem Zeitpunkt realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotentials gleichheitsgerecht sicherstellt.\n\n\n\n\n 28/30\n\n C.\nDie Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen ergangen. 92\n\n Hohmann-Papier Bryde\n Dennhardt\n\n Gaier Eichberger Schluckebier\n\n Kirchhof Masing\n\n\n\n\n 29/30\n\nBundesverfassungsgericht, Beschluss des Ersten Senats vom 17. November 2009 -\n1 BvR 2192/05\n\nZitiervorschlag BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 17. November 2009 -\n 1 BvR 2192/05 - Rn. (1 - 92), http://www.bverfg.de/e/\n rs20091117_1bvr219205.html\n\nECLI ECLI:DE:BVerfG:2009:rs20091117.1bvr219205\n\n\n\n\n 30/30\n","source":null,"source_url":null,"url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bverfg/2009-11-17/1-bvr-2192-05","cited_norms":[{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 36","ref_norm":"36","n":34},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 37","ref_norm":"37","n":16},{"jurabk":"GG","ref":"Art 14","ref_norm":"14","n":9},{"jurabk":"GG","ref":"Art 3","ref_norm":"3","n":8},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 27","ref_norm":"27","n":4},{"jurabk":"GG","ref":"Art 20","ref_norm":"20","n":3},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 30","ref_norm":"30","n":3},{"jurabk":"GG","ref":"Art 2","ref_norm":"2","n":2},{"jurabk":"GmbHG","ref":"§ 30","ref_norm":"30","n":2},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 38","ref_norm":"38","n":2},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 23","ref_norm":"23","n":2},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 3","ref_norm":"3","n":2},{"jurabk":"AktG","ref":"§ 57","ref_norm":"57","n":1},{"jurabk":"BVerfGG","ref":"§ 27a","ref_norm":"27a","n":1},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 28","ref_norm":"28","n":1},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 39","ref_norm":"39","n":1},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 15","ref_norm":"15","n":1},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 36","ref_norm":"36","n":1},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 29","ref_norm":"29","n":1},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 20","ref_norm":"20","n":1},{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 8b","ref_norm":"8b","n":1}],"authoritative_source":null,"attribution":null,"source_info":{"name":"nu:legal Deutsches Recht","operator":"Nulegal GmbH","terms":"https://recht.nulegal.eu/nutzungsbedingungen","attribution":"Source: nu:legal – recht.nulegal.eu","license_url":"https://recht.nulegal.eu/license","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bverfg/2009-11-17/1-bvr-2192-05","retrieved":"2026-07-10 10:59:06.320605+00:00"},"card":{"id":"bverfg/2009-11-17/1-bvr-2192-05","court":"BVerfG","court_id":"bverfg","court_as_stated":"BVerfG","panel":"Erster Senat","date":"2009-11-17","dockets":["1 BvR 2192/05"],"decision_type":"Beschluss","ecli":"ECLI:DE:BVerfG:2009:rs20091117.1bvr219205","ids":{"ecli":"ECLI:DE:BVerfG:2009:rs20091117.1bvr219205"},"cite_as":"BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/05","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bverfg/2009-11-17/1-bvr-2192-05","headnotes":[{"kind":"leitsatz","author":"gericht","text":"zum Beschluss des Ersten Senats vom 17. November 2009\n 1 BvR 2192/05\nEs ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, dass die Übergangsregelungen vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bei einzelnen\nUnternehmen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führen,\nder bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an den gesetzgeberischen Zielen vermieden werden könnte.\n\n 1/30","basis":"source_field","source":null}],"leitsatz_status":"from_court","tenor":{"text":"1. § 36 Absatz 3 und Absatz 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des\n Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl I Seite 1433) ist unvereinbar mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes, soweit diese Regelung zu einem Verlust des Körperschaftsteuerminderungspotentials führt, das in dem mit\n 45% Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag im Sinne des § 54 Absatz 11\n Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung\n vom 22. April 1999 (BGBl I Seite 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000\n (BGBl I Seite 1034) geändert worden ist, enthalten ist.\n 2. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31. Mai 2005 - I R 107/04 -, der Gerichtsbescheid des Finanzgerichts München vom 9. September 2004 - 7 K\n 2991/03 - und der Feststellungsbescheid des Finanzamts München für Körperschaften vom 31. März 2004 - Steuernummer 802/32110 - verletzen die\n Beschwerdeführerin in Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes. Das Urteil des\n Bundesfinanzhofs wird aufgehoben. Die Sache wird an den Bundesfinanzhof\n zurückverwiesen.\n 3. Die Bundesrepublik Deutschland hat der Beschwerdeführerin die notwendigen\n Auslagen zu erstatten.","basis":"court_formula","source":null},"tenor_status":"held","cited_norms":[{"id":"KStG 1977/36","law":"KStG 1977","abbreviation":"KStG 1977","ref":"36","label":"§ 36 KStG 1977","mentions":34},{"id":"KStG 1977/37","law":"KStG 1977","abbreviation":"KStG 1977","ref":"37","label":"§ 37 KStG 1977","mentions":16},{"id":"GG/14","law":"GG","abbreviation":"GG","ref":"14","label":"Art 14 GG","mentions":9},{"id":"GG/3","law":"GG","abbreviation":"GG","ref":"3","label":"Art 3 GG","mentions":8},{"id":"KStG 1977/27","law":"KStG 1977","abbreviation":"KStG 1977","ref":"27","label":"§ 27 KStG 1977","mentions":4},{"id":"GG/20","law":"GG","abbreviation":"GG","ref":"20","label":"Art 20 GG","mentions":3},{"id":"KStG 1977/30","law":"KStG 1977","abbreviation":"KStG 1977","ref":"30","label":"§ 30 KStG 1977","mentions":3},{"id":"GG/2","law":"GG","abbreviation":"GG","ref":"2","label":"Art 2 GG","mentions":2},{"id":"GmbHG/30","law":"GmbHG","abbreviation":"GmbHG","ref":"30","label":"§ 30 GmbHG","mentions":2},{"id":"KStG 1977/38","law":"KStG 1977","abbreviation":"KStG 1977","ref":"38","label":"§ 38 KStG 1977","mentions":2},{"id":"KStG 1977/23","law":"KStG 1977","abbreviation":"KStG 1977","ref":"23","label":"§ 23 KStG 1977","mentions":2},{"id":"EStG/3","law":"EStG","abbreviation":"EStG","ref":"3","label":"§ 3 EStG","mentions":2},{"id":"AktG/57","law":"AktG","abbreviation":"AktG","ref":"57","label":"§ 57 AktG","mentions":1},{"id":"BVerfGG/27a","law":"BVerfGG","abbreviation":"BVerfGG","ref":"27a","label":"§ 27a BVerfGG","mentions":1},{"id":"KStG 1977/28","law":"KStG 1977","abbreviation":"KStG 1977","ref":"28","label":"§ 28 KStG 1977","mentions":1},{"id":"KStG 1977/39","law":"KStG 1977","abbreviation":"KStG 1977","ref":"39","label":"§ 39 KStG 1977","mentions":1},{"id":"EStG/15","law":"EStG","abbreviation":"EStG","ref":"15","label":"§ 15 EStG","mentions":1},{"id":"EStG/36","law":"EStG","abbreviation":"EStG","ref":"36","label":"§ 36 EStG","mentions":1},{"id":"KStG 1977/29","law":"KStG 1977","abbreviation":"KStG 1977","ref":"29","label":"§ 29 KStG 1977","mentions":1},{"id":"EStG/20","law":"EStG","abbreviation":"EStG","ref":"20","label":"§ 20 EStG","mentions":1},{"id":"KStG 1977/8b","law":"KStG 1977","abbreviation":"KStG 1977","ref":"8b","label":"§ 8b KStG 1977","mentions":1}],"cited_norms_basis":"extracted_from_text","normenkette":null,"proceeding":{"entries":[{"position":1,"court":"FG München","court_id":null,"court_as_stated":"FG München","date":"2004-09-09","docket":"7 K 2991/03","decision_type":"Gerichtsbescheid","ecli":null,"id":null,"url":null,"is_this_decision":false,"is_held":false},{"position":2,"court":"BFH","court_id":"bfh","court_as_stated":"BFH","date":"2005-05-31","docket":"I R 107/04","decision_type":"Urteil","ecli":null,"id":"bfh/2005-05-31/i-r-107-04","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bfh/2005-05-31/i-r-107-04","is_this_decision":false,"is_held":true},{"position":3,"court":"BVerfG","court_id":"bverfg","court_as_stated":"BVerfG","date":"2009-11-17","docket":"1 BvR 2192/05","decision_type":"Beschluss","ecli":"ECLI:DE:BVerfG:2009:rs20091117.1bvr219205","id":"bverfg/2009-11-17/1-bvr-2192-05","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bverfg/2009-11-17/1-bvr-2192-05","is_this_decision":true,"is_held":true},{"position":4,"court":"BVerfG","court_id":"bverfg","court_as_stated":"BVerfG","date":"2010-08-19","docket":"1 BvR 2192/05","decision_type":"Gegenstandswertfestsetzung im verfassungsgerichtlichen Verfahren","ecli":null,"id":"bverfg/2010-08-19/1-bvr-2192-05","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bverfg/2010-08-19/1-bvr-2192-05","is_this_decision":false,"is_held":true}],"has_records":true,"note":"As the courts' records state it (getProceeding). 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