{"status":"available","ecli":"ECLI:DE:BVerfG:2009:ls20090204.1bvl000805","court":"BVerfG","senate":"Erster Senat","decided":"2009-02-04","aktenzeichen":"1 BvL 8/05","doktyp":"Beschluss","leitsatz":"1. Will der Landesgesetzgeber eine Steuer als örtliche Aufwandsteuer\n   nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (hier Spielgerätesteuer) ausgestalten,\n   die ihren Merkmalen nach dem Typus einer Aufwandsteuer entsprechen kann, bleibt seine Gesetzgebungskompetenz grundsätzlich von\n   dem verwendeten Besteuerungsmaßstab und der Abwälzbarkeit der\n   indirekt erhobenen Steuer unberührt.\n2. Die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für die Besteuerung von Gewinnspielautomaten verletzt unter den heutigen Gegebenheiten den\n   allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).\n\n\n\n\n                                 1/29","text_plain":"BUNDESVERFASSUNGSGERICHT\n- 1 BVL 8/05 -\n\n\n\n\n                              Im Namen des Volkes\n\n                                In dem Verfahren\n                      zur verfassungsrechtlichen Prüfung,\nob § 4 Abs. 1 Hamburgisches Spielgerätesteuergesetz vom 29. Juni 1988 in der\nFassung der Änderung vom 7. Dezember 1994 mit dem Grundgesetz unvereinbar\nund deshalb ungültig ist\n\n- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 26. April\n2005 - VII 293/99 -\n\nhat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat - unter Mitwirkung der Richterin\nund Richter\n                                  Präsident Papier,\n                                  Hohmann-Dennhardt,\n                                  Bryde,\n                                  Gaier,\n                                  Eichberger,\n                                  Schluckebier,\n                                  Kirchhof,\n                                  Masing\n\nam 4. Februar 2009 beschlossen:\n\n§ 4 Absatz 1 des Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes vom 29. Juni 1988\n(Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt Seite 97) in der Fassung der Änderung vom 7. Dezember 1994 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt Seite\n363) ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar.\nDie Vorschrift bleibt für den Zeitraum bis zum Außerkrafttreten des Spielgerätesteuergesetzes am 1. Oktober 2005 weiter anwendbar.\n\n                                      Gründe:\n\n                                         A.\n  Die Vorlage betrifft die verfassungsrechtliche Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs    1\nfür die Besteuerung von Geldgewinnspielautomaten nach dem Hamburgischen\nSpielgerätesteuergesetz (SpStG).\n\n\n\n                                         2/29\n\n                                         I.\n 1. Die Steuer für das Bereithalten von Spielgeräten zählt zu den seit Jahrhunderten    2\nerhobenen Vergnügungsteuern. Die Vergnügungsteuer beruht auf dem Gedanken,\ndass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet und dafür Finanzmittel aufwendet,\nauch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Sie wird\nüblicherweise nicht von dem sich Vergnügenden für seinen Aufwand, sondern von\ndem Veranstalter des Vergnügens für die Veranstaltung erhoben. Der Ertrag der Vergnügungsteuern fließt seit jeher den Gemeinden zu (vgl. BVerfGE 14, 76 <79 ff.>\nauch zur historischen Entwicklung der Spielgerätesteuer bis 1962).\n\n 2. Mit dem Spielgerätesteuergesetz vom 29. Juni 1988 (HmbGVBl S. 97) - SpStG -         3\nwurde in Hamburg erstmals eine Vergnügungsteuer auf Geldgewinnspielgeräte eingeführt. Nach § 1 SpStG unterlag das Halten von automatischen Spielgeräten mit\nGeldgewinnmöglichkeit in Örtlichkeiten, die einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich sind, der Spielgerätesteuer, wenn die Benutzung der Geräte von der\nZahlung eines Entgelts abhängig war. Steuerschuldner war nach § 3 Abs. 1 SpStG\nder Halter des Spielgerätes; Halter war derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt war (Aufsteller).\n\n § 4 SpStG, dessen Absatz 1 zur Prüfung vorgelegt ist, lautete in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung wie folgt:\n\n                                        §4                                              5\n\n                                    Steuersatz                                          6\n\n(1) DieSteuer beträgt je Spielgerät und Kalendermonat für das Halten von                7\n\n1. Spielgeräten in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen im                            8\n\nSinne von § 33i der Gewerbeordnung 600 DM,                                              9\n\n2. Spielgeräten an sonstigen Aufstellungsorten 200 DM.                                 10\n\n(2) Beginnt oder endet die Steuerpflicht im Laufe eines Kalendermonats, so ist dieser bei der Berechnung der Steuer mitzurechnen.\n\n Die hiermit nach dem Stückzahlmaßstab bemessene Spielgerätesteuer entstand            12\nmit Ablauf jedes Kalendermonats, in dem das Spielgerät gehalten wurde (§ 5 Abs. 1\nSpStG). Der Aufsteller hatte die monatlich zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen, beim Finanzamt anzumelden und bis zum 10. des Folgemonats zu entrichten\n(§ 5 Abs. 2 SpStG). Die Steueranmeldung wirkte als unbefristete Steuerfestsetzung\n(§ 5 Abs. 3 Satz 1 SpStG).\n\n Das Spielgerätesteuergesetz trat nach § 13 Satz 2 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) vom 29. September 2005 (HmbGVBl S. 409)\nzum 1. Oktober 2005 außer Kraft. Nach § 4 Abs. 1 in Verbindung mit § 1 Abs. 1 und 2\nNr. 1 HmbSpVStG ist Bemessungsgrundlage der Steuer, die den Aufwand für die\nNutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit erfasst, nunmehr\n\n\n                                         3/29\n\nder Spieleinsatz (vgl. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG); die Steuer wird damit seit dem Inkrafttreten des Spielvergnügungsteuergesetzes nicht mehr nach dem Stückzahlmaßstab\nbemessen.\n\n 3. Das Aufkommen aus der Spielgerätesteuer in Hamburg betrug zuletzt - bis zum          14\nAußerkrafttreten des Spielgerätesteuergesetzes - 11,007 Millionen € im Jahr 2002,\n10,365 Millionen € im Jahr 2003 und 9,73 Millionen € im Jahr 2004 (vgl. BürgerschaftsDrucks 18/1635, S. 7).\n\n  4. Die gewerbsmäßige Aufstellung von Geldspielgeräten bedarf nach § 33c Abs. 1         15\nder Gewerbeordnung (GewO) der behördlichen Erlaubnis. Diese Erlaubnis berechtigt\nnur zur Aufstellung von Spielgeräten, deren Bauart von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassen ist. Die rechtlichen Rahmenbedingungen der\nZulassung ergeben sich aus den §§ 11 ff. der Spielverordnung (SpielV). Sie beeinflussen mittelbar auch die Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer vom Aufsteller auf die\nSpieler. § 13 SpielV in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung (vgl.\nBGBl I 1962, S. 153 mit späteren Änderungen, zuletzt BGBl I 1993, S. 460) bestimmte unter anderem, dass ein Spiel mindestens fünfzehn Sekunden dauert (§ 13 Nr. 3\nSpielV), der Einsatz für ein Spiel höchstens 0,40 Deutsche Mark und der Gewinn\nhöchstens vier Deutsche Mark betragen darf (§ 13 Nr. 5 SpielV). § 13 Nr. 6 SpielV\nsah außerdem vor, dass die Summe der Gewinne bei unbeeinflusstem Spielablauf\nmindestens 60 vom Hundert der durch den jeweils geltenden Umsatzsteuersatz verringerten Einsätze betragen muss. § 13 SpielV ist mit Wirkung vom 1. Januar 2006\nneu gefasst worden (vgl. die Neubekanntmachung der Spielverordnung vom 27. Januar 2006, BGBl I S. 280). Die Zulässigkeitskriterien für gewerbliche Gewinnspielgeräte orientieren sich danach nicht mehr an dem Einzelspiel, sondern in erster Linie an\nden Verlust- und Gewinngrenzen je laufender Stunde sowie an der Mindestlaufzeit\nvon 5 Sekunden je Spiel. Eine Mindestausschüttungsquote ist nicht mehr vorgesehen. Allerdings darf die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 80 € nicht übersteigen und die Summe der Gewinne abzüglich der\nEinsätze darf im Verlauf einer Stunde 500 € nicht übersteigen (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 und\n4 SpielV).\n\n 5. Die Regelungen über die Erhebung der Vergnügungsteuer auf Gewinnspielautomaten waren seit jeher von Praktikabilitätserwägungen gekennzeichnet, die darauf\ngründeten, dass es an den Apparaten keine Zähleinrichtungen gab, um den Betrag\ndes eingeworfenen Geldes festzustellen (vgl. BVerfGE 14, 76 <102>). Diese Lage\nhat sich seit dem 1. Januar 1997 geändert. In den Jahren 1989 und 1990 kam es zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit sowie\nden Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits und den zuständigen Bundesministerien andererseits zu einer selbstverpflichtenden Vereinbarung.\nDanach wurden Zulassungen für Gewinnspielautomaten ohne manipulationssicheres\nZählwerk nur noch bis einschließlich 1. Januar 1993 erteilt. Im Hinblick auf die beschränkte Geltungsdauer der Zulassungen dürfen daher ab dem 1. Januar 1997 keine Spielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk mehr aufgestellt sein (vgl.\n\n\n                                         4/29\n\nBVerwGE 123, 218 <222>). Die Zählwerke zeichnen verschiedene Parameter wie\nbeispielsweise den Kasseninhalt, die Röhrenstände und die Anzahl der durchgeführten Spiele auf. Diese und weitere Daten können ausgedruckt werden.\n\n                                         II.\n Im Ausgangsverfahren streiten die Beteiligten darüber, ob die Besteuerung von          17\nGeldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab mit dem\nGrundgesetz vereinbar ist.\n\n 1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens (im Folgenden: Klägerin) betrieb von Januar 1999 bis Februar 2000 zwei Spielhallen in Hamburg, in denen zunächst 18, später\n16 automatische Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit aufgestellt waren. Die Klägerin gab entsprechende Spielgerätesteueranmeldungen ab und erhob jeweils\ngleichzeitig Einspruch, den das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt zurückwies. Hiergegen erhob die Klägerin Klage zum Finanzgericht Hamburg.\n\n 2. Mit Beschluss vom 26. April 2005 hat das Finanzgericht Hamburg das Verfahren        19\nausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 4 Abs. 1\ndes Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes vom 29. Juni 1988 in der Fassung\nder Änderung vom 7. Dezember 1994 mit dem Grundgesetz unvereinbar und damit\nungültig ist.\n\n  Das Finanzgericht hält § 4 Abs. 1 SpStG für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG. Der     20\nSenat sehe das Gesetz allerdings nicht schon mangels Gesetzgebungskompetenz\ndes Landes als verfassungswidrig an, denn die Freie und Hansestadt Hamburg halte\nsich im Rahmen der Gesetzgebungsbefugnis des Art. 105 Abs. 2a GG. Bei der Spielgerätesteuer handle es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne der genannten\nVerfassungsnorm. Dass die Steuer technisch vom Gerätehalter und nicht von dem\nKonsumenten selbst erhoben werde, stehe dem Charakter der Spielgerätesteuer als\nAufwandsteuer nicht entgegen, denn nach ständiger Rechtsprechung genüge es,\ndass die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung auf den Benutzer bestehe.\nEine solche Überwälzbarkeit der Spielgerätesteuer sei gegeben. Die Spielgerätesteuer mache es dem Gerätehalter nach Auffassung des Senats auch nicht unmöglich, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner\nLebensführung zu machen.\n\n Die Klägerin als Halterin von Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in einer Spielhalle habe somit bei Gültigkeit der Gesetzeslage Spielgerätesteuer in Höhe von 600\nDM pro Gerät und Kalendermonat zu zahlen. Die Klage wäre abzuweisen, wenn die\nVerfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 1 SpStG auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu\nbejahen sei. Die Steuerfestsetzung sei hingegen rechtswidrig, wenn die pauschale\nErhebung der Spielgerätesteuer je Spielgerät nach § 4 Abs. 1 SpStG wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz verfassungswidrig sei. Der Klage wäre dann stattzugeben.\n\n\n\n\n                                         5/29\n\n  Der Senat sei davon überzeugt, dass die pauschale Besteuerung nach § 4 Abs. 1         22\nSpStG jedenfalls in dem hier streitigen Zeitraum ab 1999, wenn nicht bereits seit der\ndurchgängigen Ausstattung der Geldspielgeräte mit Zählwerken ab dem 1. Januar\n1997 nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbar und deshalb verfassungswidrig sei. Die\nSpielgerätesteuer sei eine örtliche Aufwandsteuer gemäß Artikel 105 Abs. 2a GG\nund besteuere als solche den konkreten Vergnügungsaufwand je Gerät, der durch\ndie Zahl und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt werde. Der Steuermaßstab sei demgemäß grundsätzlich am Vergnügungsaufwand auszurichten. Auch\ndas Bundesverfassungsgericht habe in seinen Entscheidungen vom 10. Mai 1962\nund vom 1. April 1971 (Hinweis auf BVerfGE 14, 76; 31, 8) zum Ausdruck gebracht,\ndass der individuelle wirkliche Vergnügungsaufwand grundsätzlich der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungsteuer sei. Dennoch habe das Gericht in seinen\ndamaligen Entscheidungen eine Pauschalierung nach der Stückzahl aus Gründen\nder Praktikabilität für gerechtfertigt gehalten.\n\n  Auf Grund des technischen Fortschritts sei seit dem 1. Januar 1997 eine exakte und    23\nzuverlässige Erfassung des Kasseninhalts und Röhrenbestands und damit des Betrags, der nach der Rechtsprechung dem tatsächlich aufgewendeten Entgelt aller\nSpieler eines Gerätes entspricht, durch den Einbau manipulationssicherer Zählwerke\ngrundsätzlich gewährleistet. Die mit Hilfe dieser Zählwerke ermittelten Daten gäben\nden Vergnügungsaufwand der Spieler ausreichend wieder.\n\n Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts überschreite trotz der           24\nelektronischen Erfassung der Einspielergebnisse die Entscheidung für den Stückzahlmaßstab erst dann den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, wenn sich dieser nicht länger auf eine wenigstens lockere Beziehung zwischen Maßstab und konkretem Einspielergebnis berufen könne. Auf Grund der von der Klägerin\neingereichten und hinsichtlich der Datenbasis von dem beklagten Finanzamt nicht\nbestrittenen Erhebungen über die Einspielergebnisse lägen nunmehr für Hamburg\ngewichtige und ausreichende Erkenntnisse vor, die belegten, dass ein wenigstens lockerer Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und den konkreten Einspielergebnissen nicht mehr bestehe.\n\n  Da Grundlage der Spielgerätesteuer als örtliche Aufwandsteuer grundsätzlich der       25\nkonkrete Vergnügungsaufwand je Gerät sei, der durch die Zahl und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt werde und sich im Nettoumsatz oder Einspielergebnis widerspiegele, seien als Besteuerungsgrundlage die durchschnittlichen Einspielergebnisse je Geldspielgerät zu betrachten. Die Erhebungen der Klägerin\nbelegten, dass die Einspielergebnisse bei den Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in einem Umfang voneinander abwichen, bei dem nicht mehr davon ausgegangen werden könne, dass der Stückzahlmaßstab den Vergnügungsaufwand der Spieler wenigstens wahrscheinlich widerspiegele. Die Klägerin habe die\ndurchschnittlichen monatlichen Einspielergebnisse von Geldspielgeräten in Spielhallen für den Zeitraum 1997 bis 1999 erhoben und ausgewertet. Hierbei sei sie zu Abweichungen zwischen dem schlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnis eines\n\n\n                                         6/29\n\nGeldspielgerätes innerhalb einer Spielhalle und dem besten durchschnittlichen Einspielergebnis von 809% im Jahr 1997, 1.626% im Jahr 1998 und 687% im Jahr 1999\ngekommen. Bei einem Vergleich des schlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnisses aller Geräte pro Spielhalle mit dem besten durchschnittlichen Einspielergebnis aller Geräte pro Spielhalle habe die Differenz immerhin noch 374% (1997), 525%\n(1998) und 488% (1999) betragen.\n\n Das Bild der stark differierenden Einspielergebnisse werde durch weitere Daten bestätigt, die sich allerdings nur auf die durchschnittlichen Einspielergebnisse pro Spielhalle oder pro Spielhallenbetrieb bezögen. Über den Zeitraum von 1997 bis 2002 habe die Klägerin in einer weiteren Erhebung auf der Grundlage der Daten von 41 bis\n53 Spielhallen die Differenz zwischen dem besten und dem schlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnis pro Spielhalle und durchschnittlichem Geldspielgerät\nermittelt und komme hierbei zu Abweichungen von 351% in 1997, 488% in 1998,\n553% in 1999, 252% in 2000, 263% in 2001 und 224% in 2002. Auf der Grundlage einer weiteren, gesonderten Datenerhebung habe die Klägerin für das Jahr 1999 in einem „Betriebsvergleich“ die Unterschiede der Einspielergebnisse miteinander verglichen und komme hierbei zu Abweichungen zwischen dem besten und dem\nschlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnis pro Spielhalle und durchschnittlichem Geldspielgerät von 641%.\n\n Die Aussagen aus den Erhebungen der Klägerin würden durch die Daten anderer                27\nErhebungen und Erkenntnisse des beklagten Finanzamts bestätigt, die aus einer\nUmsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin stammten. So führe die Auswertung\nder Erhebungen des Instituts für Markt- und Wirtschaftsforschung GmbH aus einem\nBetriebsvergleich für die Jahre 1999, 2000 und 2001 zu dem Ergebnis, dass die Einspielergebnisse von Geldspielgeräten in Spielhallen 367% in 1999, 455% in 2000\nund 195% in 2001 voneinander abwichen. Selbst der Beklagte habe bei einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin erhebliche Differenzen (zwischen 959,50\nDM als schlechtestem und 5.212 DM als bestem Einspielergebnis) bei den Einspielergebnissen für Geldspielgeräte festgestellt, wobei diese Daten allerdings nur eine\nMomentaufnahme darstellten.\n\n Die vorgelegten Zahlen belegten, dass die Differenzen zwischen den Einspielergebnissen der Geldspielgeräte zum Teil mehrere 100% betrügen und selbst die Einspielergebnisse von Geldspielgeräten desselben Typs an unterschiedlichen Standorten\nstark voneinander abwichen. Aus den Erhebungen der Klägerin sei darüber hinaus\nersichtlich, dass es sich bei den großen Schwankungen nicht allein um Einzelfälle\nhandele. Der erforderliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem\nVergnügungsaufwand sei bei diesen Abweichungen der Einspielergebnisse nicht\nmehr gewahrt. Es sei mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht vereinbar,\nwenn für jedes Spielgerät der gleiche Steuersatz erhoben werde, obwohl das Einspielergebnis eines Gerätes ein Vielfaches des Einspielergebnisses eines anderen\nGerätes ausmachen könne.\n\n\n\n                                           7/29\n\n  Der Umstand, dass die Spielgerätesteuer historisch als eine Pauschalsteuer entstanden sei, reiche als Rechtfertigung für die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs\nnicht aus. Die Ungleichbehandlungen seien durch Praktikabilitätserwägungen nicht\nmehr zu rechtfertigen. Die entstehenden Ungerechtigkeiten stünden in keinem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung. Angesichts der\ninzwischen bestehenden Möglichkeiten, die Einspielergebnisse je Geldspielgerät\nüber die Zählwerke wirklichkeitsgenau zu erfassen, hätten sich die Voraussetzungen\nfür eine Besteuerung nach dem Wirklichkeitsmaßstab unter dem Gesichtspunkt der\nVerwaltungsökonomie inzwischen verbessert. Ebenso wenig könne die Erhebung\nder Steuer nach der Anzahl der Geldspielgeräte dadurch gerechtfertigt werden, dass\ndurch die Pauschalsteuer der Lenkungszweck, nämlich die Eindämmung der Anzahl\nder Spielhallen, in größerem Umfang Wirkung entfalte als durch eine Steuererhebung\nnach dem Wirklichkeitsmaßstab. In erster Linie diene die Steuer fiskalischen Zwecken. Soweit mit einer Steuer auch weitere Zwecke verfolgt würden, könne diesen\nZwecken jedoch nicht ein Gewicht zukommen, dass sie eine nach verfassungsrechtlichen Maßstäben rechtswidrige Steuer rechtfertigten.\n\n                                         III.\n  Zu der Vorlage haben sich die Justizbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg          30\nfür deren Senat, die mit Fragen des Vergnügungsteuerrechts befassten Senate des\nBundesfinanzhofs und des Bundesverwaltungsgerichts sowie die Klägerin und das\nim Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt geäußert.\n\n 1. Nach Auffassung der Justizbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg ist die          31\nzur Prüfung gestellte Norm mit dem Grundgesetz vereinbar.\n\n  Die Spielgerätesteuer sei eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105            32\nAbs. 2a GG. Besteuerungsgegenstand sei der in das Spielvergnügen insgesamt investierte Spieleinsatz des Spielers. Da dieser in der hier maßgeblichen Zeit nicht mit\nvertretbarem Aufwand habe erfasst werden können, sei ein Hilfsmaßstab erforderlich, den der Gesetzgeber mit der Zahl der aufgestellten Automaten gewählt habe.\nSchuldner sei der Aufsteller, der die Steuer jedenfalls kalkulatorisch abwälzen könne.\nEin Vergleich dieses Maßstabs mit dem Maßstab des Einspielergebnisses zeige,\ndass die Vorteile des letzteren nicht derart überwögen, dass das gesetzgeberische\nGestaltungsermessen sich zu der Pflicht verengt habe, von der Pauschalbesteuerung abzurücken. Jedenfalls sei der Gesetzgeber mit dem Erlass des Spielvergnügungsteuergesetzes vom 29. September 2005 einer derartigen Pflicht rechtzeitig\nnachgekommen.\n\n  Mit der Aufwandsteuer werde die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck               33\nkommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit belastet. Steuergut der Spielgerätesteuer sei der konkrete Vergnügungsaufwand. Der Steuermaßstab sei am Aufwand\ndesjenigen auszurichten, dessen Leistungsfähigkeit Gegenstand der Besteuerung\nsei. Für den Steuermaßstab sei also auf die Leistungsfähigkeit des Spielers abzustellen. Abweichend hiervon nehme die jüngere Rechtsprechung die Gleichheitswidrig-\n\n\n                                         8/29\n\nkeit des Stückzahlmaßstabs anhand eines Vergleichs der den Geräteaufstellern verbleibenden Einspielergebnisse an, in denen sich nur die Leistungsfähigkeit des Geräteaufstellers, nicht des Spielers ausdrücke. Damit werde einem wesentlichen Grundgedanken der Vergnügungsbesteuerung zu wenig Rechnung getragen. Prägend für\ndas Spielvergnügen sei weniger der Ausgang des Spielvorgangs als die Teilnahme\nam Spiel schlechthin. Das von der Rechtsprechung bevorzugte Kriterium des Einspielergebnisses bringe zwar den Vorteil mit sich, dass es sich um eine stärkere\nOrientierung am wirklichen Spielaufwand bemühe. Doch sei die rechtliche Ausgestaltung und die technische Ermittelbarkeit und Vollziehbarkeit dieses Maßstabs mit\nerheblichen Erschwernissen verbunden. Das Einspielergebnis sei daher kein dem\nStückzahlmaßstab erheblich überlegener Maßstab.\n\n  Die Besteuerung des Spielvergnügens nach der Anzahl der aufgestellten Spielgeräte entspreche dem althergebrachten Bild der Aufwandsteuer. Die Pauschalierung\nnach der Stückzahl sei aus Gründen der Praktikabilität gerechtfertigt, weil und solange eine Besteuerung am Maßstab des eingesetzten Vermögens kaum möglich erscheine und eine gewisse Homogenität des Spielgeräteangebots eine gewisse Vergleichbarkeit der Einspielergebnisse der Unternehmer gewährleiste.\n\n  Selbst wenn man davon ausginge, dass die Verwendung des Kriteriums des Einspielergebnisses zwingend erforderlich wäre, stelle sich die Frage, ab welchem Zeitpunkt dieser Maßstab anzuwenden sei. Dem Gesetzgeber müsse es bei der Ausfüllung eines ihm zustehenden Gestaltungsspielraums gestattet sein, die Entwicklung\neiner im Fluss befindlichen Rechtsentwicklung abzuwarten. Der hamburgische Gesetzgeber habe auch auf den Fortbestand der Möglichkeit zur Besteuerung nach\ndem Stückzahlmaßstab vertrauen dürfen.\n\n  2. Der mit Fragen des Vergnügungsteuerrechts befasste Senat des Bundesfinanzhofs hat darauf hingewiesen, dass er mit Urteil vom 29. März 2006 (II R 59/04 - BFH/\nNV 2006, S. 1354) die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Geldspielgeräten\nin Spielhallen durch das Spielgerätesteuergesetz für die Jahre 1995 und 1996 bejaht\nund insbesondere auch den Stückzahlmaßstab noch als verfassungsgemäß angesehen habe.\n\n  3. Der mit dem Vergnügungsteuerrecht befasste Senat des Bundesverwaltungsgerichts hat auf zwei Urteile (BVerwGE 123, 218 und BVerwG, Urteil vom 13. April 2005\n- BVerwG 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, S. 1322) hingewiesen, in denen er einen Verstoß\nsatzungsrechtlicher Bestimmungen, auf deren Grundlage Vergnügungsteuern auf\nGeldspielautomaten nach dem Stückzahlmaßstab erhoben wurden, gegen Art. 105\nAbs. 2a GG und gegen Art. 3 Abs. 1 GG angenommen hat, soweit die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50% von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen.\n\n 4. Nach Auffassung der Klägerin verstößt das Spielgerätesteuergesetz gegen              38\nArt. 105 Abs. 2a, Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG. Die Vergnügungsteuer auf\nGeldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit erfülle die tatbestandlichen Voraussetzungen\n\n\n                                         9/29\n\ndes Art. 105 Abs. 2a GG nicht, da sie nicht auf Abwälzbarkeit angelegt sei. Die gewerbliche Automatenaufstellung sei streng reglementiert und beschränkt. Maßgeblich seien hierbei die von der Spielverordnung vorgesehene Preisbindung und die\nhieran untrennbar geknüpfte Pflicht zur Auskehrung eines bestimmten Gewinns. Dies\nhabe auch Auswirkungen auf die Erhebung der Vergnügungsteuer. Während alle anderen Unternehmer befugt seien, auf den Preis für das angebotene Vergnügen einen Zuschlag in Höhe der Vergnügungsteuer zu erheben, erweise sich dies für den\nAutomatenaufsteller als praktisch und rechtlich undurchführbar. Praktisch scheitere\ndies daran, dass den steuererhebenden Gemeinden der Spielgast gänzlich unbekannt bleibe; rechtlich scheitere die Überwälzung an den strengen Vorschriften der\nSpielverordnung.\n\n  Die Erhebung einer Vergnügungsteuer stelle eine indirekte örtliche Verbrauch- und      39\nAufwandsteuer dar. Es sei daher zwingend erforderlich, dass Steuerschuldner der\nSpielgast sei, dessen Aufwand besteuert werde; gleichwohl werde die Steuer beim\nAutomatenaufsteller erhoben. Im Ergebnis solle die Vergnügungsteuer darauf abzielen, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielgastes zu besteuern. Dieses Ziel verfehle die von der Freien und Hansestadt Hamburg erhobene „Maschinensteuer“, die\ndaher gegen Art. 105 Abs. 2a GG verstoße, weil die Gesetzgebungskompetenz für\neine derartige Steuer beim Bund liege. Als Aufwandsteuer setze die Vergnügungsteuer die Abwälzbarkeit auf den Spielgast voraus, die aber von der Spielverordnung\nverboten werde. Das Bundesverfassungsgericht verlange, dass eine Aufwand- oder\nVerbrauchsteuer auf Abwälzbarkeit angelegt sei. Damit setze sich die einschlägige finanz- und verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung indes nicht auseinander. Verfehlt\nsei der Begriff der „kalkulatorischen Abwälzbarkeit“, der für die Frage, ob die Steuer\nauf Abwälzbarkeit angelegt sei, nichts hergebe.\n\n Das Spielgerätesteuergesetz verstoße außerdem gegen Art. 12 Abs. 1 GG, da               40\nmehr als die Hälfte der Automatenaufsteller den Steuersatz von 600 DM nicht verkraften könne. Hinsichtlich des Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG schließt sich die\nKlägerin der Auffassung des Vorlagebeschlusses an.\n\n  5. Das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt hält § 4 Abs. 1 SpStG für verfassungsgemäß. Die in der Rechtsprechung geäußerte Kritik an dem Stückzahlmaßstab\nhabe den Gesetzgeber in den Jahren 2000 bis 2004 nicht zu einer Änderung des Gesetzes veranlasst, da er in dem Einspielergebnis keinen geeigneten Wirklichkeitsmaßstab gesehen habe. Diese Auffassung sei zutreffend. Die in den Geldspielgeräten eingebauten Zählwerke dokumentierten den Spielablauf nicht zuverlässig. Das\nEinspielergebnis sei gerade nicht geeignet, um den bestehenden lockeren Bezug des\nPauschalmaßstabs zum Vergnügungsaufwand zu widerlegen. Denn das Einspielergebnis bilde den Vergnügungsaufwand nicht wirklichkeitsnäher ab als der Stückzahlmaßstab. Im Ergebnis ersetzte der Bezug auf das Einspielergebnis nur eine pauschale und ungenaue Bemessungsgrundlage durch eine andere, ebenso pauschale\nGrundlage. Es liege daher so lange im Festhalten an dem Stückzahlmaßstab kein\n\n\n                                         10/29\n\nMangel, bis die Automatenaufsteller verpflichtet seien, die Daten zu liefern, an denen\nsich das Spielvergnügen an einem Geldspielgerät tatsächlich ablesen lasse. § 4 Abs.\n1 SpStG verstoße auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Zwar unterwerfe § 4 Abs. 1\nSpStG alle Spielgeräte unabhängig vom Grad ihrer tatsächlichen Nutzung einer pauschalen Besteuerung, so dass ungleiche Sachverhalte steuerlich gleich behandelt\nwürden. Doch gebiete Art. 3 Abs. 1 GG es nicht unter allen Umständen, Ungleiches\nauch ungleich zu behandeln. Es sei zulässig, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und Verwaltungspraktikabilität zu einer Durchbrechung der Einzelfallgerechtigkeit durch Anwendung einer „Typengerechtigkeit“ zu kommen. Hinsichtlich der\nVergnügungsteuer sei der Wechsel zu einem Wirklichkeitsmaßstab erst dann vorzunehmen, wenn dieser das Besteuerungsobjekt zutreffend abbilde. Sei der Wirklichkeitsmaßstab ungenau, sei dem Gesichtspunkt der Praktikabilität größere Bedeutung\nbeizumessen als der Ungerechtigkeit, die in der gleichmäßigen Besteuerung liege.\nSo sei es hier. Die Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab sei wesentlich einfacher als diejenige nach einem Wirklichkeitsmaßstab.\n\n                                         B.\n  Die Vorlage ist zulässig. Das vorlegende Gericht hat seine Überzeugung von der         42\nVerfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 1 SpStG ausreichend dargelegt und begründet.\nDer Umstand, dass die vorgelegte Norm mittlerweile außer Kraft getreten ist, steht\nder Zulässigkeit der Vorlage nicht entgegen, da die Vorschrift weiterhin entscheidungserheblich und eine Erledigung des Ausgangsverfahrens nicht eingetreten ist\n(vgl. BVerfGE 47, 46 <64>).\n\n                                         C.\n § 4 Abs. 1 SpStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Der in dieser Vorschrift für     43\ndie Bemessung der Steuer bestimmte Stückzahlmaßstab lässt zwar die Kompetenz\nder Freien und Hansestadt Hamburg zum Erlass der Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG unberührt (I), führt aber zu einer Verletzung\ndes Gleichheitssatzes (II). Das Spielgerätesteuergesetz kann für die Veranlagungszeiträume bis zum Jahr 2005 gleichwohl noch angewendet werden (III).\n\n                                          I.\n Die Gesetzgebungskompetenz der Freien und Hansestadt Hamburg für den Erlass             44\ndes Spielgerätesteuergesetzes ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (1). Die\nhamburgische Spielgerätesteuer erfüllt die Voraussetzungen dieser Kompetenznorm; die Wahl des Besteuerungsmaßstabs und die Frage der Abwälzbarkeit der\nSteuer sind ohne Einfluss auf den Bestand der Kompetenz (2).\n\n 1. a) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie\nnicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die örtliche Vergnügungsteuer gehört zu den herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (vgl.\n\n\n\n                                         11/29\n\nBVerfGE 40, 52 <55>; 40, 56 <64>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Ersten\nSenats vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - , NVwZ 2001, S. 1264). Die Bezeichnung\nder Vergnügungsteuer als „Verbrauch- oder Verkehrsteuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis“ durch das Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil vom 10. Mai\n1962 (vgl. BVerfGE 14, 76 <90>; ähnlich BVerfGE 31, 8 <16>) steht nicht in Widerspruch hierzu. Diese Formulierung greift die Begrifflichkeit des Art. 105 Abs. 2 Nr.\n1 GG damaliger Fassung auf, der aber auch schon die Länderkompetenz zur Gesetzgebung über Aufwandsteuern umfasste. Die Einfügung des Art. 105 Abs. 2a GG\ndurch das Finanzreformgesetz im Jahre 1969, der den Ländern seither das Gesetzgebungsrecht für die „örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern“ zuspricht, brachte\ninsofern keine inhaltliche Änderung mit sich (vgl. BVerfGE 40, 56 <60 f.>; 65, 325\n<343, 346 f.>).\n\n b) Aufwandsteuern belasten die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des\nSteuerschuldners. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal\ndes Begriffs der Aufwandsteuer (vgl. BVerfGE 16, 64 <74>; 49, 343 <354>; 65, 325\n<346 f.>).\n\n Die Vergnügungsteuer in der Form der herkömmlichen Spielautomaten- oder auch            47\nSpielgerätesteuer ist nach diesen Maßstäben den Aufwandsteuern im Sinne des\nArt. 105 Abs. 2a GG zuzuordnen, da sie die Leistungsfähigkeit des Spielers erfassen\nsoll, der sich an dem Gerät vergnügt. Die Spielgerätesteuer wird auch in Rechtsprechung (vgl. etwa BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 1. März\n1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, NVwZ 1997, S. 573 <574>; BVerwG, Beschluss vom 7.\nJuli 1993 - BVerwG 8 B 46.93 -, Buchholz 401.68 Vergnügung-steuer Nr. 25; Beschluss vom 22. März 1994 - BVerwG 8 NB 3.93 -, Buchholz 401.68 Vergnügungsteuer Nr. 26; Beschluss vom 21. März 1997 - BVerwG 8 B 51.97 -, Buchholz 401.68\nVergnügungsteuer Nr. 30; BVerwGE 110, 237 <240>; 123, 218 <219>; BFH, Beschluss vom 21. Februar 1990 - II B 98/89 -, NVwZ 1990, S. 903 f.; Urteil vom 26. Juni\n1996 - II R 47/95 -, NVwZ-RR 1997, S. 312; BFHE 217, 280 <285>) und Literatur (vgl.\netwa Heintzen, in: v. Münch/Kunig, Grundgesetz-Kommentar, 4./5. Aufl. 2003,\nArt. 105 Rn. 57; Jachmann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Grundgesetz, 5. Aufl. 2005,\nArt. 105 Rn. 61; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl. 2008, § 16 Rn. 17;\nWolff, NVwZ 2005, S. 1241 <1242 f.>) übereinstimmend als Unterfall der Vergnügungsteuer und damit als Aufwandsteuer verstanden.\n\n 2. Die hamburgische Spielgerätesteuer ist eine solche Aufwandsteuer und damit           48\nvon der Gesetzgebungsbefugnis des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG gedeckt. Ob eine\nals Vergnügungsteuer erhobene Abgabe tatsächlich eine örtliche Aufwandsteuer darstellt, bestimmt sich allerdings nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem\nSteuertatbestand (a), ihrem Steuermaßstab (b) und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen (c), wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen maßgebend auf\ndie Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (vgl. BVerfGE 14,\n76 <91>; 49, 343 <355>).\n\n\n                                         12/29\n\n  a) Im Hinblick auf den Steuertatbestand besteht kein Zweifel am Charakter der hamburgischen Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer. Sie ist entsprechend dem herkömmlichen Bild der örtlichen Automatensteuer (vgl. BVerfGE 14, 76 <79 ff., 91 ff.>)\nkonzipiert. Der Steuertatbestand des § 1 SpStG besteuert das Halten von automatischen Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit. § 3 Abs. 1 SpStG zieht hierfür den\nHalter der Spielgeräte als Schuldner heran. Damit wird die Spielgerätesteuer wie die\nmeisten anderen Arten der Vergnügungsteuer nicht bei dem Nutzer der Einrichtung\noder Veranstaltung, dessen in der Spielbetätigung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit letztlich besteuert werden soll, sondern als indirekte Steuer beim Veranstalter erhoben. Auch der Landesgesetzgeber wollte mit der Spielgerätesteuer erklärtermaßen eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG schaffen (vgl.\nBürgerschaftsDrucks 13/1543). Weder die Gesetzesmaterialien noch die sonstige\nAusgestaltung der Spielgerätesteuer liefern Anhaltspunkte dafür, dass sie nicht ihrem\ntraditionellen Charakter entsprechend Aufwandsteuer, sondern eine andere Steuer\noder eine Abgabe anderer Art sein sollte.\n\n b) Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabs lassen den Typus der Abgabe           50\nund damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt.\n\n Ob der Landesgesetzgeber sich mit dem Erlass eines Steuergesetzes im Rahmen             51\nder Kompetenzgrundlage aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hält, hängt allein vom Charakter der geschaffenen Steuer ab. Dieser wird zwar auch durch den vom Gesetzgeber gewählten Steuermaßstab mitbestimmt (vgl. BVerfGE 14, 76 <91>). Von Einfluss\nauf die kompetenzielle Einordnung einer Steuer ist der Besteuerungsmaßstab indessen nur, soweit er deren Typus prägt, nicht hingegen im Hinblick auf seine sonstige\nEignung, den Besteuerungsgegenstand in jeder Hinsicht leistungsgerecht zu erfassen. Will der Gesetzgeber eine Steuer als Aufwandsteuer ausgestalten, die ihren\nMerkmalen nach einer solchen entsprechen kann, verliert der Gesetzgeber die Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als\nverfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz,\ndenn die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen.\n\n Es würde der auf Formenklarheit und Formenbindung angelegten und angewiesenen Finanzverfassung zuwiderlaufen, wenn Steuern dann ganz oder teilweise ihre\nKompetenzgrundlage verlören, wenn sie etwa überhöht oder sonst untauglich bemessen werden (ebenso für die Abgrenzung zwischen Steuer und nichtsteuerlicher\nAbgabe BVerfGE 108, 1 <14>). Der Formenklarheit dient die Trennung zwischen Begriff und Zulässigkeitsvoraussetzungen der Steuern, die durch ein materielles Verständnis der Kompetenznorm aufgehoben würde (vgl. BVerfGE 108, 1 <14>). Gerade die Frage nach der Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs für die Erhebung der\nSpielgerätesteuer zeigt die Bedeutung der Trennung dieses materiellen Gesichtspunkts von der nach der Gesetzgebungskompetenz für den Grundsatz der Formen-\n\n\n                                         13/29\n\nklarheit. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinen Urteilen vom 13. April 2005\n(BVerwGE 123, 218 und NVwZ 2005, S. 1322) den Standpunkt eingenommen, dass\ndie Erhebung einer Spielgerätesteuer auf Gewinnspielautomaten dann nicht mehr\nmit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar sei, wenn die Einspielergebnisse der Geräte mehr\nals 50% vom Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art abwichen. Dann fehle der für die Aufwandsteuer gebotene zumindest lockere Bezug\nzwischen Steuermaßstab und Vergnügungsaufwand der Spieler (vgl. BVerwGE 123,\n218 <226 ff., 232>; dem folgend BFHE 217, 280 <286>). Indessen lässt der möglicherweise nicht mehr taugliche, aber doch dem herkömmlichen Bild der Vergnügungsteuer entsprechende und daher ihren Typus nicht verändernde Maßstab den\nCharakter als Aufwandsteuer unberührt und führt so auch nicht zum Wegfall der\nGesetzgebungskompetenz. Wollte man dies mit dem Bundesverwaltungsgericht und\ndem Bundesfinanzhof anders sehen, führte das zu dem mit dem Grundsatz der Formenklarheit nicht vereinbaren Ergebnis, dass ein Spielgerätesteuergesetz je nach\ndem Ergebnis der tatsächlichen Feststellungen zur Schwankungsbreite der Einspielergebnisse oder anderer tauglicher Parameter in einem Veranlagungszeitraum von\nArt. 105 Abs. 2a Satz 1 GG gedeckt wäre, in einem anderen nicht.\n\n  c) Die Kompetenz des Landesgesetzgebers aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG zum           53\nErlass des Spielgerätesteuergesetzes bleibt auch unberührt von der Frage nach der\nAbwälzbarkeit der Steuer auf die Spieler (Weiterentwicklung von BVerfGE 14, 76\n<95 ff.>; 31, 8 <19 ff.>). Die Überlegungen zum Besteuerungsmaßstab (oben b) gelten hier entsprechend. Die Abwälzbarkeit der indirekt beim Halter der Automaten erhobenen Steuer auf die Nutzer der Spielgeräte ist zwar Bedingung ihrer materiellen\nVerfassungsmäßigkeit (s. dazu unter II 1 c und 3), aber kein den Charakter dieser\nAufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal.\n\n                                         II.\n Die vorgelegte Norm verstößt gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1     54\nGG) (1), weil der Stückzahlmaßstab sich als untauglich für die Erhebung der Spielgerätesteuer erwiesen hat und so die Aufsteller in nicht zu rechtfertigender Weise ungleich belastet (2). An einem Fehlen der Abwälzbarkeit scheitert die Steuer hingegen\nnicht (3). Für eine verfassungsrechtliche Überprüfung am Maßstab weiterer Grundrechte besteht hier kein Anlass (4).\n\n  1. a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den\nGesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 117, 1 <30>;\nstRspr). Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 110,\n274 <292>; 120, 1 <44>). Der Gesetzgeber hat dabei einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei\n\n\n                                        14/29\n\nder Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 65, 325 <354>; 93, 121 <135>;\n105, 73 <126>; 117, 1 <30>; 120, 1 <29>) und des Steuermaßstabs (vgl. BVerfGE\n14, 76 <93>; 31, 8 <19, 25 f.>). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in\nder Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen,\ntypisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die\nwirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses\nMaß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im\nrechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit\nder steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 120,\n1 <30>). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl.\nBVerfGE 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann\nverletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf\nden in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (vgl. BVerfGE 90, 226 <239>).\n\n b) Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 110, 274      56\n<292>; 120, 1 <44> m.w.N.) verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die\nden Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Dies gilt namentlich für den\nMaßstab zur Bemessung der Steuer. Bei der Aufwandsteuer ist es die in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit, an deren Erfassung\nsich die tatbestandliche Ausgestaltung der Steuer orientieren muss. Deren gleichheitsgerechte Erhebung ist bei indirekter Besteuerung auf der vorgelagerten Ebene\nbeim Steuerschuldner sicherzustellen.\n\n  Die Vergnügungsteuer in Form der Spielgerätesteuer knüpft an die gewerbliche           57\nVeranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner ist der Veranstalter des\nVergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des\neinzelnen Spielers, weil die Vergnügungsteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten (vgl. BVerfGE 16, 64 <74>; 49, 343 <354>; 65, 325\n<346 f.> zur Aufwandsteuer; BVerwGE 110, 237 <240>; 123, 218 <219 f.>). Damit\naber ist, wie das Bundesverfassungsgericht schon mehrfach entschieden hat (vgl.\nBVerfGE 14, 76 <93>; 31, 8 <26>), der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand\nder sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer.\n\n Der Gesetzgeber ist indessen von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen           58\nWirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs (vgl.\nBVerfGE 14, 76 <93>; 31, 8 <19, 25 f.>) hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten\nnicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise ver-\n\n\n                                         15/29\n\neinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Das Bundesverfassungsgericht\nhat nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der\nGesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste\nLösung gefunden hat (vgl. BVerfGE 31, 8 <25>).\n\n  Wählt der Gesetzgeber im Vergnügungsteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs       59\neinen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf\neinen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens\nwahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungsteuer\nfremd, also nicht sachgerecht (vgl. BVerfGE 14, 76 <93>) und deshalb mit dem\nGrundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der\nim Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Jedenfalls muss der Ersatzmaßstab einer Spielgerätesteuer einen zumindest lockeren\nBezug zu dem Vergnügungsaufwand des Spielers aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (vgl. BVerfGE 14, 76\n<93>; ferner BVerfGE 31, 119 <128>; 49, 343 <354>; BVerwG, Beschluss vom 25.\nJanuar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungsteuer Nr. 28 S. 13 f.;\nBVerwGE 110, 237 <240>; 123, 218 <220, 226 ff.>; BFHE 217, 280 <285>). Denn\nder Ersatzmaßstab nutzt den gesetzgeberischen Spielraum in Bezug auf die Realitätsnähe der Steuerbemessung, dieser Spielraum entbindet aber nicht von der notwendigen inhaltlichen Ausrichtung der Steuer am Belastungsgrund.\n\n  Als Ersatzmaßstab ist bei einer Vergnügungsteuer auf Geldspielautomaten in der       60\nVergangenheit, bis dies durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 13.\nApril 2005 (BVerwGE 123, 218) erheblich erschwert wurde, vielfach eine pauschalierende Bemessung der Steuer nach der Stückzahl der aufgestellten Automaten gewählt worden (vgl. neben der vom Finanzgericht vorgelegten Norm etwa die satzungsrechtlichen Vorschriften, die Gegenstand von Entscheidungen des\nBundesverfassungsgerichts - vgl. BVerfG, NVwZ 1997, S. 573 - und des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwGE 110, 237; 123, 218; BVerwG, Urteile vom 22. Dezember\n1999 - BVerwG 11 CN 3.99 -, NVwZ 2000, S. 933, und vom 13. April 2005 - BVerwG\n10 C 8.04 -, NVwZ 2005, S. 1322 - waren). Dem Recht der Spielgerätesteuer sind\naber auch andere Ersatzmaßstäbe, etwa der Erstanschaffungspreis der Geräte (vgl.\nBVerfGE 14, 76 <92 ff.>; BVerwGE 6, 247 <260>; BVerwG, Urteil vom 7. Februar\n1975 - BVerwG VII C 68.72 -, Buchholz 401.68 Vergnügungsteuer Nr. 19) oder ihr gemeiner Wert (vgl. BVerfGE 14, 76 <92 f.>; 31, 119 <128> betreffend Musikapparate),\nnicht unbekannt. Die Verwendung derartiger Ersatzmaßstäbe wurde und wird mit Gesichtspunkten der Verwaltungspraktikabilität (vgl. etwa BVerfGE 14, 76 <102>;\nBVerwGE 110, 237 <243>; 123, 218 <233 f.>) und dem Hinweis darauf begründet,\ndass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Automatennutzer nicht zuverlässig erfasst werden könne (vgl. BVerwGE 123, 218 <222> m.w.N.).\n\n\n\n\n                                        16/29\n\n c) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungsteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht\nwird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt (vgl. BVerfGE\n31, 8 <20>). Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit\nals den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung vor dem Grundsatz\nder gerechten Lastenverteilung Bestand haben.\n\n  Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielautomaten, wie in aller Regel, der Veranstalter des Vergnügens ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen „hängen bleiben“,\nder das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen (vgl. BVerfGE 31, 8 <20>). Hierfür genügt die Möglichkeit einer\nkalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm\ngezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die\nzur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten -\ntreffen kann (vgl. BVerfGE 31, 8 <20>; 110, 274 <295>). Die rechtliche Gewähr, dass\ner den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner\nnicht geboten werden (vgl. BVerfGE 14, 76 <96>; 31, 8 <20>; 110, 274 <295>). Es\nreicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfGE 110, 274 <295>). Diese Voraussetzung ist zumindest so\nlange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn\nabwirft (vgl. BVerfGE 31, 8 <20>).\n\n 2. Einer Prüfung anhand dieser verfassungsrechtlichen Maßstäbe hält § 4 Abs. 1            63\nSpStG nicht stand. Der dort verwendete Stückzahlmaßstab führt zu einer ungleichen\nBelastung der Automatenaufsteller. Er hat sich nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts als im Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg ungeeignet und\ndarüber hinaus als generell untauglich erwiesen, weil er strukturell nicht geeignet ist,\nden notwendigen Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler zu gewährleisten (a).\nEine tragfähige Rechtfertigung dafür, diesen Ersatzmaßstab gleichwohl zu verwenden, besteht nicht mehr (b).\n\n a) Die Anwendung des Stückzahlmaßstabs nach § 4 Abs. 1 SpStG führt zu einer               64\nGleichbehandlung wesentlich ungleicher Sachverhalte. Das Halten von Geldgewinnspielgeräten wird danach - unterschieden lediglich nach Spielhallen und sonstigen\nAufstellorten - gleich hoch besteuert, unabhängig davon, in welchem Umfang die\nNutzer der Spielgeräte an den einzelnen Automaten im jeweiligen Besteuerungszeitraum Vergnügungsaufwand betrieben haben. Die Abweichungen im getätigten Ver-\n\n\n                                          17/29\n\ngnügungsaufwand sind indes gravierend; dem schematisch gleichen Stückzahlmaßstab fehlt unter den heutigen Gegebenheiten jeglicher Bezug hierzu.\n\n aa) Die Feststellungen des Finanzgerichts im Vorlagebeschluss belegen erhebliche, teils übergroße Schwankungsbreiten der Einspielergebnisse zahlreicher Gewinnspielautomaten im Geltungsbereich der Spielgerätesteuer. So ergeben die Ermittlungen des Finanzgerichts, dass es im Zeitraum von 1997 bis 1999 zu\nAbweichungen zwischen dem schlechtesten und dem besten durchschnittlichen Einspielergebnis eines Geldspielgerätes je Monat in einer der Spielhallen, für die Daten\nerhoben wurden, von 809% (1997), 1.626% (1998) und 687% (1999) gekommen ist.\nEin Vergleich des schlechtesten und des besten durchschnittlichen Einspielergebnisses aller Geräte innerhalb einer Spielhalle ergibt eine Differenz von 374% (1997),\n525% (1998) und 488% (1999). Diesen Abweichungen liegen die Einspielergebnisse\nvon 392 Geldspielgeräten (1997), 429 Geldspielgeräten (1998) und 447 Geldspielgeräten (1999) sowie die Ergebnisse von 48 Spielhallen (1997), 52 Spielhallen (1998)\nund 54 Spielhallen (1999) zugrunde.\n\n  Dieses eindeutige Bild wird durch weitere Daten bestätigt, die sich auf durchschnittliche Einspielergebnisse pro Spielhalle und durchschnittlichem Geldspielgerät beziehen. Auch hier sind ganz erhebliche Abweichungen - 351% (1997), 488% (1998),\n553% (1999), 252% (2000), 263% (2001) und 224% (2002) - zu verzeichnen. Darüber hinaus zeigt eine Erhebung des Instituts für Markt- und Wirtschaftsforschung\nGmbH, dass die Einspielergebnisse von Geldspielgeräten in Spielhallen um 367%\n(1999), 455% (2000) und 195% (2001) voneinander abweichen.\n\n  Das Finanzgericht stellt schließlich fest, dass auch dann, wenn man - zur Vermeidung statistischer „Ausreißer“ - nur die Verteilung von Einspielergebnissen zwischen\n1.001 und 6.000 DM betrachte, sich Differenzen zwischen den Einspielergebnissen\npro Gerät und Monat von bis zu annähernd 5.000 DM ergäben. 1997 habe das niedrigste durchschnittliche Einspielergebnis pro Geldspielgerät 1.026,25 DM, das höchste durchschnittliche Einspielergebnis 5.673,50 DM betragen. 1998 habe das niedrigste bei 1.037,34 DM und das höchste durchschnittliche Einspielergebnis bei 5.633,57\nDM, 1999 das niedrigste bei 1.027,88 DM und das höchste durchschnittliche Einspielergebnis bei 5.984,55 DM gelegen. Die Differenzen hätten danach 1997\n4.647,25 DM, 1998 4.596,23 DM und 1999 4.956,67 DM ausgemacht.\n\n  Durchgreifende Zweifel an den konkreten Feststellungen durch das Finanzgericht          68\n- insbesondere im Hinblick auf Umfang und Verlässlichkeit der erhobenen Daten -\ndrängen sich nicht auf und werden von den Beteiligten des Ausgangsverfahrens\nauch nicht substantiiert geltend gemacht. Die Einwände der Justizbehörde und des\nFinanzamts richten sich vielmehr in erster Linie gegen die Tauglichkeit der Einspielergebnisse als Bemessungsgröße und zielen auf generelle technische Schwierigkeiten der Datenerhebung bei den Geldgewinnspielautomaten. Sie betreffen aber nicht\ndie Richtigkeit der tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts als solche. Hieran\nzu zweifeln besteht auch kein Anlass, zumal das Finanzgericht seine Feststellungen\n\n\n\n                                         18/29\n\nauf umfangreiche Untersuchungen gestützt und unterschiedliche Berechnungsansätze gewählt hat, die alle zum Ergebnis eklatanter Schwankungsbreiten geführt haben.\n\n bb) Die festgestellten Schwankungsbreiten in den Einspielergebnissen der Gewinnspielautomaten sind so gravierend, dass von dem für eine Vergnügungsteuer gebotenen hinreichenden Bezug zwischen Besteuerungsmaßstab und zu besteuerndem\nVergnügungsaufwand im Geltungsbereich des Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes keine Rede mehr sein kann. Bei Abweichungen der Einspielergebnisse um\nmehrere hundert Prozent nicht nur in Einzelfällen, sondern nahezu als Regelfall fehlt\nes an jeder Korrelation zwischen dem - bloßen - Aufstellen von Automaten und dem\nEinspielergebnis.\n\n  Diese Schlussfolgerung kann auf der Grundlage der Feststellungen des vorlegenden Finanzgerichts gezogen werden, ohne dass es einer abschließenden Stellungnahme des Bundesverfassungsgerichts zu der Frage bedürfte, anhand welcher\nKenngrößen die im Vergnügungsaufwand der Spieler zum Ausdruck kommende\nLeistungsfähigkeit am verlässlichsten und genauesten erfasst wird. Hierzu hat sich\nauch in der fachgerichtlichen Rechtsprechung und kommunalen Erhebungspraxis\nbislang keine einheitliche Meinung gebildet. Das Bundesverwaltungsgericht hat seinen Urteilen vom 13. April 2005 (BVerwGE 123, 218 und NVwZ 2005, S. 1322) ebenso wie das vorlegende Finanzgericht die Einspielergebnisse von Geldspielgeräten,\ndamit also im Wesentlichen die Spieleinsätze abzüglich der ausgeschütteten Gewinne, zugrunde gelegt und hierzu die Auffassung vertreten, dass darin der Vergnügungsaufwand der Spieler jedenfalls proportional abgebildet werde (vgl. BVerwGE\n123, 218 <225> sowie wiederum auf die Einspielergebnisse abstellend BVerwG, Beschluss vom 26. September 2007 - BVerwG 9 B 12.07 - NVwZ 2008, S. 88; zustimmend BFHE 217, 280 <286>; ebenso im Ergebnis unter Verweis auf die „Umsätze“\nder Spielgeräte bereits BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 3.\nMai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, S. 1264 <1265>). Demgegenüber wird vielfach der Spieleinsatz, das heißt der von den Nutzern getätigte Geldeinwurf ohne\nRücksicht auf den späteren Spielverlauf, als die ihren Vergnügungsaufwand zutreffend abbildende Kenngröße angesehen (so etwa die Neuregelung des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes vom 29. September 2005 sowie hierzu FG\nHamburg, Urteil vom 6. August 2008 - 7 K 189/06 -, EFG 2009, S. 70 <71 ff.>; vgl.\nauch VGH Kassel, Urteil vom 20. Februar 2008 - 5 UE 82/07 -, KStZ 2008, S. 130\n<131>). Zu beiden Sichtweisen wird zudem die Frage diskutiert, ob die Vergnügungsteuer selbst durch vorherigen Abzug von der jeweiligen Bemessungsgrundlage zu\nberücksichtigen ist (vgl. FG Hamburg, EFG 2009, S. 70 <72>; VGH Kassel, KStZ\n2008, S. 130 <131>; OVG Bautzen, Urteil vom 6. Oktober 2008 - 5 A 237/08 -, juris,\nRn. 30 ff.).\n\n Es ist in erster Linie die Aufgabe des Gesetzgebers und auf kommunaler Ebene des       71\nSatzungsgebers, den Bemessungsmaßstab für eine Spielgerätesteuer zu bestimmen, wobei ihm unter den verfassungsrechtlich zulässigen Maßstäben ein weiter Gestaltungsspielraum zukommt (s. oben 1 a). Er ist grundsätzlich frei in der Entschei-\n\n\n                                        19/29\n\ndung, ob er als Steuermaßstab den dem Vergnügungsaufwand des Spielers besonders nahen Spieleinsatz oder etwa aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität die\nEinspielergebnisse der Spielgeräte wählt. Den von Verfassungs wegen geforderten\nBezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler (oben 1 b) weisen beide Kenngrößen\nauf.\n\n  Die völlige Untauglichkeit des Stückzahlmaßstabs in § 4 Abs. 1 SpStG lässt sich jedenfalls auch auf der Grundlage der Einspielergebnisse feststellen. Die von dem vorlegenden Gericht erhobenen Einspielergebnisse der Automaten bilden den „Nettospielaufwand“ der Gerätenutzer ab, geben so hinreichend zuverlässig Auskunft über\nden Vergnügungsaufwand der Spieler und sind daher ein tragfähiger Ausdruck ihrer\nLeistungsfähigkeit. Sind die Einspielergebnisse wie hier von Schwankungsbreiten\ngekennzeichnet, die teilweise mehrere hundert Prozent betragen, erlauben sie ohne\nWeiteres zumindest die Aussage, dass eine wirklichkeitsgetreue oder auch nur wirklichkeitsnahe Besteuerung des Spielvergnügens mangels Bezuges zu dem Aufwand\ndes einzelnen Spielers bei der Verwendung des Stückzahlmaßstabs nicht mehr stattfindet.\n\n cc) Frühere Annahmen des Bundesverfassungsgerichts zur Rechtfertigung der              73\nTauglichkeit des Stückzahlmaßstabs für die Spielgerätebesteuerung können angesichts der technischen und wirtschaftlichen Entwicklung in diesem Bereich und der\ndamit einhergehenden Erkenntnismöglichkeiten nicht weiter aufrecht erhalten werden.\n\n  (1) Das Bundesverfassungsgericht (vgl. BVerfGE 31, 119 <127>) wie auch die ältere verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung (vgl. nur BVerwGE 6, 247 <259>; 27, 146\n<147>; BVerwG, Beschluss vom 13. Januar 1999 - BVerwG 8 B 104.98 - Buchholz\n401.68 Vergnügungsteuer Nr. 33 S. 2) haben den Rückgriff des jeweiligen Normgebers auf einen Ersatzmaßstab wie die Stückzahl der Apparate regelmäßig unter anderem damit gerechtfertigt, dass der Vergnügungsaufwand der Nutzer mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig\nerfasst werden könne. Dieser Vorbehalt ist spätestens seit Anfang 1997 jedenfalls für\nGewinnspielautomaten entfallen. Bundesverwaltungsgericht und Bundesfinanzhof\ngehen davon aus, dass der Vergnügungsaufwand der Nutzer solcher Geräte seither\nhinreichend zuverlässig erfasst werden kann, da aufgrund der technischen Entwicklung und der in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits\nabgeschlossenen selbstverpflichtenden Vereinbarung (vgl. BTDrucks 11/6224) ab\ndem 1. Januar 1997 nur noch Gewinnspielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind (vgl. dazu BVerwGE 123,\n218 <222 f.>; BFHE 217, 280 <286>). Soweit insbesondere von Seiten der Kommunal- und Steuerverwaltung - auch im vorliegenden Verfahren - hiergegen Zweifel an\nder Manipulationssicherheit der Zählwerke vorgebracht werden, halten Bundesverwaltungsgericht und Bundesfinanzhof diese Einwände mit überzeugenden Erwägun-\n\n\n                                        20/29\n\ngen für nicht geeignet, die grundsätzliche Tauglichkeit der Zählwerke zur Erhebung\ndes Spielaufwands in Frage zu stellen (vgl. BVerwG und BFH jeweils a.a.O.).\n\n  (2) Nicht mehr aufrecht erhalten werden kann mittlerweile auch die im Teilurteil vom     75\n10. Mai 1962 getroffene Aussage, geringe Unterschiede bei den Erstanschaffungspreisen der Spielautomaten deuteten darauf hin, dass an den Apparaten der verschiedenen Bauarten etwa gleich häufig gespielt werde; dann biete aber schon die\nbloße Tatsache der Aufstellung eines Apparates, ohne Rücksicht auf seinen Wert\nund seinen Erstanschaffungspreis, im Durchschnitt einen Anhalt für eine etwa gleich\nhäufige Benutzung, so dass der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden könne\n(vgl. BVerfGE 14, 76 <95, 103 f.>). Diese Schlussfolgerung hält einer Überprüfung\nam Maßstab der nach den Feststellungen des vorlegenden Finanzgerichts tatsächlich erzielten Einspielergebnisse nicht mehr stand, da eine in etwa gleich häufige Benutzung gerade nicht vorliegt, ohne dass dies in einer erkennbaren Beziehung zu\ndem Anschaffungspreis der Geräte stünde.\n\n  (3) Im Ergebnis nichts anderes gilt für die Annahme, die weitaus meisten Spielapparate seien in den Händen verhältnismäßig weniger Aufsteller und über ein großes\nGebiet verteilt, so dass Härten der Stückzahlsteuer sich beim einzelnen Aufsteller\nweitgehend ausgleichen könnten (vgl. BVerfGE 14, 76 <103>; 31, 8 <26>). Diese\nFeststellung bezog sich indessen ausdrücklich auf die Verhältnisse im Jahre 1956,\ndenen die derzeitigen Gegebenheiten nicht mehr entsprechen. So gab es in dem im\nAusgangsverfahren maßgeblichen Zeitraum nach den Feststellungen des Finanzgerichts insgesamt 178 Spielhallenbetreiber in Hamburg; die Klägerin des Ausgangsverfahrens betrieb zwei Spielhallen mit zunächst 18, später 16 Geräten. Angesichts\ndieser Situation kann nicht von einem internen Ausgleich der unterschiedlichen Steuerlasten ausgegangen werden.\n\n  dd) Die festgestellte Ungeeignetheit des Stückzahlmaßstabs für die Erhebung der          77\nSpielgerätesteuer ist im Übrigen nicht Besonderheiten der Rechts- oder Tatsachenlage in Hamburg geschuldet, sondern bei den derzeitigen Gegebenheiten des Spielgerätemarktes offenbar strukturell bedingt. Der Stückzahlmaßstab ist daher als generell\nungeeignet für die Bemessung der Spielgerätesteuer anzusehen, weil er allenfalls in\nmehr oder weniger zufälligen Einzelkonstellationen den nach dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit geforderten, hinreichenden Bezug zwischen der Steuerbemessung und dem Vergnügungsaufwand des Spielers (s. oben 1 b) sicherzustellen\nvermag. So konnte in jüngerer Zeit, soweit aus veröffentlichten Gerichtsentscheidungen ersichtlich, der gebotene zumindest lockere Bezug mit dem erhobenen Zahlenmaterial in keinem Fall positiv belegt werden (1). Zudem sind die mit dem Nachweis\nverbundenen Schwierigkeiten und - unterstellt, er ließe sich im Einzelfall feststellen -\ndie Unsicherheiten im Hinblick auf den Bestand dieses inhaltlichen Bezugs so erheblich, dass die Verwendung eines solchen Maßstabs weder dem Steuerpflichtigen,\nnoch dem Steuerträger zugemutet werden kann und auch für die Steuerverwaltung\nnicht praktikabel ist (2).\n\n\n                                          21/29\n\n  (1) Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem bereits in Bezug genommenen Urteil vom 13. April 2005 (BVerwGE 123, 218) die Anforderungen an den Nachweis des\nvon Verfassungs wegen gebotenen hinreichenden Bezugs zwischen Steuermaßstab\nund Vergnügungsaufwand der Spieler insbesondere mit Rücksicht auf die neuere\ntechnische Entwicklung bei den Gewinnspielgeräten und die daraus zunehmend gewonnenen Erkenntnisse über das Einspielaufkommen präzisiert (a.a.O., S. 226 ff.;\nebenso BVerwG, NVwZ 2005, S. 1322 sowie diese Rechtsprechung fortführend\nBVerwG, Urteil vom 14. Dezember 2005 - BVerwG 10 CN 1.05 -, NVwZ 2006, S. 461\n<462 f.>). Es hat dabei die Grenzen noch tolerabler Schwankungsbreiten näher bezeichnet und Einzelheiten zur Erhebung des hierfür nötigen Datenmaterials geklärt.\nDem ist die verwaltungsgerichtliche und finanzgerichtliche Rechtsprechung ganz\nüberwiegend gefolgt (vgl. nur BFHE 217, 280 <286> mit umfassenden Nachweisen).\n\n  Wie schon im Fall der Leitentscheidung des Bundesverwaltungsgerichts in seinem        79\nUrteil vom 13. April 2005 ergaben sich auch in den anderen von ihm in diesem Zusammenhang entschiedenen Fällen, soweit ausreichendes Zahlenmaterial vorlag,\nSchwankungsbreiten der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten, die weit\njenseits der Marge von 50% lagen, die in der fachgerichtlichen Rechtsprechung als\nfür den geforderten lockeren Bezug noch tolerabel angesehen wird, und vergleichbar\nden Erkenntnissen des Finanzgerichts im vorliegenden Normenkontrollverfahren\nsind. Auch in der Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte finden sich in der\nFolge zahlreiche Entscheidungen, in denen ähnlich stark divergierende Schwankungsbreiten bei den Einspielergebnissen von Gewinnspielautomaten ermittelt wurden (vgl. OVG Lüneburg, Urteil vom 11. Juli 2007 - 9 LC 2/07 -, ZKF 2008, S. 41\n<42>; OVG Greifswald, Urteil vom 9. Juli 2008 - 4 K 27/06 -, juris, Rn. 90; OVG Weimar, Urteil vom 22. September 2008 - 3 KO 1011/05 -, juris, Rn. 90 ff.). Soweit aus\nveröffentlichten Entscheidungen ersichtlich, wurde jedenfalls in keinem einzigen Fall\ndie positive Feststellung getroffen, dass sich die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse innerhalb der vom Bundesverwaltungsgericht als maßgeblich angesehenen Grenze von 50% bewegte.\n\n  Die tatsächlichen Annahmen, auf deren Grundlage die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bisher bejaht wurde, müssen damit als zwischenzeitlich überholt angesehen werden. Selbst wenn in Einzelfällen in bestimmten Gemeinden ein lockerer Bezug zwischen Einspielergebnissen und Stückzahlmaßstab festzustellen sein sollte,\nstellt die Stückzahl keinen verlässlichen und dauerhaften Maßstab mehr dar, der\nGrundlage einer mit Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbarenden Steuererhebung sein könnte. Er erweist sich unter heutigen Bedingungen als insgesamt ungeeignet, da er jedenfalls nicht typischerweise den Vergnügungsaufwand der Spieler abbildet. In der\nAnknüpfung an vereinzelte Sachverhaltskonstellationen, in denen ein hinreichender\nWirklichkeitsbezug des Stückzahlmaßstabs für einen bestimmten Zeitraum noch bejaht werden kann, läge indessen eine Orientierung am atypischen Fall, der für den\nNormgeber von Verfassungs wegen kein Leitbild sein darf.\n\n\n\n\n                                        22/29\n\n (2) Es kommt hinzu, dass die für die Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs maßgebliche Schwankungsbreite je nach Entwicklung der tatsächlichen Gegebenheiten im\nGeltungsbereich der Steuernorm auch nach deren Inkrafttreten gravierenden Veränderungen unterliegt und die Ermittlung der Schwankungsbreite im Streitfall nicht unerhebliche Schwierigkeiten aufwerfen kann.\n\n  So muss die steuererhebende Körperschaft, die die Spielgerätesteuer nach der             82\nStückzahl bemisst, regelmäßig befürchten, dass nach Erlass der Steuernorm Umstände eintreten, die dem ursprünglich womöglich noch hinreichenden Bezug dieses\nMaßstabs zum Vergnügungsaufwand der Spieler die Grundlage entziehen. Ein solcher Umstand kann je nach Gemeindegröße bereits in der Eröffnung einer neuen\nSpielhalle mit vom bisherigen Bestand stark abweichender Spielgerätenutzung liegen, da die maßgebliche Schwankungsbreite nach der fachgerichtlichen Rechtsprechung grundsätzlich von den konkreten Gegebenheiten im Anwendungsbereich der\njeweiligen Steuernorm abhängt (vgl. BVerwGE 123, 218 <227>).\n\n  Schließlich wirft die Erhebung des Datenmaterials, das zur Feststellung der im Einzelfall erheblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse erforderlich ist,\nschwierige tatsächliche und verfahrensrechtliche Fragen auf. Diese ergeben sich etwa hinsichtlich der maßgeblichen Zeiträume der Datenerhebung und ihres Umfangs;\naußerdem stellt sich die Frage, wem - dem betroffenen Steuerschuldner, der steuererhebenden Gemeinde oder aber dem Gericht - die Erhebung dieser Daten obliegt\nund inwieweit auf die Daten weiterer Automatenaufsteller zurückgegriffen werden\nkann oder muss (vgl. dazu BVerwG, NVwZ 2005, S. 1322 <1323 f.>; NVwZ 2006, S.\n461 <462 f.>; NVwZ 2008, S. 88 f.). Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts hängt die Beantwortung der Frage, welchen Mindestanforderungen eine etwa bereits vorhandene Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten über die maßgeblichen Einspielergebnisse genügen muss, von den konkreten\nUmständen des Einzelfalls im jeweiligen Anwendungsbereich der Norm ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall sei es in erster Linie eine Frage\nder Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich\nvon den örtlichen Gegebenheiten im Einzelfall abhänge - etwa der Zahl und Größe\nder Automatenaufsteller sowie der Menge der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet -, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten\neinen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten\nmit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zuließen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts bestehe hierbei nicht (vgl. BVerwG, NVwZ 2006, S. 461\n<463>). Der damit den Fachgerichten eingeräumte Spielraum bei der Ermittlung und\nWürdigung des entscheidungserheblichen Sachverhalts würde zwangsläufig die Ungewissheit über den verlässlichen Bestand einer Spielgerätesteuer verstärken, die\nsich auf einen Stückzahlmaßstab stützt. Eine verlässliche und dauerhafte Normsetzung ist vor diesem Hintergrund nicht möglich.\n\n\n\n\n                                          23/29\n\n  b) Sonstige Sachgründe vermögen die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs nicht            84\nzu rechtfertigen. Es kann daher dahin stehen, ob die Verwendung eines Steuermaßstabs, der sich als strukturell ungeeignet erwiesen hat, den eigentlichen Besteuerungsgrund - die im Vergnügungsaufwand der Spieler zum Ausdruck kommende\nLeistungsfähigkeit - auch nur einigermaßen angemessen zu erfassen, überhaupt\ndurch besondere Sachgründe gerechtfertigt werden könnte. Die für den Stückzahlmaßstab ins Feld geführten sachlichen Rechtfertigungsgründe sind jedenfalls nicht\nvon solchem Gewicht, dass sie die mit dem Eignungsmangel des Steuermaßstabs\neinhergehende Verletzung der Steuerschuldner in ihrem Anspruch auf lastengleiche\nInanspruchnahme als hinnehmbar erscheinen lassen könnten. Dies gilt für den Gesichtspunkt der Praktikabilität (aa), die Annahme eines internen Belastungsausgleichs bei den Automatenaufstellern (bb), die Verfolgung von Lenkungszwecken\n(cc) und die Möglichkeit des Fehlens eines anderweitigen zulässigen Maßstabs (dd).\n\n aa) Die durch den Stückzahlmaßstab erzwungene Gleichbehandlung ungleicher                85\nSachverhalte ist bisher in der Rechtsprechung stets als durch Gesichtspunkte der\nVerwaltungspraktikabilität gerechtfertigt angesehen worden (vgl. etwa BVerfGE 14,\n76 <102>; 31, 8 <26>; BVerwGE 110, 237 <242>). Bei einer Besteuerung anhand der\nwirklichen Einnahmen müssten die Gemeinden - so das Bundesverfassungsgericht\nnoch 1962 - für jeden Aufsteller, unter Umständen für jeden Apparat, regelmäßige\nVeranlagungserklärungen herbeiführen. Dies sei eine zeitraubende und umständliche Aufgabe, die in keinem rechten Verhältnis zu dem Steueraufkommen stehe und\nallein schon eine Vereinfachung rechtfertige (vgl. BVerfGE 14, 76 <102>).\n\n Dieser Rechtsprechung lag jedoch nicht der heutige Sach- und Kenntnisstand zugrunde. Insbesondere begegnete vor 1997 eine Ermittlung der Einspielergebnisse\noder Spieleinsätze mangels manipulationssicherer Zählwerke in den Automaten ungleich größeren Schwierigkeiten als dies seither der Fall ist. Dass die jedenfalls seit\n1997 zur Verfügung stehenden wirklichkeitsnäheren Maßstäbe nicht handhabbar wären, ist nicht erkennbar und wird auch durch die seit der Rechtsprechungsänderung\ndes Bundesverwaltungsgerichts im Jahre 2005 (vgl. BVerwGE 123, 218) erfolgte\nschrittweise Umstellung der Besteuerungspraxis widerlegt.\n\n Die Praktikabilitätsvorteile, welche die Verwendung eines Stückzahlmaßstabs              87\ngleichwohl auch unter den Bedingungen der heutigen Spielgerätetechnik insbesondere unter dem Gesichtspunkt eines verminderten Kontrollaufwands für die steuererhebende Körperschaft erbrächte, können die Beeinträchtigungen des Grundsatzes\nder gleichen Lastenzuteilung jedenfalls nicht in dem Umfang rechtfertigen, wie er angesichts der festgestellten Schwankungen in den Einspielergebnissen in Rede steht.\n\n bb) Zur Rechtfertigung des Stückzahlmaßstabs kann auch nicht mehr darauf abgestellt werden, dass sich die unterschiedlichen Belastungen der einzelnen Geräte bezogen auf den jeweiligen Aufsteller möglicherweise deshalb ausgleichen, weil sich\ndie Geräte in der Hand nur weniger Aufsteller befinden (vgl. BVerfGE 14, 76 <103>;\n31, 8 <27>). Diese Annahme hat sich bereits im Hinblick auf die Verhältnisse in Ham-\n\n\n\n                                         24/29\n\nburg als nicht tragfähig erwiesen (vgl. dazu oben 2 a cc <2>) und besitzt auch im\nÜbrigen keine rechtfertigende Kraft. Etwaige unternehmensinterne Ausgleichseffekte\nändern nichts daran, dass dem Stückzahlmaßstab der erforderliche Bezug zu dem\neigentlichen Steuergegenstand fehlt. Dieser Mangel wird nicht durch eine nachträgliche Saldierung von Vorteilen und Nachteilen geheilt, die je nach den örtlichen Gegebenheiten bei manchen Aufstellern auftreten mag, bei anderen hingegen nicht.\n\n cc) Der Stückzahlmaßstab kann vor Art. 3 Abs. 1 GG auch nicht im Hinblick darauf        89\nBestand haben, dass mit der Erhebung der Vergnügungsteuer zulässigerweise auch\nLenkungszwecke, namentlich in Gestalt einer Eindämmung der Spielsucht, verfolgt\nwerden können (vgl. BVerfG, NVwZ 1997, S. 573 <575>). Ein derartiger Lenkungszweck rechtfertigt es jedenfalls nicht, Ungleichbehandlungen hinzunehmen, die das\nbei Verwendung des Stückzahlmaßstabs festgestellte Ausmaß erreichen. Dem\nStückzahlmaßstab fehlt der erforderliche Bezug zu dem Vergnügungsaufwand der\nSpieler unabhängig davon, ob mit der Steuererhebung Lenkungszwecke verfolgt\nwerden oder nicht. Der Lenkungszweck vermag diesen Bezug nicht zu ersetzen und\nsein Fehlen nicht auszugleichen. Es ist den normgebenden Körperschaften indessen\nunbenommen, durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich vereinbaren Steuermaßstabs für eine Verwirklichung des Lenkungsziels zu\nsorgen (vgl. BVerwGE 123, 218 <235>).\n\n  dd) Der Stückzahlmaßstab kann auch nicht deswegen weiter angewendet werden,            90\nweil es an einem anderen tauglichen Maßstab fehlte. Die Verfassungswidrigkeit des\nStückzahlmaßstabs entfiele nicht dadurch, dass sich andere in der Praxis verwendete Maßstäbe ebenfalls als mit höherrangigem Recht nicht vereinbar erwiesen. Es ist\nvielmehr Sache der normgebenden Körperschaften, der Besteuerung einen Maßstab\nzugrunde zu legen, der den erforderlichen Wirklichkeitsbezug aufweist. Dass der\nSpieleinsatz der Automatennutzer oder auch die Einspielergebnisse der Spielgeräte\nBezugsgrößen darstellen, die grundsätzlich eine hinreichende Wirklichkeitsnähe aufweisen, wurde im Übrigen bereits festgestellt (s. oben 1 b und 2 a bb).\n\n  Es ist schließlich nicht ersichtlich, dass ein wirklichkeitsnäherer Maßstab deswegen   91\nnicht zur Verfügung stünde, weil ein stärker am Aufwand der Spieler orientierter Maßstab mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar wäre (vgl. dazu BVerwGE 110, 237\n<246 ff.>; BVerwG, NVwZ 2000, S. 933 <935 f.>; BFHE 217, 280 <288 f.>; BFH, Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 -, NVwZ-RR 2008, S. 55 <57>).\n\n 3. Die Verfassungswidrigkeit der im Ausgangsverfahren angegriffenen Steuererhebung folgt damit aus der Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs. Sie ergibt sich jedoch nicht zusätzlich daraus, dass die Steuer nicht auf die Spieler abwälzbar wäre.\n\n Wird eine Steuer nicht bei dem erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier dem Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie dem wahren Besteuerungsgrund folgend von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach\nden in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hierzu entwickelten\n\n\n                                         25/29\n\nGrundsätzen (s. oben 1 c) genügt bei einer solchen indirekt erhobenen Steuer wie\nder Vergnügungsteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem\nSinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Es reicht aus,\nwenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den\neigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem\nEinzelfall gelingt (vgl. BVerfGE 110, 274 <295>).\n\n  Bei der Besteuerung des Vergnügungsaufwands an Geldspielautomaten besteht allerdings die Besonderheit, dass die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen den\nAufsteller und Betreiber der Automaten in seinen unternehmerischen Entscheidungsspielräumen einengen und damit die kalkulatorische Abwälzung erschweren. Dies gilt\nnamentlich für die im Ausgangsverfahren noch maßgebliche Fassung der Spielverordnung (vgl. BGBl I 1962, S. 153 mit späteren Änderungen, zuletzt BGBl I 1993, S.\n460), nach der für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit unter anderem eine Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns und ein Höchstbetrag für den Einwurf vorgeschrieben waren (s. oben A I 4). Die Steuer konnte daher weder ohne weiteres\ndurch Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden.\n\n  Diese gewerberechtlichen Rahmenbedingungen ändern indes nichts daran, dass            95\ndie Spielgerätesteuer eine auf Überwälzung auf den Spieler angelegte Steuer ist, die\ndessen im Spielaufwand zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit erfassen will\n(s. oben I 2). Weder die Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch der\nHöchstbetrag des Einsatzes schließen die Abwälzbarkeit der Steuer aus, weil diese\nrechtlichen Vorgaben den Aufsteller nicht daran hindern, seinen Umsatz zu steigern\n(vgl. bereits BVerfGE 14, 76 <97 f.>) oder seine Betriebskosten zu senken. Die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die konkrete Ausgestaltung\nder Spielgerätesteuer und die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise\nbegrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler, etwa auf der\nGrundlage einer Erhöhung des Umsatzes oder der Senkung der Selbstkosten, rechtlich oder tatsächlich unmöglich machen würde. Dies ist zumindest so lange nicht der\nFall, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl.\nBVerfGE 31, 8 <20>).\n\n In rechtlicher Hinsicht wird die betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation des   96\nUnternehmers innerhalb der von den genannten Normen eröffneten Spielräume nicht\nbeeinflusst. Insbesondere setzt die gewerberechtliche Regelung in der Spielverordnung der Erhöhung des Umsatzes je Apparat oder auch der Senkung der Betriebskosten keine rechtlichen Grenzen; beides ist allein vom kaufmännischen Geschick\nund der Marktlage abhängig (vgl. BVerfGE 14, 76 <98>).\n\n Anhaltspunkte dafür, dass vor diesem rechtlichen Hintergrund eine Abwälzung fak-       97\n\n\n\n                                        26/29\n\ntisch unmöglich wäre, sind nicht ersichtlich und vom Finanzgericht in seinem Vorlagebeschluss ausdrücklich verneint worden, ohne dass an der Richtigkeit dieser\nFeststellung Zweifel bestünden. Vielmehr blieb den Unternehmern auch unter der\nGeltung von § 4 Abs. 1 SpStG die Möglichkeit, etwa durch die Auswahl geeigneter\nStandorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf eine Umsatzsteigerung hinzuwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt\nerforderliche Maß zu beschränken, um nicht nur die Steuer, sondern auch noch einen Gewinn erwirtschaften zu können (vgl. BFH, BFH/NV 2006, S. 1354 <1357>).\n\n 4. Das Bundesverfassungsgericht hat sich verschiedentlich mit der Frage befasst,           98\nwelche Anforderungen Art. 12 Abs. 1 GG an die Verfassungsmäßigkeit der Erhebung\nvon Vergnügungsteuer auf Geldspielautomaten stellt (vgl. BVerfGE 31, 8 <26 ff.>;\nBVerfG, NVwZ 1997, S. 573 <575>; NVwZ 2001, S. 1264). Der Vorlagebeschluss,\nder sich zum Grundrecht der Berufsfreiheit nicht näher verhält und im Hinblick auf die\ndamit aufgeworfenen Rechtsfragen auch keine tatsächlichen Feststellungen enthält,\ngibt keine Veranlassung, auf die Vereinbarkeit von § 4 Abs. 1 SpStG mit Art. 12 Abs.\n1 GG einzugehen. Hierzu besteht angesichts des bereits festgestellten Verstoßes\ndes § 4 Abs. 1 SpStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz auch keine Notwendigkeit.\n\n                                          III.\n Die Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 1 SpStG führt nicht zu dessen Nichtigkeit.          99\nEs verbleibt vielmehr bei der Feststellung der Unvereinbarkeit der Vorschrift mit Art. 3\nAbs. 1 GG. Die Spielgerätesteuer kann mit dem Stückzahlmaßstab des § 4 Abs. 1\nSpStG noch für eine Übergangszeit bis zum Inkrafttreten des Spielvergnügungsteuergesetzes in Hamburg am 1. Oktober 2005 erhoben werden.\n\n  Grund für die Erklärung der Anwendbarkeit von § 4 Abs. 1 SpStG ist zum einen das         100\nhaushälterische Interesse der Freien und Hansestadt Hamburg an den veranschlagten Einnahmen aus der Spielgerätesteuer, deren Erhebung dem Grunde nach keinen\nverfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt ist. Die Freie und Hansestadt Hamburg\ndurfte sich außerdem bis zur Rechtsprechungsänderung des Bundesverwaltungsgerichts durch die Urteile vom 13. April 2005 (vgl. nur BVerwGE 123, 218) mit der Verwendung des Stückzahlmaßstabs bei der Spielgerätesteuer im Einklang mit der\nhöchstrichterlichen Rechtsprechung von Bundesverwaltungsgericht und Bundesfinanzhof wissen. Wollte sie im Falle der Unanwendbarkeit des § 4 Abs. 1 SpStG für\nden Zeitraum von 1999 bis 2005 die Spielgerätesteuer rückwirkend (vgl. BVerfGE 13,\n261 <272>) mit einem wirklichkeitsnahen, am Spieleinsatz orientierten Maßstab versehen, dürfte dies nicht zuletzt erheblichen tatsächlichen Schwierigkeiten bei der\nnachträglichen Ermittlung dieser Spieleinsätze begegnen.\n\n Zum anderen erscheint die Belastung der Automatenhalter durch die Anwendung               101\ndes Stückzahlmaßstabs für die Übergangszeit bis zum Inkrafttreten des neuen Spielvergnügungsteuergesetzes relativ gering. Durch die verfassungswidrige Gleichbehandlung im Steuersatz müssen sie nicht notwendig benachteiligt werden, sondern\n\n\n                                          27/29\n\nkönnen je nach den von ihnen im Einzelfall erzielten Spielgeräteumsätzen auch einer\nvergleichsweise günstigen Besteuerung unterliegen. In jedem Fall mussten die betroffenen Automatenhalter nach der gesetzgeberischen Entscheidung der Freien und\nHansestadt Hamburg für die Einführung der Spielgerätesteuer sowohl in dem für das\nAusgangsverfahren maßgeblichen Streitjahr 1999 als auch für die Folgejahre mit der\nBelastung durch eine solche Aufwandsteuer rechnen, sofern sie denn verfassungsgemäß ausgestaltet war. Entsprechend ihrer Erhebungsform als indirekte Steuer ist\ndaher davon auszugehen, dass sie im Streitjahr 1999 ebenso wie in den Folgejahren\nbis 2005 von den Automatenhaltern im Rahmen ihrer unternehmerischen Möglichkeiten bereits auf die Nutzer der Geräte abgewälzt worden ist. Die Unanwendbarkeit\ndes § 4 Abs. 1 SpStG in den noch offenen Streitfällen der Jahre vor 2006 könnte insofern den mit ihr schon belasteten Spielern nicht mehr zu gute kommen.\n\n                                    Hohmann-Papier                                       Bryde\n                                    Dennhardt\n\n                Gaier               Eichberger           Schluckebier\n\n               Kirchhof                                     Masing\n\n\n\n\n                                       28/29\n\nBundesverfassungsgericht, Beschluss des Ersten Senats vom 4. Februar 2009 -\n1 BvL 8/05\n\nZitiervorschlag BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05\n                - Rn. (1 - 101), http://www.bverfg.de/e/ls20090204_1bvl000805.html\n\nECLI            ECLI:DE:BVerfG:2009:ls20090204.1bvl000805\n\n\n\n\n                                     29/29\n","source":null,"source_url":null,"url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bverfg/2009-02-04/1-bvl-8-05","cited_norms":[{"jurabk":"GG","ref":"Art 105","ref_norm":"105","n":17},{"jurabk":"GG","ref":"Art 3","ref_norm":"3","n":15},{"jurabk":"SpielV","ref":"§ 13","ref_norm":"13","n":5},{"jurabk":"GG","ref":"Art 12","ref_norm":"12","n":3},{"jurabk":"GewO","ref":"§ 33i","ref_norm":"33i","n":1}],"authoritative_source":null,"attribution":null,"source_info":{"name":"nu:legal Deutsches Recht","operator":"Nulegal GmbH","terms":"https://recht.nulegal.eu/nutzungsbedingungen","attribution":"Source: nu:legal – recht.nulegal.eu","license_url":"https://recht.nulegal.eu/license","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bverfg/2009-02-04/1-bvl-8-05","retrieved":"2026-07-10 10:57:58.106935+00:00"},"card":{"id":"bverfg/2009-02-04/1-bvl-8-05","court":"BVerfG","court_id":"bverfg","court_as_stated":"BVerfG","panel":"Erster Senat","date":"2009-02-04","dockets":["1 BvL 8/05"],"decision_type":"Beschluss","ecli":"ECLI:DE:BVerfG:2009:ls20090204.1bvl000805","ids":{"ecli":"ECLI:DE:BVerfG:2009:ls20090204.1bvl000805"},"cite_as":"BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bverfg/2009-02-04/1-bvl-8-05","headnotes":[{"kind":"leitsatz","author":"gericht","text":"1. 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