{"status":"available","doknr":"BVERFG-ls20061107_1bvl001002","ecli":"ECLI:DE:BVerfG:2006:ls20061107.1bvl001002","court":"BVerfG","senate":"Erster Senat","decided":"2006-11-07","aktenzeichen":"1 BvL 10/02","doktyp":"Beschluss","leitsatz":"1. Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit\n   dem Grundgesetz unvereinbar, weil sie an Steuerwerte anknüpft, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den\n   Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt.\n2. a) Die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der\n   erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage muss wegen der dem\n   geltenden Erbschaftsteuerrecht zugrunde liegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern, einheitlich am gemeinen\n   Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Die Bewertungsmethoden müssen gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst\n   werden.\n   b) Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten\n   zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so\n   ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen, ausgestalten.\n\n\n\n\n                                 1/51","text_plain":"BUNDESVERFASSUNGSGERICHT\n- 1 BVL 10/02 –\n\n\n\n\n                             Im Namen des Volkes\n\n                                In dem Verfahren\n                      zur verfassungsrechtlichen Prüfung,\nob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung\nmit § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2, Abs. 6 Satz 4, § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes sowie §§ 13 a und 19 a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, jeweils in den ab 1. Januar 1996 geltenden\nFassungen, gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt,\n\n- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 22. Mai 2002 (II R\n61/99) -\n\nhat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat – unter Mitwirkung\n                                des Präsidenten Papier,\n                                des Richters Steiner,\n                                der Richterin Hohmann-Dennhardt\n                                und der Richter Hoffmann-Riem,\n                                Bryde,\n                                Gaier,\n                                Eichberger,\n                                Schluckebier\n\nam 7. November 2006 beschlossen:\n\n\n\n\n                                       2/51\n\n  1. § 19 Absatz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17.\n     April 1974 (Bundesgesetzblatt I Seite 933) in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 378) ist in allen seinen seitherigen Fassungen mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes insofern\n     unvereinbar, als er die Erwerber von Vermögen, das gemäß § 10 Absatz 1\n     Satz 1 Halbsatz 1, Satz 2, § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit den von § 12 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der\n     Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (Bundesgesetzblatt I Seite 230), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I Seite 3794), bewertet wird, unabhängig von der jeweiligen Vermögensart mit einheitlichen Steuersätzen belastet.\n  2. Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember\n     2008 zu treffen.\n\n                                     Gründe:\n\n                                        A.\n  Die Vorlage hat das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz zum Gegenstand. Sie betrifft die Frage, ob die Anwendung des einheitlichen Steuertarifs gemäß\n§ 19 Abs. 1 ErbStG auf alle Erwerbsvorgänge wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen Vermögensarten verfassungswidrig ist.\n\n                                         I.\n  1. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet gemäß §§ 1, 3, 7 und 8 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I S. 933) in\nder Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I S. 378) Erwerbe\nvon Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden, Zweckzuwendungen und Familienstiftungen. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die\nBereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Nachlassverbindlichkeiten sind gemäß § 10 Abs. 5 ErbStG grundsätzlich abzugsfähig (vgl. BVerfGE 93, 165\n<167>).\n\n In § 19 Abs. 1 ErbStG ist unabhängig davon, aus welchen Vermögensarten sich           3\nNachlass oder Schenkung zusammensetzen, für alle steuerpflichtigen Erwerbe einheitlich ein nach dem Wert des Erwerbs progressiver, in drei nach Verwandtschaftsgraden abgestuften Steuerklassen (vgl. § 15 ErbStG) unterteilter Vomhundertsatz\ndes Erwerbs als der Steuertarif bestimmt.\n\n  2. Um mittels dieses Tarifs zu einem in Geld zu entrichtenden Steuerbetrag zu gelangen, müssen die dem steuerpflichtigen Erwerb unterfallenden Vermögensgegenstände in einem Geldbetrag ausgewiesen werden. Bei nicht als Geldsumme vorlie-\n\n\n                                        3/51\n\ngenden Steuerobjekten ist deshalb die Umrechnung in einen Geldwert mittels einer\nBewertungsmethode erforderlich, um eine Bemessungsgrundlage für die Steuerschuld zu erhalten. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz bestimmt in\n§ 12 Abs. 1, dass sich die Bewertung, vorbehaltlich der in § 12 Abs. 2 bis Abs. 6\nvorgesehenen Sonderregelungen, nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes in\nder Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl I S. 230) richtet.\n\n Die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände werden im Erbschaftsteuerrecht            5\ndanach nicht einheitlich, sondern auf unterschiedliche Art und Weise ermittelt. Der\nüber § 12 Abs. 1 ErbStG anwendbare § 9 Abs. 1 BewG nennt als Regelfall den gemeinen Wert, also den Verkehrswert. Neben dem von § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG angeordneten Maßstab des Preises, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei der Veräußerung zu erzielen wäre, findet sich\nder gemeine Wert in modifizierter und typisierter Form auch als Teilwert (§ 10 BewG),\nKurswert (§ 11 Abs. 1 BewG), Rücknahmepreis (§ 11 Abs. 4 BewG), Nennwert (§ 12\nAbs. 1 BewG), Rückkaufswert (§ 12 Abs. 4 BewG), Jahreswert (§§ 13 ff. BewG) oder\nAnteilswert (§ 11 Abs. 2 BewG). Bei der Bewertung inländischen Grundbesitzes\nkommt in wichtigen Teilbereichen ein Ertragswertverfahren zur Ermittlung des so genannten Grundbesitzwerts zur Anwendung (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138\nAbs. 3 BewG); der Wert des Betriebsteils von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen bemisst sich nach seinem Ertragswert (vgl. § 142 BewG). Darüber hinaus bedient sich das Erbschaftsteuerrecht bei der Bewertung von Betriebsvermögen des\nSteuerbilanzwerts (vgl. § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG).\n\n 3. Für die für die Vorlagefrage relevanten Gruppen von Vermögensgegenständen           6\ngelten im Einzelnen folgende Regeln zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und\nSonderbestimmungen zum Steuertarif sowie zur Stundung der Steuerschuld:\n\n a) Betriebsvermögen                                                                    7\n\n  aa) Nach den durch § 12 Abs. 5 ErbStG in Bezug genommenen Bewertungsvorschriften wird Betriebsvermögen - abweichend von dem in § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG\nniedergelegten Grundsatz der Gesamtbewertung - nicht als wirtschaftliche Einheit einer Bewertung unterworfen; vielmehr werden für die in ihm enthaltenen Wirtschaftsgüter Einzelwerte ermittelt, addiert und anschließend um die zu berücksichtigenden\nVerbindlichkeiten gekürzt (vgl. § 98 a Satz 1 BewG). Als Einzelwert wird dabei nicht\nder jeweilige Teilwert festgestellt, also der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (vgl. § 10 Satz 2 BewG). Denn mit dem Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und\nArbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992\n(BGBl I S. 297) hat der Gesetzgeber in § 109 Abs. 1 BewG die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte angeordnet. Ausgenommen hiervon sind einerseits\nBetriebsgrundstücke, Wertpapiere, Anteile und Genussscheine an Kapitalgesellschaften und ausländisches Betriebsvermögen (vgl. dazu § 12 Abs. 5 Satz 1 und 3\n\n\n\n                                         4/51\n\nErbStG sowie Seer, StuW 1997, S. 283 <293>), andererseits - naturgemäß - nicht bilanzierende Unternehmen. Bei Letztgenannten bestimmt § 109 Abs. 2 BewG für das\nabnutzbare Anlagevermögen die Maßgeblichkeit der ertragsteuerlichen Werte und\ndamit der Werte, die sich nach ertragsteuerlichen Bilanzierungsgrundsätzen ergeben\nwürden.\n\n bb) Ebenfalls durch das Steueränderungsgesetz 1992 wurde die Regelung des § 28         9\nErbStG auf Betriebsvermögen erstreckt, nach der zuvor nur bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen ein Anspruch auf Stundung (auf bis zu sieben Jahre) der\nErbschaftsteuerschuld bestand, wenn dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig\nwar. Zusätzlich wurde für Erwerbe von Todes wegen angeordnet, dass die Stundung\nzinslos zu erfolgen hat (vgl. § 28 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG). Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) wurde darüber hinaus die\nmaximale Stundungsfrist auf zehn Jahre ausgedehnt.\n\n  cc) Mit dem Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung       10\ndes Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 13. September 1993 (Standortsicherungsgesetz - StandOG -, BGBl I S. 1569) führte der Gesetzgeber einen sachbezogenen Freibetrag von 500.000 DM (ab 1. Januar 2002:\n256.000 €; seit 1. Januar 2004: 225.000 €) ein (vgl. § 13 Abs. 2 a ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 1 ErbStG), mit dem er die Übertragung von\nBetriebsvermögen durch Erbanfall und im Wege der vorweggenommenen Erbfolge\n(seit 23. Dezember 2001 allgemein durch Schenkung unter Lebenden; vgl. Art. 16\ndes Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I S. 3794) in dieser Höhe von der Besteuerung ausnahm. Dieser Freibetrag kann bei einer Schenkung unter Lebenden binnen einer Sperrfrist von zehn Jahren nicht erneut ausgenutzt werden (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 2 ErbStG in der damaligen Fassung;\ninzwischen § 13 a Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Außerdem ist er an eine Behaltensfrist von\nfünf Jahren gekoppelt. Wird innerhalb dieses Zeitraums die Fortführung des Betriebs\nbeendet oder das begünstigte Vermögen weitergegeben, kommt es zur Nachversteuerung (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 3 und 4 ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 5 ErbStG).\n\n  dd) Schließlich regelte der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1997       11\nvom 20. Dezember 1996 (BGBl I S. 2049) einen Bewertungsabschlag von 40 % (seit\n1. Januar 2004: 35 %) auf das nach Abzug des Freibetrags verbleibende Betriebsvermögen (vgl. § 13 a Abs. 2 ErbStG). Sofern der Freibetrag nicht zur Anwendung\nkommt - etwa weil bei Übertragung unter Lebenden der Schenker ihn nicht in Anspruch nimmt oder weil die Übertragung innerhalb der zehnjährigen Sperrfrist erfolgt -, gilt der Abschlag auch für die \"ersten\" 256.000 Euro (vgl. Meincke, ErbStG,\n14. Aufl., 2004, § 13 a Rn. 13). Wie der Freibetrag steht er während einer Fünf-Jahres-Frist unter dem Nachversteuerungsvorbehalt. Eine (zehnjährige) Sperrfrist\nbei einer erneuten Übertragung gibt es hier hingegen nicht.\n\n Gleichzeitig führte der Gesetzgeber die Tarifbegrenzung des § 19 a ErbStG ein,        12\n\n\n\n                                        5/51\n\nnach der auch bei eigentlich den ungünstigeren Steuerklassen II und III des § 15 Abs.\n1, Abs. 1 a ErbStG angehörenden Erwerbern von Betriebsvermögen die Erbschaftsteuer nach der Steuerklasse I berechnet wird.\n\n b) Grundvermögen                                                                       13\n\n  Im Anschluss an die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts zur Vermögenund zur Erbschaftsteuer aus dem Jahr 1995 (BVerfGE 93, 121 und 165) wurde die\nbis dahin geltende Einheitsbewertung des Grundvermögens für die Erbschafts- und\nSchenkungsbesteuerung aufgegeben. Dabei hatte es sich um eine \"Vorratsbewertung\" sämtlicher Grundstücke auf der Basis der Wertverhältnisse vom 1. Januar 1964\n(alte Bundesländer) beziehungsweise vom 1. Januar 1935 (neue Bundesländer) gehandelt. Für unbebaute Grundstücke war der gemeine Wert maßgeblich, für bebaute\nGrundstücke in der Regel der mittels je nach Besonderheiten des Grundstücks mit einem Vervielfältiger bestimmte Ertragswert.\n\n Nach der gesetzlichen Neuregelung wird der Steuerwert von Grundbesitz nicht \"auf       15\nVorrat\", sondern im Bedarfsfalle ermittelt (Bedarfsbewertung, § 138 Abs. 5 Satz 1\nBewG). Gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG, § 138 Abs. 3 Satz 1, §§ 145 bis 150 BewG wird\ner nicht mittels einer einheitlichen Methode, sondern je nach Art des Grundbesitzes\nauf unterschiedliche Art und Weise festgestellt.\n\n aa) Unbebaute Grundstücke                                                              16\n\n Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beträgt der Steuerwert unbebauter Grundstücke           17\n80 % des von den örtlichen Gutachterausschüssen nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs ermittelten Bodenrichtwerts (§ 196 BauGB), wobei gemäß § 138 Abs. 1\nSatz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG bis Ende 2006 die Wertverhältnisse zum 1.\nJanuar 1996 maßgeblich sind. Der Bodenrichtwert ist ein durchschnittlicher Lagewert, der sich für Gebiete mit im Wesentlichen gleicher Lage und gleichen Nutzungsverhältnissen ergibt (vgl. Kreutziger/Schaffner, BewG, 2002, § 145 Rn. 9). Der Steuerpflichtige hat nach der Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG die\nMöglichkeit, einen niedrigeren gemeinen als den sich nach § 145 Abs. 3 Satz 1\nBewG ergebenden Wert nachzuweisen.\n\n bb) Bebaute Grundstücke                                                                18\n\n Der Grundbesitzwert bebauter Grundstücke berechnet sich gemäß § 146 Abs. 2             19\nSatz 1 BewG mit dem 12,5fachen Jahreswert der tatsächlichen Durchschnittsmiete\n(ohne Nebenkosten, Abs. 2 Satz 3) oder - wenn eine solche nicht existiert - der üblichen Miete (§ 146 Abs. 3 BewG). Die altersbedingte Wertminderung des Gebäudes\nwird mit Abschlägen vom so ermittelten Steuerwert berücksichtigt, die sich auf 0,5 %\npro Jahr und höchstens 25 % belaufen (vgl. zu Einzelheiten § 146 Abs. 4 BewG). Bei\nEin- und Zweifamilienhäusern wird der sich hieraus ergebende Steuerwert um 20 %\nerhöht (§ 146 Abs. 5 BewG).\n\n Liegt der nach diesen Vorschriften ermittelte Steuerwert unter dem reinen Wert des     20\n\n\n\n                                         6/51\n\nGrund und Bodens - also dem Steuerwert, der sich gemäß § 145 Abs. 3 BewG für\ndas Grundstück als unbebautes ergeben würde -, ist der Grundbesitzwert gemäß\n§ 146 Abs. 6 BewG der Wert von Grund und Boden (so genannter Mindestwert). Umgekehrt hat der Steuerpflichtige über die Öffnungsklausel des § 146 Abs. 7 BewG die\nMöglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert als den Grundbesitzwert nachzuweisen.\n\n cc) Sonderbewertung für bebaute Grundstücke                                            21\n\n Lässt sich für ein bebautes, nicht vermietetes Grundstück eine übliche Miete nicht     22\nermitteln, sieht § 147 Abs. 1 Satz 1 BewG in Abweichung vom Ertragswertverfahren\ndas so genannte Steuerbilanzwertverfahren vor. Zur Anwendung kommt es vor allem\nbei Grundstücken mit Gebäuden zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren,\nzu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen und\nbei Grundstücken, die aufgrund ihrer Eigenart im Bundesgebiet nur selten vermietet\nwerden und für die auf dem regionalen Markt keine übliche Miete zu ermitteln ist.\n\n  Der Grundbesitzwert errechnet sich dabei aus der Summe des Werts von Grund            23\nund Boden und des Werts des Gebäudes. Grund und Boden werden wie ein unbebautes Grundstück gemäß § 145 BewG anhand der Bodenrichtwerte bewertet, wobei\nder pauschale Abschlag von 20 % auf 30 % erhöht ist (§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG).\nDer Gebäudewert wird gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften bestimmt. Bei Bilanzierenden ist deshalb der Steuerbilanzwert, bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung der Restbuchwert und bei Privatvermögen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten\nabzüglich der vorgenommenen Abschreibungen anzusetzen. Der Nachweis eines\nniedrigeren gemeinen Werts für das gesamte Objekt ist nicht vorgesehen; lediglich\nfür Grund und Boden kommt die Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG zum\nTragen.\n\n dd) Erbbaurecht                                                                        24\n\n  Ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück wird gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1        25\nBewG immer mit dem 18,6fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses bewertet. Auf die\nRestlaufzeit des Erbbaurechts kommt es dabei ebenso wenig an wie darauf, ob der\nErbbauzins sich am Verkehrswert des Grundstücks orientiert oder diesen unterschreitet oder übersteigt (vgl. Albrecht, DStR 1998, S. 147 <148>). Ist nach den vertraglichen Bestimmungen im Steuerentstehungszeitpunkt (§ 9 ErbStG) kein Erbbauzins (mehr) zu zahlen, beträgt der Grundbesitzwert Null.\n\n Der Wert des Erbbaurechts berechnet sich aus dem Steuerwert des bebauten               26\nGrundstücks, wie er sich bei Anwendung der § 145 Abs. 3, § 146 und § 147 BewG ergeben würde, abzüglich des nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelten Werts des\nmit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG). Eine Regelung, nach der der Erwerber eines belasteten Grundstücks oder Erbbaurechts ei-\n\n\n\n                                         7/51\n\nnen niedrigeren gemeinen Wert als den sich aus der vorstehend dargestellten Bewertung ergebenden Steuerwert nachweisen könnte, enthält das Gesetz nicht.\n\n ee) Grundstücke im Zustand der Bebauung                                                 27\n\n Schließlich hält das Gesetz mit § 149 BewG auch für Grundstücke im Zustand der          28\nBebauung eine spezielle Bewertungsnorm bereit. Sofern es einem oder mehreren\nGebäuden auf dem Grundstück noch an der Bezugsfertigkeit fehlt, wird dem Grundbesitzwert ohne das oder die im Bau befindliche(n) Gebäude (ermittelt nach § 145\nAbs. 3, § 146 oder § 147 BewG) der Wert der nicht bezugsfertigen Gebäude oder\nGebäudeteile nach dem Grad der Fertigstellung hinzugerechnet (vgl. zu Einzelheiten\n§ 149 Abs. 1 Satz 3 und 4 BewG).\n\n c) Anteile an Kapitalgesellschaften                                                     29\n\n  aa) Die Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften soll sich nach der gesetzgeberischen Konzeption am gemeinen Wert orientieren. Die Vorschrift des § 11 BewG\nsieht drei Wege vor, die - in fester Rangfolge - zur Ermittlung des gemeinen Werts\nführen. Für börsennotierte Anteile gilt gemäß § 11 Abs. 1 BewG der Ansatz des Kurswerts. Bei nicht an der Börse notierten Anteilen ist der gemeine Wert aus Anteilsverkäufen vor dem Besteuerungsstichtag abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 BewG). Ist das nicht möglich, schreibt das\nGesetz in § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 BewG die Schätzung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft vor, wobei\nder Wert des Vermögens nach den für Betriebsvermögen geltenden Grundsätzen zu\nermitteln ist (§ 12 Abs. 2 Satz 2, Abs. 5 Satz 2 ErbStG). Danach gilt auch hier die in\n§ 109 BewG angeordnete Übernahme von Steuerbilanz- und ertragsteuerlichen Werten. Weil die Schätzung ohnehin bereits eine Ertragskomponente beinhaltet, ist der\nGeschäfts- oder Firmenwert nach ausdrücklicher gesetzlicher Anweisung nicht in den\nVermögenswert einzubeziehen (§ 12 Abs. 2 Satz 3 ErbStG).\n\n  Die Schätzung des gemeinen Werts ist das in der Praxis vorherrschende Bewertungsverfahren, weil die Zahl der Gesellschaften mit beschränkter Haftung die der\n(börsennotierten) Aktiengesellschaften um ein Vielfaches übersteigt und der Wert der\nGmbH-Geschäftsanteile vergleichsweise selten aus Verkäufen abgeleitet werden\nkann (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Stand Mai 2006, § 12 ErbStG,\nAbschnitt II.4 Rn. 5).\n\n  bb) Der nach einer der drei Methoden ermittelte gemeine Wert eines inländischen        32\nGesellschaftsanteils kann gegebenenfalls auch den für Betriebsvermögen geltenden\nBegünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG, also dem sachbezogenen Freibetrag,\ndem Bewertungsabschlag und der Tarifbegrenzung, unterfallen. Voraussetzung hierfür ist gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 3, § 19 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ErbStG, dass der Erblasser oder Schenker bei Steuerentstehung am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr\nals einem Viertel unmittelbar beteiligt ist. Unerheblich sind dagegen sowohl der Umfang des übergehenden als auch die Größe des dann beim Erwerber entstehenden\n\n\n\n                                         8/51\n\nAnteils (vgl. Moench/ Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 13 a\nRn. 42; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand März 2006, § 13 a Rn. 235;\nChristoffel, in: Christoffel/ Geckle/Pahlke, ErbStG, 1998, § 13 a Rn. 75).\n\n d) Land- und forstwirtschaftliches Vermögen                                             33\n\n  aa) Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter,        34\ndie einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind\n(§ 140 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG). Das sind insbesondere der\nGrund und Boden, die Wohn- und Wirtschaftsgebäude, die stehenden, dem Betrieb\nauf Dauer dienenden Betriebsmittel und ein normaler Bestand an umlaufenden, zum\nVerbrauch oder Verkauf bestimmten Betriebsmitteln, nicht aber Zahlungsmittel, Geldforderungen, Geschäftsguthaben, Wertpapiere, Geldschulden, Überbestände an umlaufenden Betriebsmitteln und bestimmte Grenzen überschreitende Tierbestände sowie die damit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter.\n\n Für den Wohnteil (vgl. zum Begriff § 141 Abs. 4, § 34 Abs. 3 BewG), die Betriebswohnungen (§ 141 Abs. 3 BewG) und den Betriebsteil (§ 141 Abs. 2, § 34 Abs. 2\nBewG) werden Einzelwerte ermittelt, die zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert bilden (§ 144 BewG).\n\n  Nach § 143 Abs. 1 BewG sind der Wert der Betriebswohnungen und der Wert des            36\nWohnteils des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach den Vorschriften zu ermitteln, die beim Grundvermögen für die Bewertung von Wohngrundstücken gelten\n(§§ 146 bis 150 BewG). Abweichend hiervon ist gemäß § 143 Abs. 2 BewG bei der\nMindestbewertung nach § 146 Abs. 6 BewG höchstens das Fünffache der bebauten\nFläche zugrunde zu legen. Nach § 143 Abs. 3 BewG ist ein Wertabschlag von 15 %\nvorgesehen, wenn eine räumliche Verbindung zwischen der zu bewertenden Betriebswohnung beziehungsweise dem Wohnteil und der Hofstelle besteht.\n\n  Der Wert des Betriebsteils (Betriebswert) ist gemäß § 142 BewG festzustellen. Er       37\nbestimmt sich nach dem Ertragswert. Dieser Ertragswert wird bei den wichtigsten\nland- und forstwirtschaftlichen Nutzungen beziehungsweise Nutzungsteilen grundsätzlich nach standardisierten, gesetzlich bestimmten Ertragswerten ermittelt (zu Einzelheiten vgl. § 142 Abs. 2 Nr. 1 bis 6 BewG). Mit dem sich allein aus dem Grund und\nBoden ergebenden Ertragswert sind auch alle übrigen, der landwirtschaftlichen Nutzung dienenden Wirtschaftsgüter bewertungsrechtlich miterfasst, ohne Rücksicht\ndarauf, welchen Wert sie im Einzelfall haben. Das gilt insbesondere auch für die Tierbestände, die die Grenzen des § 51 BewG nicht überschreiten.\n\n Gemäß § 142 Abs. 3 Satz 1 BewG kann beantragt werden, den Betriebsteil abweichend von dem standardisierten Ertragswertverfahren insgesamt als Einzelertragswert zu ermitteln. In diesem Fall ist der Ertragswert gemäß § 142 Abs. 1 Satz 1 und 2\nBewG in Verbindung mit § 36 Abs. 2 BewG das 18,6fache des nachhaltig erzielbaren\nReinertrags. Das Einzelertragswertverfahren geht von der individuellen Ertragsfähigkeit des Betriebs aus (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12\n\n\n\n                                         9/51\n\nAbschnitt II.2 Rn. 26; vgl. auch das Ermittlungsschema bei Engel, in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand Dezember 2005, Kap. 96 Rn. 66 f.).\n\n bb) Darüber hinaus sind auch beim Erwerb von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft die bereits beim Betriebsvermögen dargestellten Vorschriften über den sachbezogenen Freibetrag, den Bewertungsabschlag, die Tarifbegrenzung und die Stundung anwendbar (§§ 13 a, 19 a, 28 ErbStG). Abweichend von der Behandlung des\nBetriebsvermögens ist jedoch nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG bei Inanspruchnahme\nder Vergünstigungen des § 13 a ErbStG eine Kürzung des Schuldenabzugs vorgesehen. Die Schulden dürfen danach nur in dem Verhältnis zum Abzug gebracht werden,\ndas dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a ErbStG anzusetzenden Werts\ndieses Vermögens zu dem Wert vor seiner Anwendung entspricht. Der Steuerpflichtige kann die Kürzung verhindern, indem er gemäß § 13 a Abs. 6 ErbStG auf die Steuerbefreiung durch § 13 a ErbStG verzichtet.\n\n  4. Seit 1990 ist das jährliche Erbschaft- und Schenkungsteueraufkommen von rund         40\n1,5 Milliarden Euro (in den Jahren bis 1993) über rund 2 Milliarden Euro Mitte der\n90er Jahre (1996 und 1997), rund 3 Milliarden Euro um die Jahrtausendwende (1999\nbis 2002) auf fast 4,3 Milliarden Euro im Jahr 2004 angestiegen. Bis 1997 lag der Anteil der Erbschaft- und Schenkungsteuer an den Gesamtsteuereinnahmen damit unter 0,5 % und stieg dann bis ins Jahr 2004 kontinuierlich bis auf knapp 1 % an. Im\nJahr 2005 gingen die Erbschaftsteuereinnahmen auf knapp 4,1 Milliarden Euro zurück. Obwohl bezogen auf das Gesamtsteueraufkommen eine eher untergeordnete\nSteuerart, hat die Erbschaft- und Schenkungsteuer als Ländersteuer für die finanzielle Ausstattung der Bundesländer eine nicht unerhebliche Bedeutung; im Jahr 2005\nmachte sie rund 20 % des Aufkommens an Ländersteuern aus (vgl. die Übersicht der\nkassenmäßigen Steuereinnahmen nach Steuerarten auf der Internet-Seite des Bundesministeriums der Finanzen, abzurufen unter www.bundesfinanzministerium.de).\n\n                                          II.\n Im Ausgangsverfahren streiten die Beteiligten darüber, wie bei einem Erwerb von          41\nTodes wegen ein Anspruch auf Übertragung des Eigentums an einer Eigentumswohnung zu bewerten ist.\n\n  Die Klägerin ist die Nichte und Alleinerbin der am 23. Juli 1997 verstorbenen Erblasserin. Diese hatte Ende 1994 eine noch zu errichtende Eigentumswohnung zu einem\nPreis von 343.000 DM gekauft. Die Wohnung wurde nach dem Vertragsschluss fertig\ngestellt und der Erblasserin übergeben. Nachdem sie den Kaufpreis bis Ende 1996\nvollständig gezahlt hatte, wurde Anfang Juni 1997 die Auflassung erklärt. Der Antrag,\ndie Eigentumsänderung im Grundbuch zu vollziehen, ging Mitte Juli 1997 beim\nGrundbuchamt ein. Anfang August 1997 - kurz nach ihrem Tod - wurde die Erblasserin als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen. Außer den auf die Wohnung bezogenen Rechten hinterließ sie ein Bankguthaben in Höhe von 134.150 DM sowie einen Steuererstattungsanspruch in Höhe von 673 DM.\n\n\n\n                                         10/51\n\n  Das beklagte Finanzamt setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 7. Juli 1998       43\nErbschaftsteuer in Höhe von 74.494 DM fest. Es sah als Gegenstand des Erwerbs\nder Klägerin nicht das Wohnungseigentum, sondern den auf dessen Verschaffung\ngerichteten Anspruch an, den es mit dem Nennwert des Kaufpreises (343.000 DM)\nals dem gemeinen Wert bewertete. Die weiteren zum Nachlass gehörenden Kapitalforderungen erfasste das Finanzamt ebenfalls mit dem Nennwert. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, als Wert der Eigentumswohnung den vom Lagefinanzamt festgestellten Grundbesitzwert in Höhe von\n127.000 DM der Besteuerung zugrunde zu legen, weil das Wohnungseigentum noch\nvor dem Tod der Erblasserin an diese aufgelassen worden sei. Das Finanzamt wies\nden Einspruch als unbegründet zurück.\n\n  Das Finanzgericht setzte die Erbschaftsteuer entsprechend dem Antrag der Klägerin herab und legte der Besteuerung den Bedarfswert für die Eigentumswohnung zugrunde (vgl. das Urteil vom 10. Mai 1999 - 9 K 317/98 - abgedruckt in EFG 2000, S.\n1019). Die Klägerin habe neben dem Anspruch aus dem Kaufvertrag auf Verschaffung des Eigentums an der Eigentumswohnung auch ein entsprechendes Anwartschaftsrecht der Erblasserin erworben. Im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung sei\nder Übergang des Anwartschaftsrechts der maßgebliche Erwerb der Klägerin. Der\nAnspruch auf Verschaffung des Eigentums habe dagegen nur eine nachrangige Bedeutung.\n\n Gegen diese Entscheidung legte das Finanzamt Revision ein, mit der es den Antrag      45\nauf Klageabweisung weiterverfolgt. Entscheidend sei, dass die Erblasserin bei ihrem\nTode noch nicht Eigentümerin der Wohnung gewesen sei. Das Anwartschaftsrecht\nkönne nicht dem Grundstückseigentum gleichgestellt werden. Das Bundesministerium der Finanzen trat dem Verfahren nach Aufforderung durch den Bundesfinanzhof\nbei.\n\n                                        III.\n Der Bundesfinanzhof hat das Verfahren mit Beschluss vom 22. Mai 2002 - II R 61/       46\n99 - (NJW 2002, S. 3197) ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht gemäß\nArt. 100 Abs. 1 GG die Frage zur Entscheidung vorgelegt,\n\nob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes in der ab 1. Januar 1996 geltenden          47\nFassung in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 6 Satz 4 des Erbschaftsteuergesetzes, § 12 des Erbschaftsteuergesetzes sowie §§ 13 a, 19 a des Erbschaftsteuergesetzes, dabei § 12 des Erbschaftsteuergesetzes in Verbindung mit\nden in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der ab dem 1. Januar 1996 geltenden Fassung, wegen Verstoßes gegen den\nGleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verfassungswidrig ist.\n\n 1. Die einzelnen Begünstigungstatbestände des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes könnten nicht isoliert betrachtet werden. Entscheidend sei vielmehr die Folgewirkung, die sie über die Tarifvorschrift des § 19 ErbStG entfalteten.\n\n\n                                        11/51\n\nDiese sehe nämlich einen einheitlichen Steuertarif vor, der nur nach Maßgabe des\nVerwandtschaftsgrads und der Höhe des Erwerbs gestaffelt sei. Daher führten\ngleichheitswidrige Vorschriften für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen\nzwangsläufig auch zu einem gleichheitswidrigen Steuertarif; und die Bewertungsvorschriften des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts seien in mehreren wichtigen\nBereichen gleichheitswidrig ausgestaltet.\n\n  2. Das gelte für die Bewertung des Betriebsvermögens und liege hier wesentlich an      49\nder durch § 12 Abs. 5 ErbStG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte. Diese führe im Verhältnis zu anderen Vermögensarten zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG\nverstoßenden Privilegierung. Der Gesetzgeber habe seine Entscheidung, den Erwerb durch Erbanfall nach der Leistungsfähigkeit des Erwerbers zu besteuern, nicht\nfolgerichtig umgesetzt. Denn die ertragsteuerlichen Rechengrößen spiegelten regelmäßig nicht den wahren Wert eines Wirtschaftsguts wider, sondern seien das Ergebnis handels- und steuerrechtlicher Abschreibungsregeln. Darüber hinaus erzeuge die\nÜbernahme der Steuerbilanzwerte zufällige, nicht kontrollierbare und damit willkürlich\neintretende Begünstigungseffekte, weil die Höhe der Entlastungswirkung davon abhänge, in welchem Umfang der Unternehmer stille Reserven angesammelt habe.\nÜberdies würden vor allem ertragstarke Unternehmen profitieren, da sie von Bilanzierungswahlrechten und Sonderabschreibungen umfassend Gebrauch machen könnten. Schließlich hänge die Entlastungswirkung auch von den als Passivposten zu\nübernehmenden Schulden ab, die gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG mit dem Nennwert anzusetzen seien. Das führe zu einer überproportionalen Kompensation der regelmäßig unter dem Verkehrswert anzusetzenden Aktivposten.\n\n Die Übernahme der Steuerbilanzwerte lasse sich nicht mit der latenten Einkommensteuerverstrickung des übergehenden Betriebsvermögens begründen. Sie sei auch\nnicht als verfassungsrechtlich zulässige Pauschalierung oder Typisierung bei der\nWertermittlung zu rechtfertigen. Vielmehr seien die Steuerbilanzwerte für eine typisierende Wertermittlung im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer ungeeignet.\n\n  Die sich aus der Übernahme der Steuerbilanzwerte ergebende Unterbewertung des          51\nBetriebsvermögens sowie der sachbezogene Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1\nErbStG und der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG führten in ihrer Kumulationswirkung dazu, dass Übergänge von kleineren und mittleren Betriebsvermögen weitgehend von der Erbschaftsteuer verschont und der Erwerb größerer Betriebsvermögen im Vergleich zu sonstigem Vermögen nur zu einem geringen Teil\nbelastet würden. Der Umfang dieser pauschalen Begünstigung sei verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Für die Annahme, die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Belastung gefährde typischerweise die Betriebsfortführung, fehle jeder konkrete\nAnhaltspunkt, zumal das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nicht das Unternehmen, sondern den Erwerber des Unternehmens in Anspruch nehme. Darüber\nhinaus stelle die Stundungsregelung in § 28 ErbStG bereits ein Instrument zur Verfügung, um die Erhaltung des Betriebs zu sichern. Insgesamt seien die Begünstigun-\n\n\n                                         12/51\n\ngen für das Betriebsvermögen in ihrer Gesamtwirkung zu weitgehend, um noch von\ndem zulässigen Differenzierungsgrund \"Schutz der Betriebe\" gedeckt zu sein.\n\n  3. Auch die Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften entspreche      52\nwegen der dort ebenfalls angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte nicht der\nBelastungsentscheidung des Gesetzgebers. Im Übrigen lasse das Gesetz keine klare Begünstigungsrichtung erkennen. Für Anteile, für die ein Börsenkurs vorliege oder\nderen Wert zufällig aus stichtagsnahen Verkäufen ableitbar sei, schreibe das Gesetz\nden Ansatz eines dem Verkehrswert entsprechenden Werts vor, während bei Anteilen, die diese Voraussetzung nicht erfüllten, jeder Versuch einer am Verkehrswert orientierten Schätzung durch die Anordnung der Übernahme der Steuerbilanzwerte von\nGesetzes wegen unterbunden werde.\n\n  Zu beanstanden sei weiter, dass nach § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG der sachbezogene Freibetrag und der Bewertungsabschlag für den Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur gelten, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der\nGesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt gewesen sei. Die Begünstigung sei somit abhängig vom Umfang der Beteiligung des Erblassers oder\nSchenkers, nicht aber - wie sonst im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht - von den\nVerhältnissen beim Erben oder Beschenkten. Darüber hinaus fehle es, wie auch\nbeim Betriebsvermögen, an einem ausreichenden sachlichen Grund für die sich aus\nder Unterbewertung der nicht notierten Anteile, dem Freibetrag und dem verminderten Wertansatz ergebende pauschale Entlastung der Erwerber.\n\n 4. Bei der Bewertung des Grundvermögens sei das Bewertungsverfahren für unbebaute Grundstücke verfassungsrechtlich unbedenklich. Das auf einem einheitlichen\nFaktor von 12,5 beruhende \"vereinfachte\" Ertragswertverfahren für bebaute Grundstücke verletze hingegen das Gleichbehandlungsgebot.\n\n  Für Grundstücke gebe es keinen absolut zutreffenden Marktwert, sondern allenfalls      55\nein Marktwertniveau. Die am Grundstücksmarkt feststellbare Bandbreite von Werten\nkönne plus/minus 20 % - oder auch mehr - um einen rechnerischen Mittelwert betragen. Jeder Wert innerhalb der Bandbreite könne aber noch als gemeiner Wert des\nGrundstücks angesehen werden. Das Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke nach den §§ 146 ff. BewG führe jedoch in den weitaus meisten Fällen zu Werten\nunterhalb der am Grundstücksmarkt feststellbaren Bandbreite. In vielen Fällen würden deutlich weniger als die Hälfte, zum Teil nur 20 % bis 30 % des Mittelwerts erreicht. Der Gesetzgeber habe somit für bebaute Grundstücke bereits auf der Bewertungsebene sowohl im Verhältnis zu den unbebauten Grundstücken als auch zu den\nanderen Vermögensarten eine Privilegierung vorgesehen.\n\n Hierfür fehle es an einer ausreichenden Rechtfertigung, die nicht mit Blick darauf,     56\ndass die Grundbesitzwerte in einem pauschalierenden und typisierenden Ertragswertverfahren ermittelt würden, entbehrlich sei. Die Annahme des Gesetzgebers, im\nErbschafts- und Schenkungsfall übergehendes Grundvermögen sei in aller Regel\nnicht zur Veräußerung bestimmt, könne die niedrige Bewertung bebauter Grundstü-\n\n\n                                         13/51\n\ncke nicht begründen. Denn der gemeine Wert sei ein objektiver Wert. Entscheidend\nsei allein, welcher Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung\nzu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse des Erwerbers seien gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG hingegen nicht zu berücksichtigen.\n\n  Die Abweichungen vom Verkehrswert könnten auch nicht durch die in der Gesetzesbegründung genannten Besonderheiten des Grundbesitzes wie beispielsweise\ngeringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlichrechtliche Auflagen oder die zusätzliche Belastung durch die Grundsteuer gerechtfertigt werden. Derartige Belastungen schlügen sich auch in einem am Markt gebildeten\nPreis nieder, da der Erwerber eines Grundstücks diese Belastungen bei der Kaufpreisfindung stets berücksichtige. Die in der Gesetzesbegründung genannten Auswirkungen des Bewertungsniveaus auf die Höhe der Mieten stellten ebenfalls keinen\nGrund dar, der eine geringere steuerliche Belastung der Erwerber von bebauten\nGrundstücken rechtfertigen könne.\n\n  Entsprechendes gelte für die in der Gesetzesbegründung aufgeführten finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen und sozialpolitischen Gesichtspunkte. Diese Gründe\nkönnten zwar grundsätzlich eine Begünstigung der Erwerber von bebauten Grundstücken rechtfertigen, hätten jedoch keinen Niederschlag in dem vereinfachten Ertragswertverfahren gefunden. Im Übrigen werde durch dieses kein auch nur annähernd gleichmäßiges Steuerniveau erreicht, so dass die Erwerber bebauter\nGrundstücke sehr unterschiedlich belastet oder entlastet würden. In Ballungsräumen\nführe das Ertragswertverfahren dazu, dass es keinen Wertunterschied mehr zwischen einem bebauten und einem unbebauten Grundstück gebe, weil der sich ergebende Wert für das bebaute Grundstück so niedrig sei, dass er nicht einmal den Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG in Verbindung mit § 145 Abs. 3 BewG erreiche (so\ngenannte Mindestwertgebiete).\n\n Die Grundstücksbewertung nach § 146 BewG führe in zahlreichen Fällen zu einer          59\nextremen Unterbewertung, die unter 40 % des Verkehrswertniveaus und teilweise\nnoch deutlich niedriger liege. Insoweit bestehe die frühere Privilegierung des Grundbesitzes, die das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995\n(BVerfGE 93, 165) mit der Verfassung für unvereinbar erklärt habe, in wesentlichen\nTeilbereichen unverändert fort.\n\n 5. Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens mit nur 10 % des        60\nVerkehrswerts entspreche den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts. Keinen\nsachlichen Grund gebe es jedoch für die darüber hinausgehenden Begünstigungen\ndieses Vermögens durch sachbezogenen Freibetrag und Bewertungsabschlag.\nDenn dadurch werde nahezu jeder Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben erbschaftsteuerfrei gestellt. Einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang\nstelle außerdem dar, dass das Gesetz keine Regelung vorsehe, bei zeitnaher Veräußerung des Vermögens durch den Erwerber eine Besteuerung nach Verkehrswerten\n\n\n\n                                        14/51\n\nvorzunehmen.\n\n 6. Darüber hinaus verstoße es gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der        61\nvom Gesetzgeber getroffenen Belastungsentscheidung, dass gemäß § 13 a Abs. 4\nNr. 1 ErbStG der sachbezogene Freibetrag sowie der Bewertungsabschlag auch\nbeim Erwerb von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften gewährt\nwerden, obwohl es sich bei dem von diesen Gesellschaften gehaltenen Vermögen\nnicht um Betriebsvermögen handele. In der gängigen Gestaltungspraxis werde dieser enorme Vorteil häufig ausgenutzt.\n\n 7. Schließlich verstärke die Möglichkeit der ungekürzten Gegenrechnung von            62\nSchulden mit, gemessen am Verkehrswert, unterbewertetem Vermögen den in der\nUnterbewertung liegenden Begünstigungseffekt. Insoweit komme es zu einer Verrechnung von Werten, die nicht vergleichbar seien. Gleiches gelte auch in den Fällen\ndes Erwerbs steuerbegünstigten Vermögens, wenn der Erwerber Vermächtnisansprüche zu erfüllen oder Pflichtteilslasten zu tragen habe, die regelmäßig mit dem\nNennwert anzusetzen seien.\n\n  8. Die Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Normen könne nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung vermieden werden. Das Gesetz sei nach Wortlaut und\nSinn eindeutig, ein Auslegungsspielraum bestehe nicht.\n\n  Für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalles komme es auf die Gültigkeit des   64\n§ 19 Abs. 1 ErbStG an. Wenn diese Vorschrift verfassungsgemäß sei, müsse die Klage abgewiesen werden. Die auf die Klägerin übergegangene Rechtsposition (Eigentumsverschaffungsanspruch, Anwartschaftsrecht) sei gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG in\nVerbindung mit § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Eine Anwendung des § 12 Abs. 3 ErbStG, wonach Grundbesitz mit dem Grundbesitzwert gemäß\n§§ 138 ff. BewG anzusetzen sei, komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht in Betracht. Die in früheren Entscheidungen vertretene gegenteilige\nAuffassung habe der Bundesfinanzhof aufgegeben, da durch sie in den zu berücksichtigenden Fallvarianten auf der Käufer- und auf der Verkäuferseite eine gerechtere Lösung nicht erreicht werden könne. Denn es handele sich lediglich um eine Verschiebung der steuerlichen Folgen auf einen Zeitpunkt, zu dem das gegenseitige\nGeschäft noch nicht abgewickelt sei. Eine solche Vorverlagerung beseitige jedoch\nnicht die Brüche und Wertungswidersprüche, die sich aus dem unterschiedlichen\nWertniveau von Steuerwert und gemeinem Wert ergäben, sondern verschiebe diese\nnur und führe zu neuen Schwierigkeiten und Abgrenzungsproblemen.\n\n Wäre § 19 Abs. 1 ErbStG dagegen mit der Verfassung unvereinbar, müsse die Klage nach einer entsprechenden Entscheidung durch das Bundesverfassungsgericht\nentweder in vollem Umfang Erfolg haben oder das Ausgangsverfahren müsse gemäß\n§ 74 FGO ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber den Steuersatz neu geregelt habe. Auch dies bedeute eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes.\n\n\n\n                                        15/51\n\n                                         IV.\n  Zu der Vorlage haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung, der Bund der Steuerzahler, der Zentralverband der Deutschen Haus-,\nWohnungs- und Grundeigentümer, der Immobilienverband Deutschland, der Bundesverband der Deutschen Industrie, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, der Zentralverband des Deutschen Handwerks, der Deutsche Bauernverband\nund die Klägerin des Ausgangsverfahrens schriftlich geäußert. Bis auf den Immobilienverband Deutschland und den Deutschen Bauernverband halten sie die Vorlage\nfür unzulässig und mit Ausnahme der Klägerin des Ausgangsverfahrens für unbegründet. Letztere regt eine Appellentscheidung des Bundesverfassungsgerichts mit\nVorgaben für eine verfassungskonforme Anwendung und Neuregelung des Erbschaftsteuerrechts an. Darüber hinaus haben das Deutsche Institut für Wirtschaftsforschung Berlin, das Rheinisch-Westfälische Institut für Wirtschaftsforschung Essen\nund das Institut für Wirtschaftsforschung Halle Stellungnahmen abgegeben.\n\n  1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlage für unzulässig, weil der       67\nVorlagebeschluss sich von dem konkret zu entscheidenden Fall nahezu vollständig\nlöse. Außerdem könne die im Ausgangsverfahren maßgebende Rechtsnorm so ausgelegt werden, wie es das Finanzgericht getan habe. Unbegründet sei die Vorlage,\nweil das geltende Recht sich bei Betriebsvermögen und bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen an die Vorgaben des Erbschaftsteuerbeschlusses des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1995 halte. Bei Grundstücken zeige die fachliche\nDiskussion, dass auch Neuregelungsversuche mit anderen Bewertungsverfahren\nnicht weniger umstritten sein würden. Außerdem entwickelten sich die Grundstückswerte nicht bundeseinheitlich, so dass nicht allerorten von einer Begünstigung auszugehen sei. Mit Blick auf den internationalen Wettbewerb müsse es dem Gesetzgeber\nzudem offen stehen, Investitionsanreize zu setzen.\n\n  2. Nach Auffassung des Bundes der Steuerzahler ist die Vorlage unzulässig, weil       68\nselbst bei Bejahung der Verfassungswidrigkeit eine Neuregelung nicht zu einer niedrigeren Steuerbelastung der Klägerin führen werde. Die beanstandeten Regelungen\nseien im Übrigen verfassungsgemäß. Gerade die derzeitige Bewertung bebauter\nGrundstücke entspreche den Vorgaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer aus dem Jahre 1995; denn es werde an aktuelle Werte\nangeknüpft. Beim Erwerb von Grundvermögen sei die Leistungsfähigkeit wegen des\nmit Grundbesitz verbundenen Verwaltungs- und Instandsetzungsaufwands, der zeitlich begrenzten Nutzbarkeit des Grundvermögens, der Bewertungsrisiken und einer\ngesteigerten Gemeinwohlbindung des Grundvermögens eingeschränkt. Insbesondere bei Ein- und Zweifamilienhäusern sowie Eigentumswohnungen stehe die Eigennutzung erfahrungsgemäß im Vordergrund. Außerdem gebe es keine Bewertungsalternative, die die Anforderungen des Bundesfinanzhofs erfülle und gleichzeitig\nverfassungsgemäß sei. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs könne die\nErbschaftsteuerbelastung durchaus Einfluss auf das Mietpreisniveau haben, sei es\ndurch direkte Überwälzung der Erbschaftsteuer, sei es mittelbar durch die Verringe-\n\n\n                                        16/51\n\nrung der Rendite der privaten Wohnungsvermietung und eine dadurch verursachte\nVerknappung des Wohnraumangebots. Auch die besonderen Bewertungsvorschriften für das Betriebsvermögen gingen zurück auf eine entsprechende Anregung des\nBundesverfassungsgerichts in seiner Erbschaftsteuerentscheidung. Die Kritik an der\nÜbernahme der Steuerbilanzwerte werde nicht geteilt. Diese Regelung diene vorwiegend der Steuervereinfachung.\n\n  3. Der Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer hält         69\ndie Vorlage ebenfalls für unzulässig und unbegründet. Der dem Revisionsverfahren\nzugrunde liegende Sachverhalt biete keinen Anlass zur umfassenden Prüfung der\nvom Bundesfinanzhof vorgelegten Bewertungsnormen über das Betriebsvermögen,\ndas land- und forstwirtschaftliche Vermögen und die Anteile an Kapitalgesellschaften.\nDas in § 146 BewG geregelte Ertragswertverfahren entspreche dem Grundsatz der\nBesteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil die steuerliche Leistungsfähigkeit des\nErben eines bebauten Grundstücks im Vergleich beispielsweise zum Erben eines Aktiendepots geringer sei. Der Vervielfältiger von 12,5 sei angemessen und praktikabel,\nder Verkehrswert keine heranziehbare Größe.\n\n 4. Der Immobilienverband Deutschland zweifelt die Tatsachengrundlage des Vorlagebeschlusses an. Für die Erfassung des Grundvermögens mit dem Ertragswert\nspreche, dass es im Erbschafts- und Schenkungsfall typischerweise nicht zur Veräußerung bestimmt sei.\n\n  5. Nach Meinung des Deutschen Industrie- und Handelskammertags folgt die Unzulässigkeit der Vorlage daraus, dass das Anwartschaftsrecht als wesensgleiches Minus zum Grundvermögen mit dem Grundbesitzwert anzusetzen sei. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Bundesfinanzhofs seien auch in der Sache nicht\nberechtigt. Die privilegierende Bewertung von Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und Grundvermögen sei durch die jeweiligen Besonderheiten dieser Vermögensarten, insbesondere die erhöhte Sozialpflichtigkeit und die geringe\nFungibilität, gerechtfertigt. Tatsächlich müsse die Erbschaftsteuer regelmäßig den\nUnternehmen entnommen werden und entziehe liquide Mittel, die ansonsten investiert werden könnten. Die Stundungsmöglichkeiten des § 28 ErbStG liefen in der Praxis vor allem deswegen leer, weil für den Nachweis der Existenzgefährdung als Stundungsvoraussetzung Bankauskünfte erforderlich seien und die Banken bei Kenntnis\nvon Liquiditätsengpässen die Kredite kündigen würden.\n\n Der Steuerbilanzwertansatz sei praktikabel und nicht mit großen Erhebungskosten        72\nverbunden, ein \"besseres\" Erhebungsverfahren nicht ersichtlich. Zudem sei fraglich,\nob sich der exakte Verkehrswert eines Unternehmens überhaupt ermitteln lasse. Die\nBegünstigung vor allem ertragstarker Betriebe rechtfertige sich daraus, dass diese\nvermehrt Arbeitsplätze schafften und daher erhöhten rechtlichen Bindungen unterlägen. Die weiteren Begünstigungen für Betriebsvermögen, vor allem § 13 a ErbStG,\nseien ebenso wenig zu beanstanden wie die derzeitigen Bewertungsverfahren für\nAnteile an Kapitalgesellschaften und für Grundvermögen. Bei Letzterem gingen die\n\n\n\n                                        17/51\n\nam Markt erzielbaren Multiplikatoren zurück; die vom Bundesfinanzhof herangezogenen Zahlen seien weder aktuell noch aussagekräftig. Im Übrigen existiere für Grundbesitz kein besser geeignetes Bewertungsverfahren. Zuzustimmen sei dem Bundesfinanzhof lediglich darin, dass die bei Anteilen an Kapitalgesellschaften bestehende\nBeschränkung der Begünstigung des § 13 a ErbStG auf Beteiligungen über 25 %\nnicht sachgerecht sei.\n\n  6. Der Zentralverband des Deutschen Handwerks hält die Vorlage für unzulässig,       73\nweil die Bewertung des ererbten Anwartschaftsrechts in Relation zu Bewertung und\nBesteuerung anderer Vermögensarten nicht Kernfrage des Ausgangsfalls sei. Im Übrigen habe das vorlegende Gericht vorrangig verfassungskonform auszulegen. Die\nderzeit gültigen Bewertungsgrundsätze seien zudem verfassungsgemäß; der Steuerbilanzwertansatz vermeide kostenintensive und streitanfällige Wertgutachten. Rechtfertigungsgrund für die Nichterfassung der stillen Reserven sei deren einkommensteuerliche Verstrickung, während die Begünstigungen der §§ 13 a und 19 a ErbStG\ndurch die Gemeinwohlgebundenheit von Betriebsvermögen gerechtfertigt würden.\nDie typisierende und vereinfachende Bewertung des Grundvermögens sei geboten,\nweil dem Steuerpflichtigen die Einholung teurer Verkehrswertgutachten nicht zuzumuten sei.\n\n  7. Nach Auffassung des Bundesverbands der Deutschen Industrie folgt die Unzulässigkeit der Vorlage daraus, dass mit dem Finanzgericht davon auszugehen sei,\nnicht der Anspruch auf Übereignung der Eigentumswohnung, sondern das bereits\nentstandene Anwartschaftsrecht sei vererbt worden. Dieses sei unproblematisch mit\ndem Grundbesitzwert anzusetzen. Die Vorlage sei zudem unbegründet. Beim Steuerbilanzwertansatz handele es sich um eine geeignete Maßnahme, um der latenten\nEinkommensteuerverstrickung des Betriebsvermögens zu begegnen. Außerdem habe der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine\nExistenzgefährdung namentlich mittelständischer Betriebe durch die Erbschaftsteuer\nzu vermeiden. Die Stundungsregelung des § 28 ErbStG ermögliche dies nicht, weil\ndie Finanzverwaltung die Stundungsgewährung an zu strenge Voraussetzungen\nknüpfe.\n\n  Beim Grundvermögen fehle es schon an der ausreichenden Datenbasis für die Erwägungen des vorlegenden Gerichts. Die Besonderheiten des Grundbesitzes wie geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlichrechtliche Auflagen und Grundsteuer rechtfertigten darüber hinaus eine niedrigere\nBewertung. Der Ansatz der Steuerbilanzwerte bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften sei aus Praktikabilitätsgründen und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung angezeigt. Gegen den ungekürzten Schuldenabzug bei Betriebs- und Grundvermögen sei ebenso wenig etwas zu erinnern wie gegen die Begünstigungen der §§ 13\na und 19 a ErbStG. Ein Missbrauch der Privilegierungen durch die Gründung von allein der Steuerersparnis dienenden gewerblich geprägten Personengesellschaften\nsei wegen der damit verbundenen Nachteile, wie unter anderem der Gewerbesteuerund Bilanzierungspflicht sowie der unbegrenzten Einkommensbesteuerung des\n\n\n                                        18/51\n\nWertzuwachses, kaum zu befürchten.\n\n  8. Der Deutsche Bauernverband hält die in der Vorlage geäußerten Bedenken zur          76\nBewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen für unbegründet. Die Bewertung des Betriebsteils mit dem Ertragswert sei geboten, weil die Fortführung der\nBetriebe nur möglich sei, wenn die Steuerlast aus den Erträgen bezahlt werden könne. Auch Freibetrag und Bewertungsabschlag bedeuteten keine Überprivilegierung,\nwie schon aus dem Erbschaftsteuerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts (Hinweis auf BVerfGE 93, 165) folge und sich aus dem Erfordernis ergebe, die steuerliche Doppelbelastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer zu entschärfen. Schließlich bestehe der durch den Bundesfinanzhof kritisierte Steuervorteil durch die\nMöglichkeit des ungeminderten Schuldenabzugs gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG nur in\nAusnahmefällen.\n\n 9. Nach Auffassung der Klägerin des Ausgangsverfahrens ist die Vorlage mangels          77\nEntscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage unzulässig. Der Bundesfinanzhof gehe\nohnehin von einer Weitergeltungsanordnung durch das Bundesverfassungsgericht\naus. Bei einer Neuregelung nach den Vorstellungen des Bundesfinanzhofs werde es\nzudem nicht zu einer Entlastung der Klägerin kommen. Außerdem sei eine verfassungskonforme Auslegung möglich. Gleichwohl regt die Klägerin eine Appellentscheidung des Bundesverfassungsgerichts an. In dieser solle vor allem geklärt werden, ob immer der gemeine Wert eines Erwerbs den Zuwachs an steuerlicher\nLeistungsfähigkeit bestimme und in welchem Ausmaß der Gesetzgeber bei der Bewertung oder bei der Bestimmung der Leistungsfähigkeit Gründe des Gemeinwohls\nberücksichtigen dürfe.\n\n 10. In seiner Stellungnahme befasst sich das Institut für Wirtschaftsforschung Halle    78\nvor allem mit den möglichen ökonomischen Folgen einer höheren Erbschaftsteuer\nauf Grundvermögen.\n\n 11. Das Deutsche Institut für Wirtschaftsforschung Berlin hält die starken Schwankungen der Steuerwerte bei Grundvermögen für die notwendige Folge einer pauschalierenden und typisierenden Bewertung. Je stärker die Bewertung sich den in\nder Immobilienwirtschaft üblichen und in den Wertermittlungsrichtlinien kodifizierten\nVerfahren annähere, desto größer werde der damit verbundene Aufwand. Die weitgehende Begünstigung von Betriebsvermögen widerspreche dem Gleichheitssatz\nund könne auch wirtschaftspolitisch nicht gerechtfertigt werden. Statt sie noch auszuweiten, sei vielmehr eine Verbesserung der Stundungsregelungen zu erwägen.\n\n  12. Demgegenüber meint das Rheinisch-Westfälische Institut für Wirtschaftsforschung Essen, die günstige Bewertung von Betriebsvermögen könne mit der Unsicherheit der Schätzung des Verkehrswerts und der daraus resultierenden Notwendigkeit, die Gefährdung von Betrieben durch Schätzfehler im Rahmen der\nErbschaftsteuerbemessung zu vermeiden, gerechtfertigt werden. Die Steuerbilanzwerte seien dazu geeignet und müssten durch die weiteren Begünstigungen, vor allem § 13 a ErbStG, ergänzt werden, um eine Überbewertung auf jeden Fall zu ver-\n\n\n                                         19/51\n\nmeiden.\n\n  Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Anteilen an Kapitalgesellschaften sei      81\nwegen der Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25 % nicht folgerichtig ausgestaltet. Auch die Bewertung von Grundvermögen sei nach wie vor gleichheitswidrig. Insbesondere könnten die vom Gesetzgeber als Privilegierungsgrund genannten Besonderheiten nicht als Rechtfertigung dienen, weil sie sich bereits im Verkehrswert\nniederschlügen. Selbst eine volle Umlegung der Erbschaftsteuerbelastung auf das\nNiveau der Mieten habe nur einen marginalen Effekt, weil sie maximal zu einem einmaligen Anstieg der Mieten von 2 % führe. Lenkungszwecke könnten die derzeit\ngünstige Bewertung ebenfalls nicht begründen.\n\n  Die Regelungen zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen seien dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden und als Teil der Subventionspolitik zu rechtfertigen. Eines Nachversteuerungsvorbehalts bedürfe es nicht, weil ein solcher die\nerforderliche Modernisierung der Landwirtschaft behindere. Während die Rechtsformabhängigkeit der Entlastungen nach §§ 13 a und 19 a ErbStG den Erfordernissen\neiner sachgerechten Bewertung widerspreche, sei die Verrechnung von Schulden\nzum Nennwert mit unterbewertetem Vermögen verfassungsrechtlich in Ordnung. Sie\nlasse sich mit den unterschiedlichen Risiken der Vermögensanlagen in Verbindung\nmit dem gesetzgeberisch gewollten Vorrang der Erhaltung von Betriebsvermögen begründen.\n\n                                         B.\n Die Vorlage ist zulässig.                                                              83\n\n                                         I.\n  Die Darlegungen des vorlegenden Gerichts dazu, dass es für seine Entscheidung         84\nauf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG - auch im Hinblick auf den Umfang der Vorlage - ankommt, genügen den Anforderungen von Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und\n§ 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG.\n\n 1. Sollte § 19 Abs. 1 ErbStG verfassungsgemäß sein, müsste die Klage gemäß             85\n§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO unter Aufhebung der Vorentscheidung abgewiesen werden.\nDann nämlich wäre der von der Klägerin erworbene Eigentumsverschaffungsanspruch mit dem gemeinen Wert zugrunde zu legen und die Steuer vom Finanzamt\nzutreffend festgesetzt. Die einfachrechtlichen Erwägungen, mit denen der Bundesfinanzhof dies begründet, sind nicht offensichtlich unhaltbar und deshalb für das Bundesverfassungsgericht bindend (stRspr; vgl. etwa BVerfGE 2, 181 <190 ff.>; 105, 61\n<67>; 110, 94 <110 f.>; 111, 115 <136>). Dass der im Wege der Erbfolge übergegangene Eigentumsverschaffungsanspruch nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht von der Sonderregelung des § 12 Abs. 3 ErbStG erfasst wird (vgl. dazu\nBFHE 183, 248 <252 f.> m.w.N.), hat das vorlegende Gericht nachvollziehbar und mit\neinfachrechtlich vertretbaren Überlegungen dargetan. Gleiches gilt für die Ausführungen im Vorlagebeschluss dazu, dass eine andere rechtliche Einordnung im Aus-\n\n                                        20/51\n\ngangsverfahren auch nicht deswegen geboten sei, weil der Erblasserin bereits ein\nAnwartschaftsrecht an dem Wohnungseigentum zustand.\n\n  Wenn hingegen § 19 Abs. 1 ErbStG mit der Verfassung unvereinbar wäre, hätte die        86\nKlage entweder in vollem Umfang Erfolg und die Revision müsste gemäß § 126 Abs.\n2 FGO zurückgewiesen werden, weil das Fehlen einer den Steuersatz festlegenden\nRegelung eine Veranlagung zur Erbschaftsteuer nicht zulassen würde, oder das Verfahren müsste gemäß § 74 FGO bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber\nausgesetzt werden. Auch eine solche Aussetzung wäre eine andere Entscheidung\nals im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. BVerfGE 66, 1 <17> m.w.N.; 93, 121\n<131>).\n\n  Der Entscheidungserheblichkeit steht schließlich nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht bei einer Unvereinbarerklärung die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfGE 87, 153 <180>; 93, 121 <131>), auch\nwenn in diesem Fall der Rechtsstreit nicht anders zu entscheiden wäre als bei Verfassungsmäßigkeit der Regelung.\n\n 2. Die Norm des § 19 Abs. 1 ErbStG ist auch im vorgelegten Umfang entscheidungserheblich (vgl. auch BVerfGE 93, 121 <130 f.>).\n\n  Zwar hat der Bundesfinanzhof die erbschaftsteuerrechtliche Bewertung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und Anteilen an Kapitalgesellschaften und mithin von Vermögensarten in die Vorlage einbezogen, die sich im\nAusgangssachverhalt nicht wiederfinden. Aber nach der für das Bundesverfassungsgericht bindenden einfachrechtlichen Würdigung des vorlegenden Gerichts geht es\nim Ausgangssachverhalt auch nicht um Grundvermögen im erbschaftsteuerrechtlichen Sinn, sondern ausschließlich um mit dem gemeinen Wert zu bewertendes Forderungsvermögen. Den geltend gemachten Gleichheitsverstoß bei Prüfung der Zulässigkeit der Vorlage auf den Vergleich mit einer bestimmten Vermögensart zu\nbeschränken, besteht von Verfassungs wegen keine Veranlassung.\n\n  Das vorlegende Gericht versteht § 19 Abs. 1 ErbStG in verfassungsrechtlich nicht       90\nzu beanstandender Weise als \"Klammernorm\", über die Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungsvorschriften angelegt sind, erst ihre Wirkung entfalten. Die Verfassungswidrigkeit erblickt es dabei nicht in Ungleichbehandlungen, die\nin einzelnen Bewertungsvorschriften enthalten sind. Vielmehr ist es der Auffassung,\ndas gesamte Bewertungssystem weise solche Brüche auf, dass die Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes auf den Erwerb sämtlicher Vermögensarten nicht\nmehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei. Tatsächlich wird sich eine Gleichheitswidrigkeit bei komplexeren Regelungswerken oft erst aus der Gesamtschau der Vorschriften und deren Auswirkungen ergeben (vgl. BVerfGE 89, 329 <337 f.>). Jedenfalls im\nRecht der Erbschaft- und Schenkungsteuer kann der Gleichheitsverstoß darin liegen,\ndass bei einheitlichen Steuersätzen ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges Bewertungssystem nicht existiert. Denn die Belastungswirkung dieser Steuer erschließt\nsich erst aus dem Zusammenwirken des Steuertarifs mit dem ausdifferenzierten Be-\n\n\n                                         21/51\n\nwertungsrecht.\n\n                                         II.\n Das vorlegende Gericht hat seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des        91\n§ 19 Abs. 1 ErbStG ausreichend dargelegt und begründet und sich mit der Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung der einschlägigen einfachrechtlichen\nVorschriften befasst. Es sieht keinen Auslegungsspielraum, weil die entsprechenden\nRegelungen nach Wortlaut und Sinn eindeutig und die mit ihnen verbundenen Begünstigungseffekte vom Gesetzgeber erkennbar gewollt seien. Auch diese Begründung ist nicht offensichtlich unhaltbar und daher vom Bundesverfassungsgericht hinzunehmen (vgl. BVerfGE 87, 114 <133>; 88, 187 <194, 197>; 96, 315 <324 f.>). Im\nÜbrigen ist nicht ersichtlich, dass die im Vorlagebeschluss angenommene, das gesamte erbschaftsteuerrechtliche Bewertungssystem betreffende Gleichheitswidrigkeit durch die verfassungskonforme Auslegung einzelner Bewertungsvorschriften beseitigt werden könnte. Insbesondere kann dem vorlegenden Gericht nicht\nentgegengehalten werden, es hätte den Eigentumsverschaffungsanspruch und das\nAnwartschaftsrecht der Klägerin des Ausgangsverfahrens in verfassungskonformer\nAuslegung des Gesetzes einem bebauten Grundstück gleich behandeln müssen.\nDenn dies hätte an der Anwendung des nach seiner Auffassung gleichheitswidrigen\n§ 19 Abs. 1 ErbStG nichts geändert.\n\n                                        C.\n Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar. Sie knüpft an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG\nnicht genügt.\n\n                                         I.\n 1. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 112,\n268 <279>; stRspr). Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; stRspr).\n\n 2. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei\nder Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 93, 121 <135>; 107, 27 <47>). Diese grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich\nzu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als\nrechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem durch\nzwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch die Ausrichtung der\n\n\n\n                                        22/51\n\nSteuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>).\n\n  a) Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des       95\nGrundsatzes der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung grundsätzlich\nan der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (vgl. BVerfGE 68, 287\n<310>; 74, 182 <199 f.>). Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch\nein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach\n- unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen - gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen bewirkt (vgl. BVerfGE 84, 239 <268>; 93, 121\n<134>).\n\n  Die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) fordert allerdings     96\nnicht einen gleichen Beitrag von jedem Inländer zur Finanzierung der Gemeinlasten,\nsondern verlangt, dass jeder Inländer je nach seiner finanziellen Leistungsfähigkeit\ngleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird\n(vgl. BVerfGE 93, 121 <135>). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in\nder Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen,\ntypisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen\nFalles, sondern gegebenenfalls auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß\nnicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im\nrechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit\nder steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss\nsich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>; 112,\n268 <280 f.>).\n\n b) Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands hat der Gesetzgeber die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne dieser\nBelastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>;\n99, 280 <290>; 107, 27 <47>).\n\n Das hindert den Gesetzgeber nicht daran, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen (stRspr; vgl. BVerfGE 93, 121 <147>; 99, 280 <296>; 105, 73\n<112>; 110, 274 <292>). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso\ndurch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend\nEinfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten\nVerhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten oder\ndurch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl.\nBVerfGE 98, 106 <117> m.w.N.). Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Ver-\n\n\n\n                                         23/51\n\nschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem\nGleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (vgl. BVerfGE 93,\n121 <147>). Bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe kann die Entlastung\ndabei im Ausnahmefall in verfassungsrechtlich zulässiger Weise sogar dazu führen,\ndass bestimmte Steuergegenstände vollständig von der Besteuerung ausgenommen\nwerden.\n\n  Die Lenkung mit Hilfe des Steuerrechts nimmt in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht      99\nin jedem Fall erreicht wird. Sie ist ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel (vgl.\nBVerfGE 98, 106 <121>). In der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. BVerfGE\n17, 210 <216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>). Zwar bleibt er auch hier an den\nGleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht\nnach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung\nder jeweiligen Lebenssachverhalte stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl. BVerfGE 17, 210 <216> unter\nBezugnahme auf BVerfGE 12, 354 <367 f.>; 110, 274 <293>).\n\n  Außerdem muss der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen               100\nEntscheidung getragen (vgl. BVerfGE 93, 121 <147 f.>; 99, 280 <296>; 105, 73\n<112>; 110, 274 <293>) und seinerseits wiederum gleichheitsgerecht ausgestaltet\nsein (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 110, 274 <293>). Die Begünstigungswirkung\nmuss den Begünstigungsadressaten daher möglichst gleichmäßig zugute kommen.\nSie darf nicht von Zufälligkeiten abhängen und deshalb willkürlich eintreten, sondern\nmuss sich direkt von der Entlastungsentscheidung des Gesetzgebers ableiten lassen. Erforderlich ist schließlich auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands (vgl. BVerfGE 105, 73 <113>).\n\n  3. a) Die Erbschaftsteuer ist eine Erbanfallsteuer; sie besteuert damit nicht den     101\nNachlass als solchen, sondern die beim jeweiligen Empfänger mit dem Erbfall eintretende Bereicherung (vgl. BVerfGE 93, 165 <167>). Der Gesetzgeber verfolgt mit der\nErbschaftsteuer in ihrer derzeitigen Ausgestaltung das Ziel, den durch Erbfall oder\nSchenkung anfallenden Vermögenszuwachs jeweils gemäß seinem Wert zu erfassen und die daraus resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit\n(die durch Erbfall oder Schenkung vermittelte Bereicherung) des Erwerbers - wenn\nauch in unterschiedlichen Steuersätzen nach Maßgabe des Verwandtschaftsgrades\nund dem Wert des Erwerbs - zu besteuern (§ 10 Abs. 1 ErbStG).\n\n b) Diese Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, aufgrund derer er mit der Erbschaftsteuer - vom Sonderfall der periodischen Besteuerung des Vermögens von Familienstiftungen und Familienvereinen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) abgesehen - den\n\n\n\n                                        24/51\n\nTransfer von Vermögenssubstanz einmalig belastet, hat mit Blick auf den Gleichheitssatz Auswirkungen auf die Bewertung des anfallenden Vermögens als den ersten Schritt bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage.\n\n aa) Die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen hängt davon ab, dass für die         103\neinzelnen zu einer Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation\nrealitätsgerecht abbilden (vgl. BVerfGE 23, 242 <257>; 25, 216 <226>; 30, 129\n<143 f.>; 41, 269 <280, 282 f.>; 93, 165 <172 f.>).\n\n  Eine diesem Gebot genügende Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung ist wegen              104\nder beschriebenen Belastungsentscheidung des Gesetzgebers nur dann gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene am gemeinen Wert als dem\nmaßgeblichen Bewertungsziel orientiert. Denn die durch den Vermögenszuwachs\nbeim Erwerber entstandene finanzielle Leistungsfähigkeit besteht darin, dass er aufgrund des Vermögenstransfers über Geld oder Wirtschaftsgüter mit einem Geldwert\nverfügt. Letzterer kann durch den Verkauf des Wirtschaftsguts realisiert werden. Die\ndurch den Erwerb eines nicht in Geld bestehenden Wirtschaftsguts vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit wird daher durch den bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, mithin durch den gemeinen Wert im Sinne\ndes § 9 Abs. 2 BewG, bemessen. Nur dieser bildet den durch den Substanzerwerb\nvermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit zutreffend ab und ermöglicht eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Belastungsentscheidung.\n\n  Selbst bei Wirtschaftsgütern, deren Wert typischerweise durch ihren regelmäßig anfallenden Ertrag realisiert wird, ist nicht notwendig der Ertragswert der einzig \"wahre\"\nWert zur Bestimmung des Vermögenszuwachses, weil auch bei ihnen die Realisierung des Verkehrswerts durch Veräußerung nicht ausgeschlossen ist. Daher bedarf\nes in dem generell am Substanzzugewinn orientierten System der Erbschaft- und\nSchenkungsteuer auch bei solchen Wirtschaftsgütern zur Vergewisserung einer belastungsgleichen Besteuerung des Rückgriffs auf den Verkehrswert, auch wenn dieser anhand einer Ermittlungsmethode gewonnen werden mag, die wesentlich durch\ndie Summe in einer bestimmten Zeiteinheit zu erwartender Erträge aus dem Wirtschaftsgut bestimmt wird. In grundsätzlicher Übereinstimmung hiermit hat das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Beschluss zur Einheitsbewertung von\nGrundbesitz für die Erbschaftsteuer aus dem Jahre 1976 ausgeführt, dass die Erbschaftsteuer eine auf die Substanz und nicht auf den Ertrag der zugewendeten Bereicherung gelegte Steuer ist, weshalb es weniger nahe liege, den Grundbesitz mit Ertragswerten zu bewerten (vgl. BVerfGE 41, 269 <281>).\n\n Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung           106\nder Steuerbelastung kann der Gesetzgeber auf den solcher Art zutreffend ermittelten\nWert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form steuerlicher\nVerschonungsnormen, zielgenau und normenklar ausgestalten. Stellt der Gesetzgeber dagegen schon bei der Bewertung als der notwendigen Verdeutlichung der nicht\n\n\n\n                                          25/51\n\nals Geldbetrag vorliegenden Gegenstände in einem Geldwert auf andere Bewertungsmaßstäbe ab, so löst er sich von seiner Belastungsgrundentscheidung und\nlegt damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche des gesamten Regelungssystems an. Es ist nicht erkennbar, dass diese notwendigerweise mit dem Gleichheitssatz kollidierenden Verwerfungen auf der Bewertungsebene in den weiteren\nSchritten zur Festlegung der Steuerbelastung korrigiert werden könnten. Sowohl\nVerschonungsregelungen wie beispielsweise Bewertungsabschläge oder Freibeträge auf der zweiten Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage als auch Regulierungen über den Steuersatz bauen auf der Bewertungsebene auf und schreiben\neinen dort angelegten Verstoß gegen das Erfordernis, die Werte in ihrer Relation realitätsgerecht zu ermitteln, fort.\n\n  Zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht ist die Bewertungsebene daher aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits\nvom Ansatz her ungeeignet. Ein regulierendes Eingreifen des Gesetzgebers mittels\nDifferenzierungen beim Bewertungsmaßstab für bestimmte Vermögensgegenstände\nscheidet als gleichheitswidrig aus. Denn es ist nicht mit dem Erfordernis der gleichheitsgerechten Ausgestaltung des Lenkungszwecks (vgl. BVerfGE 93, 121 <140>;\n110, 274 <293>) vereinbar. Der Versuch einer Lenkung auf der Bewertungsebene\nführt zu uneinheitlich vom gemeinen Wert abweichenden Bewertungsergebnissen\nund damit dazu, dass schon beim ersten Schritt der Ermittlung der Steuerbelastung\ndarauf verzichtet wird, die Begünstigungswirkung den Begünstigungsadressaten\nmöglichst gleichmäßig zugute kommen zu lassen. Dadurch werden zufällig und willkürlich eintretende Entlastungen bereits strukturell angelegt.\n\n  Die Grundkonzeption des geltenden Erbschaftsteuerrechts entspricht diesen Vorgaben insoweit, als § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1 BewG den gemeinen Wert als den Regel-Bewertungsmaßstab vorgibt und sich der Gesetzgeber mit\nAusnahme der Bewertung des Betriebsteils land- und forstwirtschaftlicher Betriebe,\nfür die durch § 142 BewG der Ertragswert als Bewertungsmaßstab bestimmt ist, trotz\nverschiedener Wertermittlungsmethoden durchgehend am gemeinen Wert orientiert\nund diesen selbst als obersten Wertmaßstab angesehen hat (vgl. BRDrucks 390/96,\nS. 62).\n\n  bb) In der Wahl der Wertermittlungsmethode, derer er sich zur Bestimmung des gemeinen Werts von Vermögensgegenständen bedient, ist der Gesetzgeber hingegen\ngrundsätzlich frei. Inwieweit die praktische Umsetzung einer gleichheitsgerechten,\nam Verkehrswert orientierten Bewertung auch bei Zugrundelegung verschiedener\nWertermittlungsmethoden für einzelne Gruppen von Vermögensgegenständen möglich ist, ist zunächst keine verfassungsrechtliche Frage, sondern ein im Gesetzgebungsverfahren zu lösendes steuertechnisches Problem. Es ist insoweit nicht Sache\ndes Bundesverfassungsgerichts, nachzuprüfen, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die\njeweils zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat (vgl.\nBVerfGE 1, 14 <52>; 81, 108 <117 f.>).\n\n\n\n                                        26/51\n\n  Insbesondere kann er die Wertermittlungsregelungen unter Berücksichtigung der        110\nErfordernisse eines praktikablen Steuererhebungsverfahrens sowie der gesetzessystematisch notwendigen Typisierungen und Pauschalierungen ausgestalten. Die\nMethodik der Bewertung im Erbschaftsteuerrecht wird allerdings dann den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr gerecht, wenn sie dazu führt, dass nicht alle\nVermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst\nwerden. Denn auch wenn sich der Gesetzgeber wie im Falle der Erbschaftsteuer für\neine nach verschiedenen Gruppen von Vermögensgegenständen unterschiedliche\nWertermittlung bei den zu besteuernden Gütern entscheidet, muss er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen und die Steuerpflichtigen\n- ungeachtet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen - gleichmäßig belasten (vgl. BVerfGE 23, 242 <256>; 84, 239 <271>; 93, 165 <172>).\n\n  c) Aufbauend auf Werten, die nach diesen Vorgaben seiner Belastungsentscheidung entsprechend ermittelt worden sind, ist es dem Gesetzgeber auch im Erbschaftsteuerrecht unbenommen, in einem zweiten Schritt bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage steuerliche Lenkungsziele zu verwirklichen. Mittels Belastungs- und\nVerschonungsregelungen, die den oben unter C. I. 2. b) dargestellten Anforderungen\nan Lenkungsnormen genügen, kann er bei Vorliegen ausreichender Rechtfertigungsgründe die Bemessungsgrundlage zielgenau modifizieren. Derartige Bestimmungen\nfinden sich im geltenden Erbschaftsteuerrecht etwa in § 13 a ErbStG. Wird der Lenkungszweck im Einzelfall verfehlt, kann dem über Nachversteuerungsvorbehalte wie\nbeispielsweise in § 13 a Abs. 5 ErbStG Rechnung getragen und die durch die steuerliche Lenkung nicht mehr gerechtfertigte Ungleichbehandlung rückgängig gemacht\nwerden. Die Ausgestaltung solcher Korrektive würde hingegen bei einer steuerlichen\nLenkung schon auf der Bewertungsebene zu nur schwer handhabbaren Problemen\nführen.\n\n d) Schließlich kann der Gesetzgeber im Rahmen des verfassungsrechtlich Zulässigen auch Differenzierungen beim Steuersatz vorsehen. Von dieser Möglichkeit hat er\nim geltenden Erbschaftsteuerrecht nicht nur bei der Staffelung des § 19 Abs. 1\nErbStG Gebrauch gemacht, sondern er hat sich mit der Tarifbegrenzung des § 19 a\nErbStG des Steuersatzes auch als Mittel steuerlicher Lenkung bedient. Bei Vorliegen\nausreichender Rechtfertigungsgründe bestehen hiergegen ebenfalls keine verfassungsrechtlichen Bedenken.\n\n                                         II.\n  Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht genügt den dargestellten verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG nicht. Die erbschaftsteuerlichen\nBewertungsvorschriften führen bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen nicht zu dem gemeinen Wert angenäherten Steuerwerten. Sie sind deshalb\nnicht ausreichend belastungsgleich und folgerichtig ausgestaltet. Diese auf der ersten Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage angelegten, gegen den Gleichheitssatz verstoßenden Verwerfungen betreffen eine solche Vielzahl von Fällen und\n\n\n                                        27/51\n\nsind so schwerwiegend, dass die Anwendung einheitlicher Steuersätze auf alle Erbschafts- und Schenkungserwerber verfassungswidrig ist.\n\n 1. So fehlt es beim Betriebsvermögen an einer folgerichtigen Umsetzung der gesetzgeberischen Belastungsentscheidung auf der Bewertungsebene. Die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte verhindert strukturell eine Annäherung an den\ngemeinen Wert. Das führt zu Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 GG\nnicht vereinbar sind.\n\n a) Der gemeine Wert von Betriebsvermögen kann nach verschiedenen Methoden              115\nermittelt werden. Nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur dürfte\nhierfür die Ertragswertmethode unter Berücksichtigung des Substanzwerts (vor allem\ndes nicht betriebsnotwendigen Vermögens, weil dieses den Ertrag nicht mit erwirtschaftet) vorherrschend sein (vgl. BGH, NJW 1993, S. 2101 <2103>; Spitzbart, Das\nBetriebsvermögen im Erbschaftsteuerrecht, 2000, S. 49 ff. m.w.N.; Staudinger/Habermeier, BGB, 2003, § 738 Rn. 18; MünchKomm-BGB/Ulmer, 4. Aufl., 2004, § 738\nRn. 35; Palandt/Sprau, BGB, 65. Aufl., 2006, § 738 Rn. 5; Baumbach/Hopt, HGB, 32.\nAufl., 2006, Einl v § 1 Rn. 36). Der Wert des gesamten Betriebsvermögens wird dabei\nermittelt, indem der aufgrund einer Prognose künftig erzielbare Ertrag mittels eines\nKapitalisierungszinssatzes auf den Bewertungsstichtag abgezinst wird, wobei der\nZinssatz sich nach einer Vergleichskapitalanlage bestimmt. Die Methode geht also\ndavon aus, dass ein potentieller Käufer den Kaufpreis danach bemessen würde, wie\nviel Kapital er anderweitig anlegen müsste, um denselben Ertrag zu erwirtschaften.\n\n  Keinen wesentlich anderen Ansatz verfolgen die so genannten Discounted Cash           116\nFlow-Verfahren, die in der betriebswirtschaftlichen Literatur im Vordringen sind. Bei\nihnen wird der Wertermittlung ebenfalls der geschätzte Barwert der künftig zu erzielenden Überschüsse des betriebsnotwendigen Vermögens zugrunde gelegt (vgl.\nMünchKomm-BGB/Ulmer, a.a.O., Rn. 36). Beide Ermittlungsarten entsprechen damit\ndem Grundsatz der Gesamtbewertung. Auf die Werte der einzelnen im Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter kommt es grundsätzlich nicht an.\n\n b) Der durch § 109 Abs. 1 BewG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte,           117\ndie der Gesetzgeber als Lösung der Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Verkehrswerts von Betriebsvermögen angesehen hat (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 64), liegt hingegen der Grundsatz der Einzelbewertung zugrunde. Die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter werden mit ihrem Steuerbilanzwert angesetzt, der nur in\nAusnahmefällen mit dem jeweiligen Teilwert (§ 10 Satz 2 BewG) übereinstimmt. So\nkönnen durch bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen oder erhöhten Absetzungen\nund Sonderabschreibungen (vgl. z.B. Seer, GmbHR 1999, S. 64 <65>) sowie auch\ndurch spätere Wertsteigerungen so genannte stille Reserven - also (vereinfacht ausgedrückt) Differenzen zwischen dem Verkehrswert eines Wirtschaftsguts und seinem\nniedrigeren Buchwert - gebildet werden, die bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Geldschulden sind hingegen mit dem in der Regel\n\n\n\n                                        28/51\n\ndem Nennbetrag entsprechenden Rückzahlungsbetrag anzusetzen.\n\n  Darüber hinaus bietet sich bilanzierenden Gewerbetreibenden die Möglichkeit, Betriebsvermögen in weitem Umfang zu willküren, also auch nicht unmittelbar dem Betrieb dienende, sondern nur zur objektiven Stärkung geeignete Wirtschaftsgüter in\ndas Betriebsvermögen aufzunehmen (vgl. BFHE 182, 567 <573>).\n\n  Zudem bestimmen § 5 Abs. 1 EStG, § 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot für immaterielle Wirtschaftsgüter, wenn sie nicht entgeltlich erworben wurden. Deshalb fließen diese in die erbschaftsteuerliche Bewertung nicht ein\n(vgl. Herzig/Kessler, DStR 1994, Beihefter zu Heft 12, S. 8). Zu den immateriellen\nWirtschaftsgütern gehört insbesondere der so genannte Geschäfts- oder Firmenwert\neines Unternehmens, also der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über\nden Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt (vgl. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB). Er wird dem\nGrunde und der Höhe nach durch die Gewinnaussichten bestimmt, die, losgelöst von\nder Person des Unternehmers, aufgrund besonderer, dem Unternehmen eigener\nVorteile (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation) höher oder gesicherter erscheinen als\nbei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl.\nBFHE 185, 230 <234>).\n\n  c) Das hat regelmäßig zur Folge, dass der Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor des Ertrags keine Berücksichtigung findet (vgl. Spitzbart, a.a.O., S.\n79). Die Erwerber von Betriebsvermögen profitieren auch im Übrigen vom Steuerbilanzwertansatz in ganz unterschiedlichem Umfang, je nachdem, inwieweit das Unternehmen wirtschaftlich und faktisch vor der Übertragung in der Lage war, von bilanzpolitischen Möglichkeiten Gebrauch zu machen. Zudem kann ein tatsächlich noch\nwerthaltiges Wirtschaftsgut je nach der seit seiner Anschaffung oder Herstellung verstrichenen Zeit in mehr oder weniger großem Umfang abgeschrieben sein.\n\n aa) Tendenziell besonders stark wertmindernd wirkt sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte bei anlageintensiven Betrieben (vor allem solchen mit hohem Altanlagenbestand), Unternehmen mit großem Rückstellungspotential, forschungsintensiven Betrieben, Betrieben mit starken Aktivitäten in den neuen Bundesländern (vgl.\nRödder, DB 1993, S. 2137 <2139>) und bei ertragstarken Unternehmen aus, wohingegen für ertragschwache Unternehmen ein minimierter Vermögensausweis regelmäßig ausscheidet. Auch junge und sich in wirtschaftlichen Krisen befindende Unternehmen werden relativ schlechter gestellt (vgl. Spitzbart, a.a.O., S. 85 ff., 102, 218 f.;\nGebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl., 2002, S. 22; ders., in: Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 12 Rn. 703; Drosdzol, DStZ 1995, S. 353 <358>; Trompeter, DB 1993,\nS. 1047 <1050>). Die Nichtberücksichtigung der Ertragslage durch die Steuerbilanz\nkann zudem ab einem bestimmten Grad der Unrentabilität (zum Begriff vgl. Piltz,\nStbJb 1991/1992, S. 147 <157 f.>) des Unternehmens zu einem höheren Wert als\ndem gemeinen Wert führen (vgl. Spitzbart, a.a.O., S. 78 f.).\n\n\n\n                                          29/51\n\n  Die Unterschiede können eine große Spannbreite erreichen (vgl. z.B. Spitzbart,           122\na.a.O., S. 82; Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139>). Konkrete Feststellungen zu deren\ngenauem Ausmaß sind dem Senat nach den Stellungnahmen der Beteiligten des\nAusgangsverfahrens, der Äußerungsberechtigten und der sachkundigen Dritten sowie der Auswertung des Schrifttums zwar nicht möglich. Doch auch ohne empirisch\nermittelte Datenbasis lässt sich der Umstand, dass die Bewertung mit Steuerbilanzwerten zu völlig uneinheitlichen Abweichungen der Steuerwerte vom gemeinen Wert\nführen muss, bereits aus den in der Systematik angelegten, je nach den Besonderheiten des einzelnen Betriebs und seiner Bilanzierung alternierenden Auswirkungen\ndes Steuerbilanzwerts mit der erforderlichen Verlässlichkeit ableiten (vgl. BVerfGE\n110, 94 <116 ff.>).\n\n  Nichtbilanzierende Personen und Unternehmen profitieren hingegen von der Begünstigungswirkung in deutlich geringerem Umfang (vgl. Meincke, ErbStG, a.a.O.,\n§ 12 Rn. 133; Birk/Richter, FR 2001, S. 764 <765>; Spitzbart, a.a.O., S. 86, 102,\n219). Dazu gehören neben Gewerbetreibenden, die weder handelsrechtlich noch\nsteuerrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind, die Steuerpflichtigen, die - etwa aus\nfreiberuflicher Tätigkeit - Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG erzielen.\n\n  bb) Die Übernahme der Steuerbilanzwerte bewirkt mithin für Betriebsvermögen mit          124\nhoher Wahrscheinlichkeit - wenn auch nicht stets - einen deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert. Auch diese Feststellung ist trotz Fehlens von empirisch gesichertem Datenmaterial zum Umfang der auf dem Steuerbilanzwert beruhenden durchschnittlichen Entlastungswirkung allein aufgrund der strukturellen\nUnterschiede zwischen Verkehrswertermittlungsmethoden und dem Steuerbilanzwertansatz möglich. Sie wird im Übrigen durch die übereinstimmenden Einschätzungen von Literatur (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O.,\n§ 13 a EStG Rn. 5; Meincke, DStR 1996, S. 1305 <1309>; Hübner, DStR 1993,\nS. 1656 <1657>; Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139, 2147>; Bareis/Elsner, DStR\n1997, S. 557 <561>; Spitzbart, a.a.O., S. 82 m.w.N.) und vorlegendem Gericht gestützt, wonach Betriebsvermögen aufgrund der Übernahme der Steuerbilanzwerte ab\ndem 1. Januar 1993 durchschnittlich nur noch mit rund 45 % (ab Wegfall der Einheitsbewertung für Betriebsgrundstücke rund 58 %) seines Substanzwerts angesetzt wurde. Diesen Effekt hat auch das Bundesministerium der Finanzen in der mündlichen\nVerhandlung vor dem vorlegenden Gericht sowie in seiner schriftlichen Stellungnahme gegenüber dem Bundesverfassungsgericht bestätigt.\n\n d) Die durch den Steuerbilanzwertansatz erzielte Begünstigungswirkung bewirkt             125\nkeine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerentlastung, sondern tritt völlig\nungleichmäßig und damit willkürlich ein, und führt damit zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen (so neben dem vorlegenden Gericht auch Hübner, DStR\n1995, S. 1 <7>; Meincke, ZEV 2002, S. 493 <495>; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/\nPahlke, a.a.O., § 12 Rn. 583; Becker/Horn, DB 2005, S. 1081 <1082>).\n\n\n\n                                          30/51\n\n aa) Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte der Gesetzgeber erklärtermaßen insbesondere mittelständische Personenunternehmen von der Erbschaft- und\nSchenkungsteuer entlasten. Gerade kleinen und mittleren Unternehmen kämen die\nBilanzierungsvorteile durch Abschreibungs- und Rückstellungsvergünstigungen zugute. Zur Sicherung der Betriebe sollte vermieden werden, dass diesen für die Begleichung der Steuerschuld über Gebühr Mittel entzogen werden müssten, die stattdessen für notwendige Investitionen und zum Erhalt von Arbeitsplätzen zur\nVerfügung stünden. Insgesamt sollten die steuerlichen Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze mit Blick auf den europäischen Binnenmarkt verbessert\nwerden (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 35; 13/4839, S. 64 f.).\n\n  Außerdem war mit der nahezu vollständigen Übernahme der Steuerbilanzwerte bezweckt, eine eigenständige Wertermittlung entbehrlich zu machen und damit zu einer\ndeutlichen Vereinfachung des Steuerrechts beizutragen; zur Vermeidung einer sehr\naufwändigen und streitanfälligen Einzelbewertung des Betriebsvermögens sei eine\ntypisierende Bewertung geboten (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 72; 13/4839, S. 64).\n\n  bb) Die Steuerbilanzwerte können aber nur zufällig realitätsnah den gemeinen Wert       128\nder einzelnen Wirtschaftsgüter treffen (vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18.\nAufl., 2005, S. 458; Moench/Höll, Die neue Erbschaftsteuer, 1997, S. 80; Moench,\nErbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12, Abschnitt II.3, Rn. 2; Drosdzol, DStZ\n1995, S. 353 <358>; Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG,\n2. Aufl., 2004, Vor § 12 ErbStG Rn. 19). Sie sind ertragsteuerliche Rechengrößen,\ndie lediglich der Abgrenzung verschiedener Rechnungsperioden voneinander dienen, nicht aber eine geeignete Grundlage zur Ermittlung stichtagsbezogener Substanzwerte (vgl. Viskorf, a.a.O.; Hübner, DStR 1995, S. 1; Drosdzol, a.a.O.). Durch\nden Steuerbilanzwertansatz ist die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang der Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen hatte (vgl. Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139>; Seer,\nGmbHR 1999, S. 64 <65>; Gebel, DStR 1996, S. 1385 <1389>). Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu\nnehmen (vgl. dazu Gebel, DStR 1996, S. 1385 ff.; Mellinghoff, DStJG Band 22, 1999,\nS. 127 <147>), eröffnen sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark differierendem Ausmaß. Die Regelung kommt den Erwerbern von Betriebsvermögen folglich in\nganz unterschiedlichem Umfang zugute, je nachdem, wie werthaltig die im Unternehmen angesammelten immateriellen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven sind.\n\n  cc) Zudem fehlt es der Regelung mit Blick auf die vom Gesetzgeber genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten Ausgestaltung. Tendenziell wird gerade der Übergang des Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die\nder Entlastung am wenigsten bedürfen. Denn begünstigt wird besonders der Erwerb\nertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur Begleichung der Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein dürften. Das Fehlen eines Nachversteuerungsvorbehalts führt zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens\nin den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine Fortführung des Unterneh-\n\n\n                                         31/51\n\nmens nicht beabsichtigen, bei denen das Lenkungsziel also von vornherein nicht erreicht werden kann.\n\n Hinzu kommt, dass die begünstigende Wirkung der Steuerbilanzwerte - wenn sie            130\neintritt - überproportional wirkt und dadurch die Ungleichbehandlung innerhalb der\nGruppe der Erwerber von Betriebsvermögen weiter verstärkt, weil Schulden im Gegensatz zu den Aktiva grundsätzlich mit dem Verkehrswert berücksichtigt werden.\nDas kann gemäß § 98 a BewG zudem trotz positiven gemeinen Werts zu einem negativen Steuerwert des Betriebsvermögens (Schuldenüberhang) und somit dazu führen, dass andere Vermögensgegenstände ebenfalls teilweise oder völlig erbschaftsteuerfrei erworben werden können, und stellt einen schweren Mangel bei der\nAbgrenzung des Kreises der Begünstigten dar.\n\n e) Die strukturell angelegte Verfehlung des gemeinen Werts geht bei weitem über         131\ndas Maß hinaus, das auf der Bewertungsebene als Ermittlung eines Annäherungswerts an den gemeinen Wert mittels Typisierung und Pauschalierung oder mit Erfordernissen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt werden könnte.\n\n  Die Vorteile der mit dem Steuerbilanzwertansatz erreichten Typisierung stehen          132\nnicht im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>). Zudem hat sich\nder Gesetzgeber nicht am typischen Fall orientiert, sondern einen atypischen Fall als\nLeitbild zugrunde gelegt (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>). Er hat auf\ndie Schwierigkeiten der Verkehrswertermittlung beim Betriebsvermögen hingewiesen\nund als Lösung hierfür mit der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte ein vereinfachtes typisierendes Verfahren gewählt (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 64). Der Steuerbilanzwert gibt den Verkehrswert jedoch nur zufällig und in eher seltenen Ausnahmefällen wieder und führt in der Summe zu Bewertungsergebnissen, die in keinem\ninneren Zusammenhang zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens stehen.\n\n  Auch Belange der Verwaltungsvereinfachung können die durch den Steuerbilanzwertansatz verursachten groben Verzerrungen nicht rechtfertigen. Im Übrigen fällt im\nderzeitigen Regelungskonzept aufgrund des Zusammenspiels der Vergünstigungen\ninsbesondere des § 13 a ErbStG mit den persönlichen Freibeträgen bei kleinen und\nmittleren Betrieben in vielen Fällen ohnehin eine Erbschaftsteuer ersichtlich und ohne\nweitere Wertermittlung auch bei Zugrundelegung des gemeinen Werts nicht an (vgl.\ndazu BTDrucks 12/4158, S. 47; 13/4839, S. 64; BRDrucks 1/93, S. 49; 390/96, S. 64).\nDass in den verbleibenden Fällen vergleichsweise großer Betriebsvermögen der Aufwand für die Ermittlung des gemeinen Werts unverhältnismäßig wäre, ist nicht erkennbar. Dies gilt umso mehr, als die Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik 2002\ndes Statistischen Bundesamtes für das Jahr 2002 insgesamt lediglich 1.419 Nachlässe mit positivem Betriebsvermögen ausweist (vgl. Lehmann/Treptow, Wirtschaft und\nStatistik (WiSta) 2006, S. 952 <962, 972>).\n\n f) Weil bereits die festgestellten Regelungsmängel auf der Bewertungsebene zu           134\nverfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen beim Erwerb von Betriebsvermögen\n\n\n                                         32/51\n\nführen, bedarf es zum einen keiner näheren Untersuchung, ob die im zweiten Schritt\nder Bemessungsgrundlagenermittlung für das Betriebsvermögen geltenden Begünstigungstatbestände des § 13 a ErbStG und die Steuersatzvergünstigung des § 19 a\nErbStG jeweils für sich betrachtet den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen.\n\n Zum anderen kann wegen der mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbaren Bewertung            135\nauch offen bleiben, ob die Auffassung des vorlegenden Gerichts zutrifft, die sich für\nBetriebsvermögen aus Bewertung und sonstigen Vergünstigungstatbeständen\n(§§ 13 a, 19 a ErbStG) ergebende Gesamtentlastung verstoße gegen den Gleichheitssatz. Inwieweit die vom Gesetzgeber angeführten Lenkungsziele eine derartige\nPrivilegierung der Erwerber von Betriebsvermögen rechtfertigen können, muss daher\nnicht entschieden werden.\n\n 2. Auch beim Grundvermögen genügt die erbschaftsteuerliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen des\nGleichheitssatzes und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar sind.\n\n  a) Wie das vorlegende Gericht zutreffend ausführt, gibt es für Grundvermögen keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktwertniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden. Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der\nVerkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird (vgl. Seer, StuW 1997,\nS. 283 <289>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt I Rn.\n6; Wolf, DStR 1997, S. 349 <354>; Jakob, Möglichkeiten einer Vereinfachung der Bewertung des Grundbesitzes, 1992, S. 126; Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht,\nStand April 2006, § 146 BewG Rn. 52; Loritz, DStR 1995, Beihefter zu Heft 8, S. 3).\nDer nach den erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelte Grundbesitzwert kann deshalb nur daraufhin überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Allerdings ist immer, wenn ein Verkauf erfolgt ist, der dann \"punktgenaue\" Vergleich\nzwischen dem tatsächlichen Verkaufspreis als vertretbarem Verkehrswert und dem\nSteuerwert des Grundstücks möglich. Den vom vorlegenden Gericht und von der Literatur zitierten Untersuchungen liegen im Wesentlichen solche Vergleiche zugrunde.\n\n b) Bei bebauten Grundstücken wird durch das in § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG angeordnete vereinfachte Ertragswertverfahren mit einem starren Einheitsvervielfältiger\nvon 12,5 eine Bewertung mit dem in diesem Sinne verstandenen gemeinen Wert regelmäßig verfehlt. Mithin genügt die Ermittlung der Bemessungsgrundlage auch hier\nbereits auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes.\n\n aa) Obwohl der Gesetzgeber sich einer Ertragswertmethode bedient, hat er sich bei      139\nden bebauten Grundstücken selbst am gemeinen Wert als dem Wertmaßstab orien-\n\n\n                                        33/51\n\ntiert. Das ergibt sich bereits aus den Gesetzesmaterialien. Dort heißt es ausdrücklich,\ndas vom Finanzausschuss vorgeschlagene Ertragswertverfahren sei daran ausgerichtet worden, dass im Durchschnitt ca. 50 % des Kaufpreises – also des gemeinen\nWerts - erreicht würden (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 28). Es zeigt sich weiter daran,\ndass § 146 Abs. 5 BewG einen Zuschlag für Ein- und Zweifamilienhäuser bestimmt,\nder auf dem Gedanken beruht, dass der Verkehrswert bei diesen Objekten im Verhältnis zum Ertrag höher ist als bei anderen Objekten (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 41).\nZudem legt § 146 Abs. 6 BewG für bebaute Grundstücke Mindestwerte fest, die mittels der Bodenrichtwerte, die den gemeinen Wert von Grund und Boden abbilden,\nermittelt werden. Schließlich steht dem Steuerpflichtigen gemäß § 146 Abs. 7 BewG\nder Nachweis offen, dass der gemeine Wert des Grundstücks niedriger als der Steuerwert ist.\n\n bb) Die gewählte Methode ist aber strukturell ungeeignet, um diesen Teil des             140\nGrundvermögens in einer gleichheitsgerechten Annäherung an den gemeinen Wert\nabzubilden. Die derzeitige Bewertung bebauter Grundstücke führt im rechnerischen\nDurchschnitt - entsprechend den gesetzgeberischen Vorstellungen - nicht nur zu\nGrundbesitzwerten, die etwa 50 % des gemeinen Werts erreichen, so dass eine Annäherung an den gemeinen Wert nicht erfolgt. Vielmehr differieren die Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts.\n\n  (1) Die Richtigkeit der Feststellung, dass bebaute Grundstücke aufgrund des § 146       141\nBewG in großer Zahl deutlich unter dem gemeinen Wert bewertet werden, ist bereits\nohne empirische Untersuchungen bei einem Vergleich mit den Verfahren zur Ermittlung des Verkehrswerts offenkundig (ebenso: Knobel, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., Vor §§ 138 ff. BewG Rn. 35). Da der Gesetzgeber bei der Festlegung des Vervielfältigers in § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG mit einem Jahreszins von 5 %\n(vgl. BTDrucks 13/5952, S. 40) für die zahlenmäßig häufigsten Fälle der Eigentumswohnungen und Ein- und Zweifamilienhäuser von einer im Vergleich zu den tatsächlichen Verhältnissen im Regelfall zu hohen Kapitalverzinsung ausgeht (vgl. Kleiber, in:\nKleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Aufl., 2002,\n§ 11 WertV Rn. 14 ff.; Moench/Höll, a.a.O., S. 56; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/\nPahlke, a.a.O., § 12 Rn. 440), führt seine Methode im Durchschnitt zu Werten, die\nunter dem Verkehrswert liegen.\n\n Dieses Ergebnis wird durch das vorliegende Zahlenmaterial untermauert. Eine              142\nKaufpreisuntersuchung aus dem Jahre 1998 weist das Verhältnis von erbschaftsteuerlichem Grundbesitzwert und tatsächlich bezahltem Kaufpreis mit durchschnittlich\n51 % aus (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., Abschnitt I Rn. 7 a;\nDrosdzol, DStZ 2001, S. 689 <691>; Bericht der vom Bundesministerium der Finanzen eingesetzten Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung vom 29.\nMai 2000, abzurufen unter www.bundesfinanzministerium.de, S. 11; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 138 BewG Rn. 27). Im Übrigen bewegen sich auch die sonst in der Literatur genannten Werte in dieser Größenordnung (vgl. Thiel, DB 1997, S. 64 <66>: 53\n\n\n                                         34/51\n\n%; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a.a.O., § 12 Rn. 202: 50 %; Drosdzol/\nDrews, Handbuch für die Bewertung der Grundstücke und der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe, 2. Aufl., 2001, S. 14: ca. 50 %; Kreutziger/Schaffner, a.a.O.,\n§ 146 Rn. 1: 51 %; Felix, ZEV 1996, S. 410 <411>: 48 %; Halaczinsky, in: Simon/\nCors/Halaczinsky/ Teß, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 5. Aufl., 2003, J.4\nRn. 43: in der Regel gut 50 %; ders., in: Rössler/Troll, BewG, Stand Dezember 2005,\n§ 146 Rn. 9: 52 %, wobei der Wert in Erbschaftsteuerfällen wohl höher liege; zu höheren Werten für Berlin kommen Haegert/Maiterth, StuW 2002, S. 248 ff.).\n\n  (2) Auch der Befund, dass die Ergebnisse der Bewertung bebauter Grundstücke                143\nnach § 146 BewG zu einer großen Streubreite im Vergleich zum gemeinen Wert führen, folgt schon ohne Zahlenmaterial aus einer Analyse der Regelungskonzeption\n(vgl. Knobel, a.a.O., Vor §§ 138 ff. BewG Rn. 35; Drosdzol/ Drews, a.a.O., § 146 Rn.\n49). Er ergibt sich bereits anhand eines Vergleichs der gesetzlichen Regelung mit\nden anerkannten Verfahren zur Verkehrswertermittlung und liegt in der Wahl eines\neinheitlichen Vervielfältigers von 12,5 für alle bebauten Grundstücke begründet. Dieser Wert wird lediglich durch die Alterswertminderung und den Zuschlag für Ein- und\nZweifamilienhäuser abgewandelt, woraus rechnerisch eine Bandbreite von 9,375 bis\n15 folgt (vgl. Weinmann, ZEV 1997, S. 41 <46 f.>).\n\n  Demgegenüber weist schon die so genannte Maklermethode als ein vereinfachtes               144\nErtragswertverfahren je nach Lage und Alter für Renditeobjekte Vervielfältiger zwischen 8 und 22, bei guten Ortslagen auch bis zu 24 aus (vgl. Halaczinsky, in: Simon/\nCors/Halaczinsky/Teß, a.a.O., J.4 Rn. 25; Meincke, ErbStG, a.a.O., § 12 Rn. 119;\nWeinmann, a.a.O.; zum so genannten Rohmietenverfahren bereits Höll, DB 1993, S.\n2053 <2056>). Noch weitaus differenzierter geht das Ertragswertverfahren gemäß\n§§ 15 ff. der Wertermittlungsverordnung (WertV) vor, deren Grundsätze beim Nachweis des Verkehrswerts nach § 146 Abs. 7 BewG zu beachten sind (vgl. Halaczinsky,\nin: Rössler/Troll, a.a.O., § 145 Rn. 24 a). Dies zeigt, wie grob die gesetzliche Regelung vereinfacht, insbesondere indem sie nahezu (vgl. § 146 Abs. 5 BewG) keine\nRücksicht auf die unterschiedlichen Grundstücksarten nimmt und die regionalen Unterschiede der Grundstücksmärkte gänzlich unberücksichtigt lässt (vgl. Wolf, DStR\n1997, S. 349 <352>; Sproß, DStZ 1997, S. 525 <528>; Seer, StuW 1997, S. 283\n<290>; Noll, DStR 2002, S. 1699 <1702>; Weinmann, Das neue Erbschaftsteuerrecht 1997, 1997, Rn. 116; ders., ZEV 1997, S. 41 <47>; Christoffel, in: Christoffel/\nGeckle/Pahlke, a.a.O., § 12 Rn. 439; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 10). Es ist daher offensichtlich, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für bebaute Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im Verhältnis zum gemeinen Wert\nführen muss.\n\n Dass diese Streuung – unabhängig vom durchschnittlichen Wertniveau - weitreichend ist, ist im Schrifttum unbestritten (vgl. Bach/Bartholmai, Perspektiven der Vermögensbesteuerung in Deutschland, 2002, S. 45; Viskorf, in: Viskorf/Glier/ Hübner/\nKnobel/Schuck, a.a.O., Vor § 12 ErbStG Rn. 13; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/\n\n\n                                          35/51\n\nPahlke, a.a.O., § 12 Rn. 202; Drosdzol/Drews, a.a.O., § 146 BewG Rn. 49; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 10; Gürsching/ Stenger,\na.a.O., § 138 BewG Rn. 27 und § 146 BewG Rn. 54) und wird durch die vorliegenden\nempirischen Untersuchungen bestätigt. So zeigt die bereits zitierte Kaufpreisuntersuchung zum einen, dass der Durchschnittswert bereits je nach Art des bebauten\nGrundstücks variiert. Zum anderen ergibt sich aus ihr, dass die zu diesen Durchschnittswerten führenden Einzelwerte wiederum eine große Streubreite aufweisen,\ndie von unter 20 % bis über 100 % der gemeinen Werte reicht (vgl. die Ergebnisse\nder Kaufpreisuntersuchung 1998 bei Moench, a.a.O.). Die große Streuung spiegelt\nsich weiterhin in der auf den Berliner Grundstücksmarkt der Jahre 1996 bis 1999\nbeschränkten Untersuchung sowohl für Mietwohngrundstücke als auch für Ein- und\nZweifamilienhäuser wider (vgl. Haegert/Meiterth, StuW 2002, S. 248 <252, 255>;\nvgl. weiter zu Hamburg den Erfahrungsbericht von Strahl, Kölner Steuerdialog 1997,\n11253 <11258 f.>).\n\n Gestützt werden diese Ergebnisse zudem durch Ermittlungen der bayerischen Finanzverwaltung (vgl. Bayerischer Oberster Rechnungshof, Jahresbericht 1999, S.\n125, Fußnote 5). Nach diesen reichte die Bandbreite der Durchschnittswerte untergliedert nach Regionen von 50 % in Niederbayern bis 75 % im S-Bahnbereich von\nMünchen (ohne die Stadt und den Landkreis München).\n\n (3) Hinzu kommt, dass die Bewertungsvorschriften in Gebieten mit hohen Grundstückspreisen - vor allem in Ballungsräumen - in großem Umfang dazu führen, dass\ndie aufstehenden Gebäude regelmäßig keinerlei Auswirkung auf den Steuerwert haben. Denn allein der Wert von Grund und Boden übersteigt hier das 12,5fache der\n(erzielbaren) Jahresmiete, so dass die Mindestwertregelung des § 146 Abs. 6 BewG\neingreift, wonach der Grundbesitzwert jedenfalls 80 % des Bodenrichtwerts (vgl.\n§ 145 Abs. 3 BewG) beträgt. Man spricht insoweit von \"Mindestwertgebieten\" (vgl.\nViskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, a.a.O., Vor § 12 ErbStG Rn. 17 und\n29; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., Abschnitt II.1 Rn.31; Wolf,\nDStR 1997, S. 349 <350>; Sproß, DStZ 1997, S. 525 <528 f.>; Gürsching/Stenger,\na.a.O., § 146 Rn. 56.2; Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 146 Rn. 9; Meincke,\nErbStG, a.a.O., § 12 Rn. 119; Wolf, DStR 1997, S. 349 <350>). Empirisch bestätigt\nwird das durch Zahlenmaterial für Berlin, aus dem hervorgeht, dass größere Grundstücke mit Ein- und Zweifamilienhäusern in West-Berlin in weit über 90 % der Fälle\nzum Mindestwert bewertet wurden (vgl. Haegert/Meiterth, a.a.O., S. 255).\n\n  cc) Wie schon beim Betriebsvermögen zeigt sich auch bei bebauten Grundstücken,        148\ndass der gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der Bewertungsebene in unauflösbarem Widerspruch zu den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Vorgaben steht.\n\n (1) Im Anschluss an den Erbschaftsteuerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts         149\n(BVerfGE 93, 165) hatte der Gesetzgeber ursprünglich von der Einheitsbewertung zu\neinem Wohn-/ Nutzflächenverfahren übergehen wollen. Denn das Ertragswertverfah-\n\n\n\n                                        36/51\n\nren führe laut Wissenschaftlichem Beirat beim Bundesministerium der Finanzen nur\nbei Mietobjekten mit vier oder mehr Mietwohnungen zu einigermaßen befriedigenden\nErgebnissen (vgl. BRDrucks 390/96, S. 44 f.). Abweichend hiervon entschied der Gesetzgeber sich jedoch schließlich für das vereinfachte Ertragswertverfahren.\n\n Damit verfolgte er auch Lenkungszwecke, denn er wollte durch eine niedrige Erbschaftsbesteuerung Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen und die Bauund Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Ansonsten müssten die fehlenden privaten Investitionen zur Sicherstellung der Grundversorgung der Bevölkerung mit\nWohnraum mit öffentlichen Geldern finanziert werden. Im Übrigen solle verhindert\nwerden, dass wegen hoher Erbschaftsteuern die Beleihung von Grundstücken auf eine neue Bewertungsbasis gestellt werde. Deshalb sei das Ertragswertverfahren daran ausgerichtet, dass im Durchschnitt 50 % des Kaufpreises erreicht würden (vgl.\nBTDrucks 13/5952, S. 27 f.).\n\n (2) Die durch den Einheitsvervielfältiger von 12,5 erzeugte gravierende Streubreite       151\nder Bewertungsergebnisse und die sich daraus ergebenden Unterschiede in der erbschaftsteuerlichen Behandlung weisen jedoch keinen Bezug zu dem vom Gesetzgeber mit der Regelung beabsichtigten Lenkungszweck auf, der ausdrücklich das\nGrundvermögen insgesamt begünstigen will.\n\n In nicht seltenen Fällen ergibt das vereinfachte Ertragswertverfahren entgegen diesem Lenkungszweck Werte, die über dem Verkehrswert liegen. Die Betroffenen können dann gemäß § 146 Abs. 7 BewG lediglich die Herabsetzung auf 100 % des Verkehrswerts verlangen, was mit nicht unerheblichen Kosten für ein entsprechendes\nVerkehrswertgutachten verbunden ist, obwohl das Ziel der gesetzlichen Regelungen\nerklärtermaßen bei 50 % des Verkehrswerts liegt (ebenso Jüptner, StuW 2005,\nS. 126 <135>).\n\n Darüber hinaus werden mit dem bebauten Grundstück wirtschaftlich zusammenhängende Schulden gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2, § 12 Abs. 1 ErbStG in\nVerbindung mit § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG im Normalfall mit ihrem Nennwert bewertet.\nDas Zusammenwirken von häufig auftretender Unterbewertung einerseits und Berücksichtigung der Fremdfinanzierung des Grundstücks mit dem Verkehrswert andererseits führt zu einer überproportionalen Entlastung (vgl. Viskorf, in: Viskorf/ Glier/\nHübner/Knobel/Schuck, a.a.O., Vor § 12 ErbStG Rn. 28); trotz positiven Saldos bei\nVergleich der Verkehrswerte von Grundstück und Schuld kann der steuerliche Saldo\nsogar negativ sein, so dass vom begünstigenden Lenkungszweck nicht erfasste Vermögensgegenstände steuerfrei erworben werden können.\n\n Eine relationsgerechte Abbildung der durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit findet bei der vereinfachten Ertragsbewertung mithin nicht statt. Vielmehr haftet\nauch dieser Bewertung Zufälliges und Willkürliches an (vgl. Seer, DStJG Band 22,\n1999, S. 191 <206>; Wolf, DStR 1997, S. 349 <354>; Halaczinsky, in: Rössler/Troll,\na.a.O., § 138 Rn. 7; Meincke, ErbStG, a.a.O., § 12 Rn. 119). Nicht zur Entscheidung\ndes Senats steht, inwiefern diesem Missstand unter Beibehaltung eines Ertragswert-\n\n\n                                          37/51\n\nverfahrens durch ein ausreichend differenziertes System an Vervielfältigern begegnet werden könnte.\n\n dd) Dieser gravierende Mangel bei der Annäherung an den gemeinen Wert ist               155\nschließlich auch nicht als Folge einer zulässigen Typisierung verfassungsrechtlich\nhinnehmbar (a.A. Vorwold, BB 1999, S. 1300 <1302 f.>). Die Verkehrswertermittlung\nvon Grundstücken kann zwar von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin\nnicht exakt zu bestimmenden gemeinen Wert erreichen. Der Gesetzgeber zielte jedoch zum einen mit der vereinfachten Ertragswertmethode nur auf 50 % des gemeinen Werts ab. Zum anderen wird auch dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl\nder Fälle verfehlt, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen. Die § 146\nBewG zugrunde liegende Annahme, es gebe ein typisches bebautes Grundstück (mit\ngeringen Abweichungen beim Alter des Gebäudes und bei Ein- und Zweifamilienhäusern), widerspricht den vielfältigen Gegebenheiten des Immobilienmarktes in Bezug\nauf die Arten von Grundstücken, ihre Lage, ihren Zustand und die Restnutzungsdauer der aufstehenden Gebäude. Der Gesetzgeber hat sich daher nicht am typischen\nLebenssachverhalt orientiert.\n\n  ee) Keiner abschließenden Prüfung und Entscheidung bedarf deshalb die Frage, ob        156\nder Gesetzgeber das auf der Bewertungsebene verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter\nGrundstücke nur auf der Basis hälftiger Verkehrswerte mit Erbschaftsteuer zu belasten, verfassungsrechtlich zulässig auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung - etwa im Wege einer eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach\nder bebaute Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen Werts zum Ansatz kommen -\nhätte erreichen können.\n\n Nach Auffassung des Gesetzgebers sind bei der Besteuerung von Grundvermögen             157\ndessen Besonderheiten belastungsmindernd zu berücksichtigen, wie zum Beispiel\ngeringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlichrechtliche Auflagen, die zusätzliche Belastung durch Grundsteuer und die Auswirkungen des Bewertungsniveaus auf die Höhe der Mieten (vgl. BTDrucks 13/5952, S.\n27 f.). Jedenfalls soweit sich diese Besonderheiten regelmäßig auch in den Marktpreisen abbilden, scheiden sie als Rechtfertigung für Verschonungsregelungen aber\nschon im Ansatz aus (vgl. BVerfGE 41, 269 <283>; Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/\nKnobel/ Schuck, a.a.O., Vor § 12 ErbStG Rn. 13; für Betriebsvermögen vgl. Bareis,\nDB 1996, S. 1153 <1157>; Seer, DStJG Band 22, 1999, S. 191 <212>).\n\n Mit den Belangen der Bau- und insbesondere Wohnungswirtschaft hat der Gesetzgeber hingegen gewichtige Gemeinwohlgründe angeführt. Insbesondere bei der Zurverfügungstellung ausreichenden Wohnraums handelt es sich um einen überragenden Gemeinwohlbelang, ist damit doch ein existenzielles Grundbedürfnis\nangesprochen. Diese Gründe erscheinen daher grundsätzlich geeignet, Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen; die Frage, in welchem Umfang eine\nauf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich zulässig wäre, kann aber hier offen\n\n\n\n                                         38/51\n\nbleiben.\n\n  c) Bei den der Sonderbewertung (§ 147 BewG) unterliegenden bebauten Grundstücken, für die eine übliche Miete nicht ermittelt werden kann, bewirkt die Übernahme\nder Steuerbilanzwerte für die aufstehenden Gebäude ebenfalls schon auf der Bewertungsebene einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Dass diese Methode zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen führen würde, hatte auch der Gesetzgeber\nanfänglich gesehen und den Steuerbilanzwertansatz für Gebäude abgelehnt, weil er\nauf den historischen Anschaffungskosten beruhe und Wertsteigerungen unberücksichtigt lasse. Bei bebauten Grundstücken hänge es meist vom Alter ab, ob der Steuerbilanzwert höher oder niedriger als der nach einem typisierenden Bewertungsverfahren errechnete Wert sei. Die Wertrelation zu anderem Vermögen werde nicht\nrealitätsgerecht abgebildet. Auch sei es gleichheitswidrig, bei privatem Grundbesitz\nnach typisierenden Werten des Grundvermögens, bei bilanzierenden Kaufleuten und\nFreiberuflern aber nach ertragsteuerlichen Buchwerten zu besteuern (vgl. BRDrucks\n390/96, S. 45 f.).\n\n Trotz dieser zutreffenden Erwägungen hat der Gesetzgeber sich dann jedoch für          160\nden Steuerbilanzwertansatz entschieden. Dieser verzichtet aber von vornherein auf\neine für eine gleichmäßige Lastenverteilung geeignete Wertfindung (vgl. Thiel, DB\n1997, S. 64 <67>) und führt zu bloßen, nicht durch Typisierung und Pauschalierung\ngerechtfertigten Zufallswerten für die Gebäude (vgl. Seer, DStJG Band 22, 1999, S.\n191 <206>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt II.1\nRn. 83; Wolf, DStR 1997, S. 349 <353>; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 11 f.; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 146 BewG Rn. 54 und\n§ 147 BewG Rn. 30.15; Kreutziger/Schaffner, a.a.O., § 147 Rn. 1; Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a.a.O., J.5 Rn. 7; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2.\nAufl., 2003, S. 892; a.A. Vorwold, a.a.O., S. 1303).\n\n d) Für die Vorschrift des § 149 BewG (Grundstücke im Zustand der Bebauung) gilt        161\ndas zu bebauten Grundstücken und zur Sonderbebauung Gesagte entsprechend.\nAuch insoweit fehlt es an einer dem Gebot der Folgerichtigkeit entsprechenden Ausgestaltung der erbschaftsteuerlichen Bewertung.\n\n  e) Die in § 148 BewG geregelte Bewertung von Erbbaurechten und mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken, auf die der in der Vorlagefrage genannte § 12 Abs. 3\nErbStG verweist, ist ebenfalls mit dem Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar.\n\n Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks wird schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6 bestimmt, ohne dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder das Fehlen einer\nHeimfallentschädigung berücksichtigt oder die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt\nwerden (vgl. Bauer, INF 1998, S. 353 <354>). Das führt dazu, dass in einer Vielzahl\nvon Fällen sowohl bei der Bewertung des Grundstücks als auch der des Erbbau-\n\n\n                                        39/51\n\nrechts teils zugunsten des Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen\nWert abgewichen wird (vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 148 Rn. 5; Kreutziger/Schaffner, a.a.O., § 148 Rn. 2; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <692>). Die steuerliche Lastenverteilung zwischen Erbbauberechtigtem und –verpflichtetem ist unausgewogen (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., Abschnitt II.1\nRn. 98 a; Albrecht, DStR 1998, S. 147 <150>; Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a.a.O., J.6 Rn. 6; Fromm, DStR 2000, S. 1002 f.; Heidemann/Ostertun,\nZEV 2002, S. 335; vgl. auch BRDrucks 229/01, S. 15).\n\n  Zu dieser Erkenntnis ist auch der Gesetzgeber gelangt. Denn im Entwurf der Bundesregierung vom 25. September 2006 für das Jahressteuergesetz 2007 wird ausgeführt, die jetzige Regelung führe insbesondere bei kurzen Restlaufzeiten zu nicht vertretbaren Bewertungsergebnissen (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 87). Dem soll\nabgeholfen werden, indem ab 1. Januar 2007 grundsätzlich dem Erbbauverpflichteten der Wert von Grund und Boden und dem Erbbauberechtigten der Wert des Gebäudes zugerechnet werden sollen; bei Restlaufzeiten des Erbbaurechts von weniger als 40 Jahren und fehlender Heimfallentschädigung ist vorgesehen, dass der\nGebäudewert abhängig von der Restlaufzeit anteilig auf den Erbbauberechtigten und\nden Erbbauverpflichteten entfällt (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 34 f., 87).\n\n Das bis Ende 2006 geltende Konzept des Gesetzgebers, lediglich in der Addition          165\nder Werte von Erbbaurecht und belastetem Grundstück den Wert des entsprechend\nbebauten Grundstücks zu erreichen (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 42), geht fehl. Erbbaurecht und Eigentum am Grundstück fallen typischerweise auseinander, so dass\nim Erb- oder Schenkungsfall nur ausnahmsweise beide übergehen werden. Notwendig ist deshalb eine Bewertung, die jede der beiden Vermögenspositionen in den\nBlick nimmt und in ihrer Wertrelation zu anderen Vermögensgegenständen möglichst\nrealitätsgerecht abbildet. Dem genügt § 148 BewG in seiner bisherigen Fassung\nnicht, so dass auch diese Bewertungsvorschrift zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen führt.\n\n f) Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute Grundstücke (§ 145      166\nBewG) der Anforderung, die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht mehr.\n\n aa) Zwar ist verfassungsrechtlich unbedenklich, dass sie sich mit einem generellen      167\nProzentanteil vom Bodenrichtwert direkt am gemeinen Wert orientiert, weil auf diese\nWeise eine relationsgerechte Ermittlung der Bemessungsgrundlage ermöglicht wird.\nAuch das wegen des vorsichtigen Ansatzes der Bodenrichtwerte durchschnittlich erreichte Bewertungsniveau von rund 70 % der Verkehrswerte (vgl. Moench, Erbschaftund Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt I Rn. 7 a und Abschnitt II.1 Rn. 31;\nDrosdzol, DStZ 2001, S. 689 <691>; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 9 und 11; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 138 Rn. 27 und § 145\nBewG Rn. 8; Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 145 Rn. 22; Kreutziger/Schaffner, a.a.O., § 145 Rn. 19) erscheint als Ergebnis einer typisierenden Bewertung und\n\n\n\n                                         40/51\n\nmit Blick auf den bei Grundbesitz bestehenden, oben unter C. II. 2. a) beschriebenen\nWertkorridor verfassungsrechtlich hinnehmbar.\n\n bb) Aufgrund der durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG angeordneten, bis Ende 2006 geltenden Festschreibung der Wertverhältnisse auf den\n1. Januar 1996 entspricht die Bewertung jedoch zumindest aktuell nicht mehr den\nVorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG. Denn der Gesetzgeber verfehlt damit den aus dem\nGleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte\nrealitätsgerechte Bewertung sicherzustellen (vgl. BVerfGE 93, 165 <173, 176 f.>).\nKeiner Entscheidung bedarf dabei vorliegend, welche Festschreibungsfrist als unter\nGleichheitsgesichtspunkten noch akzeptabel anzusehen wäre. Jedenfalls bei Grundbesitzwerten, die auf einen fast elf Jahre zurückliegenden Zeitpunkt fixiert werden, ist\ndie Grenze überschritten, bis zu der von einer strukturell ausreichend gleichheitsgerechten Ausgestaltung ausgegangen werden kann. Denn die Preisentwicklung auf\ndem Grundstücksmarkt führt dazu, dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht\nmehr in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden als auch nicht mehr den Gegenwartswerten anderer Vermögensgegenstände entsprechen.\n\n  Für den Grundstücksmarkt typisch haben die Bodenpreise in den letzten Jahren eine nicht unbeträchtliche, regional unterschiedliche Veränderung erfahren (vgl.\nBRDrucks 229/01, S. 15; Eisele, INF 2002, S. 1 <2>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt II.1 Rn. 4 a; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <695>;\nGürsching/Stenger, a.a.O., § 145 BewG Rn. 8). Das ergibt sich auch aus der Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen im hiesigen Verfahren, nach der\ndie Grundstückspreise vielerorts gefallen sind. Die Erwerber von unbebauten Grundstücken werden daher nicht mehr ihrer durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit entsprechend besteuert, sondern durch die Erbschaftsteuer in ganz unterschiedlichem Umfang belastet, je nachdem, wie sich der Wert des von ihnen erworbenen\nGrundstücks seit 1. Januar 1996 entwickelt hat.\n\n  Damit führt die Wertbemessung zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen             170\n(vgl. Heidemann/Ostertun, ZEV 2002, S. 335 <336>; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689\n<695>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt II.1 Rn. 4 a;\nEisele, INF 2002, S. 1 <2>; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 145 BewG Rn. 8). Die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts (§ 145 Abs. 3 Satz 3\nBewG) kann dem nicht abhelfen. Zum einen beseitigt sie keine Unterbewertungen,\nzum anderen verhindert sie nur, dass die Bewertung den gemeinen Wert übersteigt,\nreduziert den Steuerwert aber lediglich auf 100 %, nicht jedoch auf das durchschnittlich erreichte Bewertungsniveau von rund 70 % der Verkehrswerte.\n\n Ein praktisches Bedürfnis für die langjährige Festschreibung der Wertverhältnisse         171\nnach § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG ist nicht ersichtlich,\n\n\n\n                                          41/51\n\ndenn die Gutachterausschüsse ermitteln die Bodenrichtwerte im Ein- oder Zweijahresturnus (vgl. auch § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB). Es kann also ohne weiteres auf aktuelle Werte zurückgegriffen werden (vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 145\nRn. 23). Das entspricht im Übrigen auch der jüngsten Einschätzung des Gesetzgebers, der dementsprechend ab 1. Januar 2007 die Festschreibung aufgeben und die\nGrundbesitzwerte nach den Wertverhältnissen zum Besteuerungszeitpunkt feststellen lassen will (vgl. Entwurf der Bundesregierung eines Jahressteuergesetzes 2007,\nBTDrucks 16/2712, S. 34 f., 86 f.).\n\n  g) Jedenfalls derzeit genügen die Bewertungsvorschriften für Grundvermögen damit        172\nin allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes und bewirken deshalb bereits auf der Bewertungsebene verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse.\nMithin ist auch die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Grundvermögen in nicht\nmit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbarer Weise ausgestaltet.\n\n  3. Gleiches gilt für die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Das folgt auch hier aus der vom Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Satz 2,\nAbs. 5 Satz 2 ErbStG, § 109 Abs. 1 BewG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte bei gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 BewG zu schätzenden, nicht\nbörsennotierten Anteilen, mit der auf der Bewertungsebene eine folgerichtige tatbestandliche Ausgestaltung der gesetzgeberischen Belastungsunterscheidung verfehlt\nwird.\n\n  a) Bei den zu schätzenden Anteilen führt der Steuerbilanzwertansatz zu Steuerwerten, die im Regelfall deutlich hinter der früheren, bis Ende 1992 angewandten Teilwertbewertung zurückbleiben. Diese Feststellung erschließt sich in ausreichender\nKlarheit aus der Analyse des Bewertungskonzepts, so dass sie keiner weiteren Verifizierung durch empirisch ermittelte Daten bedarf.\n\n Zwar sind nach den gesetzlichen Vorgaben des § 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG - anders          175\nals beim Betriebsvermögen - die Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen. In der Praxis der Finanzbehörden wird das durch das so genannte Stuttgarter Verfahren erreicht, bei dem der Substanzwert des Unternehmens im Wege einer \"Übergewinnmethode\" um einen die Ertragsaussichten des Unternehmens\nausdrückenden Ertragshundertsatz korrigiert wird (vgl. Moench, Erbschaft- und\nSchenkungsteuer, a.a.O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 6).\n\n Dieses nicht auf eine unmittelbare gesetzgeberische Entscheidung zurückgehende           176\nVerwaltungsverfahren dient nach seiner Konzeption aber lediglich der Korrektur des\nSubstanzwerts, der den Ausgangspunkt der Bewertung bildet (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 6; Eisele, in:\nRössler/Troll, a.a.O., § 11 Rn. 49; Moench/Höll, a.a.O., S. 192) und der sich wegen\ndes Steuerbilanzwertansatzes im Durchschnitt erheblich unter dem Verkehrswert bewegt. Trotz dieser Berücksichtigung der Ertragsaussichten werden gleichwohl durch\nden vom Gesetzgeber angeordneten Steuerbilanzwertansatz auch für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften Steuerwerte erzielt, die im Durchschnitt\n\n\n                                         42/51\n\ndeutlich unter dem gemeinen Wert liegen. Das entspricht der weitgehend übereinstimmenden Einschätzung in der Literatur (vgl. Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/ Schuck, a.a.O., § 11 BewG Rn. 32; Christoffel, GmbHR 1993, S. 205 <206>;\nRödder, DB 1993, S. 2137 <2143>; Rid, in: Festschrift für Hans Flick, 1997, S. 531\n<534 f.>; Hübner, DStR 1993, S. 1656 <1657>; Seer, GmbHR 1999, S. 64 <68>; Becker/ Horn, DB 2005, S. 1081; Hülsmann, INF 2001, S. 467 <470>; Jahndorf, StuW\n1999, S. 271 <273>; Bippus, DStZ 1998, S. 225 <229>).\n\n b) Darüber hinaus wirkt sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte - wiederum parallel zum Betriebsvermögen - für die Anteile an Kapitalgesellschaften in ganz unterschiedlicher Art und Weise aus. Diese Folge ist ebenfalls schon im Bewertungskonzept angelegt und kann daher ohne empirisch ermittelte Datenbasis festgestellt\nwerden.\n\n Aufgrund der gesetzlich angeordneten Berücksichtigung der Ertragsaussichten und          178\nder Ausgestaltung dieser Anordnung durch das Stuttgarter Verfahren kann es bei besonders ertragstarken Kapitalgesellschaften zu einem deutlich höheren Steuerwert\nals bei Betriebsvermögen kommen (vgl. Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/\nSchuck, a.a.O., Vor § 12 ErbStG Rn. 42), der in Extremfällen sogar den gemeinen\nWert im Sinne eines Verkehrswerts übersteigt (vgl. Jülicher, in: Troll/ Gebel/Jülicher,\na.a.O., § 12 Rn. 308; Göllert/Ringling, DB 1999, S. 516 <518>). Demgegenüber können anlageintensive, aber ertragschwache Unternehmen sogar noch stärker von der\nÜbernahme der Steuerbilanzwerte profitieren (vgl. Herzig/ Kessler, DStR 1994, Beihefter zu Heft 12, S. 13; Christoffel, GmbHR 1993, S. 205 <207>; Noll, DStR 2002, S.\n1699 <1702>; Jülicher, a.a.O., § 12 Rn. 469).\n\n  Von diesen, vor allem auf die verwaltungsmäßige Umsetzung des § 12 Abs. 2 Satz          179\n1 ErbStG zurückzuführenden Besonderheiten abgesehen gilt auch bei Anteilen an\nKapitalgesellschaften, dass die Gesellschaften in höchst unterschiedlichem Maße in\nder Lage sind, von den Bilanzierungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen. Das bewirkt zwingend eine große Streubreite der Steuerwerte im Verhältnis zu den Verkehrswerten; auf die Ausführungen zum Betriebsvermögen kann insoweit verwiesen\nwerden. Es ist auch nicht erkennbar, dass diese Streubreite durch die verwaltungstechnische Umsetzung der gesetzlichen Bewertungsvorgaben ausgeglichen werden\nkönnte. So baut beispielsweise das Stuttgarter Verfahren auf der im Vergleich zum\ngemeinen Wert strukturell uneinheitlichen Ermittlung des Vermögenswerts auf und\nschreibt sie mithin fort.\n\n  Im Übrigen bestehen die durch den Steuerbilanzwertansatz verursachten Unterschiede nicht nur innerhalb der Gruppe der nicht börsennotierten Gesellschaftsanteile, deren gemeiner Wert durch Schätzung ermittelt werden muss. Vielmehr führt die\nfür sie angeordnete Übernahme der Steuerbilanzwerte auch zu einer großen Kluft\ngegenüber den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften (vgl. Seer, GmbHR 1999,\nS. 64 <68>; Meincke, ErbStG, a.a.O., § 12 Rn. 4), deren Bewertung anhand des\nKurswerts beziehungsweise aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet erfolgt und nach\n\n\n\n                                         43/51\n\nübereinstimmender Einschätzung im Schrifttum darum im Regelfall zu deutlich höheren Werten führt (vgl. Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., Vor\n§ 12 ErbStG Rn. 42 f.; Becker/Horn, DB 2005, S. 1081; Moench, Erbschaft- und\nSchenkungsteuer, a.a.O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 28; Jülicher, a.a.O., § 12\nRn. 306; Binz/Sorg, DStR 1994, S. 993; Flick, DB 1997, S. 844 <845>; Hülsmann,\nINF 2001, S. 467 <470>; Jahndorf, StuW 1999, S. 271 <273>; Moench/Höll, a.a.O.,\nS. 190; Piltz, ZEV 1997, S. 61).\n\n  c) Die eine gleichheitsgerechte Annäherung an den gemeinen Wert strukturell verfehlende Bewertung ist nicht durch Vereinfachungserwägungen (vgl. dazu BTDrucks\n12/1108, S. 36; BRDrucks 522/91, S. 36) zu rechtfertigen. Denn der gesetzlichen\nUmsetzung der Belastungsentscheidung fehlt aufgrund der Streubreite der Ergebnisse sowohl die Ausrichtung an der steuerlichen Leistungsfähigkeit als auch die Folgerichtigkeit. Insoweit kann auf die entsprechenden Ausführungen beim Betriebsvermögen Bezug genommen werden.\n\n  Typisierungserwägungen sind ebenfalls nicht zur Rechtfertigung des Steuerbilanzwertansatzes geeignet. Dies gilt umso mehr, als der Gesetzgeber für die Anteile an\nKapitalgesellschaften das Bewertungsziel des gemeinen Werts selbst festgelegt hat,\nseine Erreichung für den typisierten Regelfall dann jedoch durch die Übernahme der\nSteuerbilanzwerte verhindert. Denn die Struktur der Steuerbilanzwerte mit der Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven bewirkt, dass der Verkehrswert der Vermögenssubstanz nur in Ausnahmefällen abgebildet wird. Das stellt sich als Verzicht auf einen\nsach- und systemadäquaten Bewertungsmaßstab dar (vgl. Hübner, DStR 1993, S.\n1656 <1657>), weil die Bewertung auf realitätsfernen Ausgangsparametern beruht\n(vgl. Hübner, ZEV 1998, S. 83 <84>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer,\na.a.O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 6) und das Bewertungsziel daher systembedingt regelmäßig verfehlt wird (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer,\na.a.O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 28; Bippus, DStZ 1998, S. 225 <229>; Hülsmann, INF 2001, S. 467 <470>).\n\n  Dieser Befund ist unmittelbar auf die gesetzlich angeordnete Maßgeblichkeit des         183\nSteuerbilanzwerts und nicht auf eine lediglich fehlerhafte verwaltungsmäßige Umsetzung der gesetzlichen Vorgaben (so aber Daragan, ZErb 2003, S. 11 <12>) zurückzuführen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass eine Korrektur der durch die Steuerbilanzwerte verursachten Verwerfungen mittels eines typisierenden und damit\npraktikablen Verwaltungsverfahrens, wie beispielsweise des Stuttgarter Verfahrens,\nerreicht werden könnte.\n\n  d) Da die Schätzung des gemeinen Werts das in der Praxis vorherrschende Bewertungsverfahren ist, schlägt die aus dem Steuerbilanzwertansatz resultierende Verfassungswidrigkeit auf das gesamte Bewertungsgefüge auch bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften durch. Wie beim Betriebsvermögen haftet der Bewertung Zufälliges\nund Willkürliches an. Eine Ermittlung von Werten, die die Wertverhältnisse in ihrer\nRelation realitätsgerecht abbilden, findet nicht statt (vgl. Hübner, DStR 2001, S. 2193\n\n\n\n                                         44/51\n\n<2195>; Bippus, DStZ 1998, S. 225 <229>; Hülsmann, INF 2001, S. 467 <470>; Moench/Höll, a.a.O., S. 190).\n\n  Die Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften führt allein deshalb zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen. Daher kann dahinstehen, ob die Gesamtentlastung unter Berücksichtigung der Verschonungsnormen auf der zweiten Ebene\nder Bemessungsgrundlagenermittlung (§ 13 a ErbStG) und beim Steuersatz (§ 19 a\nErbStG) wegen des Entlastungsumfangs eine verfassungswidrige Besserstellung der\nErwerber solcher Anteile an Kapitalgesellschaften, die von allen Begünstigungen erfasst werden, gegenüber Erwerbern nicht begünstigten Vermögens bewirkt.\n\n  Keiner Entscheidung bedarf auch die Frage, ob es - wie das vorlegende Gericht         186\nmeint (ebenso Spitzbart, a.a.O., S. 196, 202 f.; Meincke, ZEV 2002, S. 493 <495>;\nHübner, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., § 13 a ErbStG Rn. 62) - verfassungsrechtlich zu beanstanden ist, dass das Gesetz für die Anwendung der Begünstigungen in §§ 13 a, 19 a ErbStG eine Beteiligungsquote des Erblassers oder\nSchenkers von mehr als 25 % fordert (§ 13 a Abs. 4 Nr. 3, § 19 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 3\nErbStG). Der Gesetzgeber war der Auffassung, mit dieser Beteiligungsgrenze typisierend missbräuchlichen Gestaltungen entgegenwirken zu können, weil eine solche\nMindestbeteiligung darauf hinweise, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die\nGesellschaft eingebunden sei und nicht nur als Kapitalanleger auftrete (vgl.\nBRDrucks 171/95, S. 157 f.). Das erscheint nicht unplausibel. Denn erst eine Beteiligung von mehr als einem Viertel gewährt die Sperrminorität bei satzungsändernden\nBeschlüssen nach dem Aktiengesetz und dem GmbH-Gesetz (§ 179 Abs. 2 Satz 1\nAktG, § 53 Abs. 2 GmbHG).\n\n  Indem der Gesetzgeber allein auf die Beteiligung des Erblassers oder Schenkers        187\nabhebt, hat er diesen Anknüpfungspunkt auch nicht aus dem Blick verloren. Immerhin stellt er so den Gleichlauf zwischen Betriebsvermögen und den ihm gleichgestellten Anteilen an Kapitalgesellschaften her, spielt es doch beim Betriebsvermögen für\ndie Begünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG ebenfalls keine Rolle, ob durch Erbfall\noder Schenkung eine Aufteilung auf mehrere Eigentümer - mit dann gegebenenfalls\ngeringeren Anteilsquoten - erfolgt. Begünstigungsgrund ist die Qualifikation als Betriebsvermögen in der Hand des Erblassers oder Schenkers mit der Zielsetzung, eine\nBetriebsfortführung zu ermöglichen und Investitionsanreize zu setzen. Nicht wesentlich anders dürfte die Situation bei unternehmerischen Einfluss indizierenden Anteilen an Kapitalgesellschaften sein; dies gilt selbst dann, wenn durch die erb- oder\nschenkweise Übertragung eine Zersplitterung erfolgt, zumal der Nachversteuerungsvorbehalt der § 13 a Abs. 5, § 19 a Abs. 5 ErbStG besteht.\n\n 4. Schließlich verstößt auch die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die aus dem Gleichheitssatz folgenden Anforderungen und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sind.\n\n  a) Während für die Bewertung von Wohnteil und Betriebswohnungen land- und             189\nforstwirtschaftlicher Betriebe gemäß § 143 Abs. 1 BewG die Bewertungsvorschriften\n\n\n                                        45/51\n\nfür das Grundvermögen gemäß §§ 146 bis 150 BewG gelten, die sich am gemeinen\nWert als Wertkategorie orientieren, ist für den Betriebsteil der Ertragswert als Bewertungsziel vorgegeben. An dieser der früheren Einheitsbewertung des Betriebsteils\nzugrunde liegenden Konzeption (vgl. BVerfGE 41, 269 <280>; 93, 165 <176>) hat\nder Gesetzgeber auch durch die gesetzliche Neuregelung im Jahre 1996 nichts geändert (vgl. BTDrucks 390/96, S. 44). So verweist § 142 BewG in seinem Absatz 1\nausdrücklich auf die für die frühere Rechtslage maßgebliche Bewertungsvorschrift\ndes § 36 BewG und bestimmt als Wert des Betriebsteils entweder standardisierte Ertragswerte in Absatz 2 oder den Einzelertragswert nach Absatz 3, der sich gemäß\n§ 142 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem 18,6fachen des Reinertrags des Betriebs ergibt.\n\n  Dass die Bewertung des Betriebsteils nicht am Wertmaßstab des gemeinen Werts,           190\nsondern am Ertragswert ausgerichtet ist, stellt einen Verstoß gegen die Pflicht des\nGesetzgebers zur folgerichtigen Ausgestaltung der Belastungsentscheidung dar und\nist deswegen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Denn mit dem Bewertungsziel des\nErtragswerts als eigenständiger Wertkategorie neben dem gemeinen Wert wird bereits strukturell eine Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der\nLeistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich aufgrund der der\nErbschaftsteuer zugrunde liegenden gesetzgeberischen Konzeption gerade nach\ndem bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, nicht\naber allein nach dem vermittels der Vermögenssubstanz erzielbaren Ertrag bemisst\n(vgl. oben C. I. 3.). Hiervon zu unterscheiden - und beim Betriebsteil des land- und\nforstwirtschaftlichen Vermögens nicht vorgesehen - sind bloße Ertragswertmethoden, die für bestimmte Vermögensarten gegebenenfalls zur typisierenden Ermittlung\ndes gemeinen Werts herangezogen werden können. Als erbschaftsteuerliche Verschonungsmaßnahme ist die Wahl des Ertragswerts als Wertmaßstab jedoch ungeeignet, weil sie bereits auf der Bewertungsebene ansetzt und so eine in ihrer Relation\nrealitätsgerechte Erfassung der Vermögenswerte von vornherein verhindert.\n\n b) Für die Bewertung von Wohnteil und Betriebswohnungen bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gilt das beim Grundvermögen zu §§ 146, 147 BewG Gesagte\nentsprechend. Die dort festgestellten verfassungsrechtlichen Mängel führen auch\nhier schon auf der Bewertungsebene zu Verstößen gegen den Gleichheitssatz.\n\n  c) Hinzu kommt, dass der Wert der mit dem Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden nicht in entsprechendem Umfang gekürzt wird, obwohl der\nsich aus Betriebsteil, Wohnteil und Betriebswohnungen zusammensetzende Grundbesitzwert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (§ 144 BewG) im Durchschnitt\nlediglich rund 10 % des Verkehrswerts erreicht. Diese Verhältniszahl hat das Bundesministerium der Finanzen in der mündlichen Verhandlung vor dem vorlegenden\nGericht bestätigt und in seiner ergänzenden Stellungnahme gegenüber dem Bundesverfassungsgericht anhand der im agrarpolitischen Bericht der Bundesregierung aus\ndem Jahre 2001 dargestellten Erhebungen untermauert. Auch in der Literatur wird\n- soweit ersichtlich einhellig - von ihr ausgegangen (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 13 a Rn. 30; Engel, DStZ 2003, S. 75; ders.,\n\n\n                                         46/51\n\nin: Leingärtner, a.a.O., Kap. 96, Rn. 11). Eine Kürzung der Schulden kommt nur gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG in Betracht, wenn der Erwerber neben dem niedrigen\nland- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert noch in den Genuss der Vergünstigungen des § 13 a ErbStG (Freibetrag und Bewertungsabschlag) kommt. Er kann\nsich den ungekürzten Schuldenabzug jedoch erhalten, indem er gemäß § 13 a Abs. 6\nErbStG auf diese Vergünstigungen verzichtet.\n\n  Der Abzug der Schulden mit ihrem Verkehrswert führt zu einem überproportionalen      193\nVerrechnungs- oder Begünstigungseffekt, durch den der \"Nettowert\" des land- und\nforstwirtschaftlichen Vermögens im Vergleich zu mit dem gemeinen Wert bewerteten\nVermögen weiter abgesenkt wird. Außerdem kann es zu einem Schuldenüberhang\nkommen. Es liegt auf der Hand, dass bei einem Wertansatz von 10 % des Verkehrswerts für das landwirtschaftliche Vermögen die mit ihrem Nennwert zu berücksichtigenden Schulden häufig den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert übersteigen, mithin erbschaftsteuerlich ein negativer Saldo entsteht, obwohl sich bei\nBetrachtung der Verkehrswerte von Betrieb und Schulden ein positiver Saldo ergibt\n(vgl. Bundesministerium für Verbraucherschutz, Ernährung und Landwirtschaft, Ernährungs- und agrarpolitischer Bericht der Bundesregierung 2003, S. 127, Tabelle\n38, wonach die Geldschulden durchschnittlich rund 16 % des aktiven Bilanzvermögens der landwirtschaftlichen Haupterwerbsbetriebe betragen). Dann aber können\nandere Vermögensgegenstände ganz oder teilweise erbschaftsteuerfrei erworben\nwerden, die vom Begünstigungszweck der Regelungen nicht erfasst sind und für die\ndie Entlastung nicht auf einer erkennbaren Entscheidung des Gesetzgebers beruht.\n\n  d) Aufgrund dieser umfassenden Mängel auf der Bewertungsebene kann zum einen         194\ndahinstehen, ob die geltenden Bewertungsvorschriften für den Betriebsteil land- und\nforstwirtschaftlicher Betriebe auch deswegen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sind,\nweil die im Regelfall des § 142 Abs. 2 BewG ermittelten standardisierten Ertragswerte in den alten Bundesländern wie beim land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert insgesamt durchschnittlich nur etwa 10 % des gemeinen Werts erreichen (vgl.\nEngel, DStZ 2003, S. 75 <76>; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 142 Rn. 20; beide weisen für die neuen Bundesländer deutlich höhere Verhältniszahlen von durchschnittlich rund 25 % bzw. 40 % bis 50 % aus).\n\n  Selbst wenn der Gesetzgeber eine verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende         195\nBewertung anordnen und das Ergebnis, dass der Betriebsteil nur mit einem geringen\nBruchteil des gemeinen Werts berücksichtigt würde, auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung durch spezielle Verschonungsnormen erreichen\nwürde, wäre eine Rechtfertigung durch die derzeit erkennbaren Lenkungsziele zweifelhaft. Der Gesetzgeber wollte bei der gesetzlichen Regelung des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerts nach §§ 138, 140 bis 144 BewG Überbewertungen\nvermeiden und Ertragsunsicherheiten berücksichtigen (vgl. BRDrucks 390/96, S. 44,\n49; BTDrucks 13/5952, S. 27 f.). Die Gefahr der Überbewertung tritt im derzeitigen\nRegelungskonzept insbesondere dadurch ein, dass trotz Ertragsunsicherheiten feste\nErtragswerte für einen künftigen, mehrere Jahre umfassenden Zeitraum bestimmt\n\n\n                                        47/51\n\nsind. Dem wäre mit einer Bewertung in Annäherung an den gemeinen Wert aber ohnehin weitgehend abgeholfen. Soweit in der Gesetzesbegründung auf die Gemeinwohlbindung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens abgestellt wird (vgl. BT-Drucks 13/5952, S. 27), ist schon nicht erkennbar, inwieweit diese sich nicht bereits\nim gemeinen Wert abbildet.\n\n  Zum anderen bedarf auch das Ineinandergreifen der Bewertungsregeln mit den               196\nSteuerverschonungsnormen der §§ 13 a, 19 a ErbStG keiner vertieften Prüfung. Bereits der Ansatz des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerts nach § 12\nAbs. 3 ErbStG in Verbindung mit § 138 Abs. 2, §§ 140 bis 144 BewG und die Privilegierungen des § 13 a ErbStG (sachbezogener Freibetrag und Bewertungsabschlag)\nbewirken zusammen, dass der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen\nim Wege von Erbschaft oder Schenkung in der Regel keine Steuer mehr auslöst. Das\nBundesministerium der Finanzen hat in seiner ergänzenden Stellungnahme ausgeführt, eine Überprüfung anhand der Angaben über die Testbetriebe im agrarpolitischen Bericht der Bundesregierung aus dem Jahre 2001 habe ergeben, dass sich in\nden Fällen, in denen ausschließlich Betriebe der Land- und Forstwirtschaft übertragen würden, keine festzusetzende Erbschaftsteuer mehr ergebe. Das entspricht\nauch der Einschätzung in der Literatur (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und\nSchenkungsteuer, a.a.O., § 13 a Rn. 30; Engel, DStZ 2003, S. 75 <76>; Hübner, in:\nViskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, a.a.O., § 13 a Rn. 57; Moench/Höll, a.a.O.,\nS. 175).\n\n  Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollte durch die Erstreckung der Begünstigungen des § 13 a ErbStG auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe der Generationenwechsel erleichtert und sichergestellt werden, dass Kleinbetriebe und bäuerliche Familienbetriebe regelmäßig nicht durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer\nbelastet werden und größere Betriebe eine deutliche Reduzierung der Steuerlast erfahren (vgl. BRDrucks 390/96, S. 44). Aus den Auswertungen des agrarpolitischen\nBerichts der Bundesregierung durch das Bundesministerium der Finanzen ergibt sich\njedoch, dass sogar beim Erwerb eines Betriebs mit einem Gewinn von mehr als\n100.000 Euro pro Jahr, 140 Hektar landwirtschaftlich genutzter Fläche und einem\nVerkehrswert von 2,7 Millionen Euro keine Erbschaftsteuer anfallen würde. Ob eine\nderart weitreichende Entlastung von der gesetzgeberischen Entscheidung noch gedeckt und in der erforderlichen Weise gerechtfertigt ist, kann hier offen bleiben. Gleiches gilt für die Möglichkeit, bei Schuldenüberhang und Verzicht auf die Privilegierungen des § 13 a ErbStG weiteres Vermögen ganz oder teilweise erbschaftsteuerfrei zu\nerwerben.\n\n                                          III.\n § 19 Abs. 1 ErbStG ist demnach mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Denn er bestimmt einheitliche Steuersätze für alle Fälle des Erwerbs von Todes wegen oder\ndurch Schenkung, obwohl die Vorschriften über die Ermittlung des Werts des steuerpflichtigen Erwerbs den Anforderungen des Gleichheitssatzes nicht genügen. In nach\n\n\n                                          48/51\n\nder Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen ebenso wie von ihrer wirtschaftlichen Bedeutung her wesentlichen Teilbereichen des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts\nwerden die übertragenen Vermögenswerte nicht in Annäherung an den gemeinen\nWert erfasst und zudem sowohl innerhalb einzelner als auch im Vergleich verschiedener Vermögensarten in ihrer Relation zueinander nicht realitätsgerecht in der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgebildet. Die Entscheidung des Gesetzgebers, die\ndurch den Erwerb erhöhte finanzielle Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen zu belasten, ist daher nicht belastungsgleich und nicht folgerichtig umgesetzt.\n\n                                          D.\n\n                                           I.\n Dem Gesetzgeber stehen mehrere Möglichkeiten zur Verfügung, den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen, so dass die zur Prüfung gestellte Vorschrift nicht für\nnichtig, sondern lediglich für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar zu erklären ist (vgl.\nBVerfGE 114, 1 <70>; stRspr).\n\n  Zwar ist der Gesetzgeber, sofern er die derzeitige Belastungsgrundentscheidung           200\nbeibehält, verfassungsrechtlich gehalten, sich auf der Bewertungsebene einheitlich\nam gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu orientieren. In der Wahl\nder Wertermittlungsmethoden für die einzelnen Arten von Vermögensgegenständen\nist er jedoch grundsätzlich frei; es muss lediglich gewährleistet sein, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden.\n\n  Weiterhin ist es dem Gesetzgeber unbenommen, bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt der Bemessungsgrundlagenermittlung mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände – gegebenenfalls auch sehr weitgehend - zu begünstigen. Solche Normen müssen\nallerdings den allgemein für Regelungen zur außerfiskalischen Lenkung oder Förderung geltenden verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen. Insbesondere müssen die Lenkungszwecke von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen, der Kreis der Begünstigten sachgerecht abgegrenzt und die Lenkungszwecke\ngleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Erforderlich ist deshalb, dass die Begünstigungswirkungen ausreichend zielgenau und innerhalb des Begünstigtenkreises möglichst gleichmäßig eintreten.\n\n Schließlich kann der Gesetzgeber auch mittels Differenzierungen beim Steuersatz           202\neine steuerliche Lenkung verfolgen, für die ebenfalls die verfassungsrechtlichen Vorgaben an außerfiskalische Lenkungs- und Förderungsnormen gelten.\n\n                                           II.\n  Die Unvereinbarkeitserklärung hat grundsätzlich zur Folge, dass die betroffenen          203\nNormen in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang nicht mehr angewendet\nwerden dürfen. Im vorliegenden Fall ist es jedoch geboten, ausnahmsweise die weitere Anwendung des geltenden Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neurege-\n\n\n                                          49/51\n\nlung zuzulassen. Für die Vergangenheit ergibt sich das aus den Erfordernissen\neiner verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend abgeschlossenen Veranlagung (vgl.\nBVerfGE 93, 121 <148>). Das vorlegende Gericht kann seiner Entscheidung im\nAusgangsfall deshalb das geltende Erbschaftsteuerrecht zugrunde legen. Die Weiteranwendung bis zur Neuregelung ist erforderlich, um für die Übergangszeit einen Zustand der Rechtsunsicherheit, der insbesondere die Regelung der lebzeitigen\nVermögensnachfolge während dieser Zeit erschweren könnte, zu vermeiden (vgl.\nBVerfGE 61, 319 <356>; 92, 53 <74>; 107, 133 <149>).\n\n Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen.\n\n                                                         Hohmann-Papier                Steiner\n                                                         Dennhardt\n\n           Hoffmann-Riem             Bryde                 Gaier\n\n             Eichberger                                Schluckebier\n\n\n\n\n                                      50/51\n\nBundesverfassungsgericht, Beschluss des Ersten Senats vom 7. November 2006 -\n1 BvL 10/02\n\nZitiervorschlag BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 7. November 2006 -\n                1 BvL 10/02 - Rn. (1 - 204), http://www.bverfg.de/e/\n                ls20061107_1bvl001002.html\n\nECLI           ECLI:DE:BVerfG:2006:ls20061107.1bvl001002\n\n\n\n\n                                    51/51\n","source":"ce-bverfg","source_url":"https://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/2006/11/ls20061107_1bvl001002.html","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bverfg/2006-11-07/1-bvl-10-02","cited_norms":[{"jurabk":"ErbStG 1974","ref":"§ 12","ref_norm":"12","n":28},{"jurabk":"ErbStG 1974","ref":"§ 13a","ref_norm":"13a","n":26},{"jurabk":"GG","ref":"Art 3","ref_norm":"3","n":21},{"jurabk":"BewG","ref":"§ 145","ref_norm":"145","n":16},{"jurabk":"ErbStG 1974","ref":"§ 19","ref_norm":"19","n":15},{"jurabk":"BewG","ref":"§ 11","ref_norm":"11","n":9},{"jurabk":"BewG","ref":"§ 9","ref_norm":"9","n":7},{"jurabk":"ErbStG 1974","ref":"§ 10","ref_norm":"10","n":7},{"jurabk":"ErbStG 1974","ref":"§ 19a","ref_norm":"19a","n":7},{"jurabk":"BewG","ref":"§ 109","ref_norm":"109","n":6},{"jurabk":"ErbStG 1974","ref":"§ 28","ref_norm":"28","n":4},{"jurabk":"BewG","ref":"§ 12","ref_norm":"12","n":3},{"jurabk":"BewG","ref":"§ 10","ref_norm":"10","n":3},{"jurabk":"BewG","ref":"§ 98a","ref_norm":"98a","n":2},{"jurabk":"GG","ref":"Art 100","ref_norm":"100","n":2},{"jurabk":"FGO","ref":"§ 74","ref_norm":"74","n":2},{"jurabk":"FGO","ref":"§ 126","ref_norm":"126","n":2},{"jurabk":"BBauG","ref":"§ 196","ref_norm":"196","n":2},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 5","ref_norm":"5","n":2},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 18","ref_norm":"18","n":1},{"jurabk":"BewG","ref":"§ 2","ref_norm":"2","n":1},{"jurabk":"BewG","ref":"§ 13","ref_norm":"13","n":1},{"jurabk":"BVerfGG","ref":"§ 80","ref_norm":"80","n":1},{"jurabk":"ErbStG 1974","ref":"§ 1","ref_norm":"1","n":1},{"jurabk":"ErbStG 1974","ref":"§ 9","ref_norm":"9","n":1},{"jurabk":"ErbStG 1974","ref":"§ 15","ref_norm":"15","n":1},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 13a","ref_norm":"13a","n":1},{"jurabk":"AktG","ref":"§ 179","ref_norm":"179","n":1},{"jurabk":"HGB","ref":"§ 248","ref_norm":"248","n":1},{"jurabk":"HGB","ref":"§ 255","ref_norm":"255","n":1},{"jurabk":"GmbHG","ref":"§ 53","ref_norm":"53","n":1}],"authoritative_source":"https://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/2006/11/ls20061107_1bvl001002.html","attribution":{"source":"Bundesverfassungsgericht","source_url":"https://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/2006/11/ls20061107_1bvl001002.html","license":"Creative Commons Zero (CC0 1.0)","license_url":"https://creativecommons.org/publicdomain/zero/1.0/","notice":"Amtliche Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (§ 5 UrhG). 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