{"status":"available","doknr":"CEBGHSTR-BGH_Strafsenat-5_NA_1999-11-10_5_StR_221_99_NA_NA_NA","ecli":null,"court":"BGH","senate":"5. Strafsenat","decided":"1999-11-10","aktenzeichen":"5 StR 221/99","doktyp":"Urteil","leitsatz":null,"text_plain":"BUNDESGERICHTSHOF\n\nIM NAMEN DES VOLKES\nURTEIL\n\nvom 10. November 1999\nin der Strafsache\ngegen\n\n5 StR 221/99\n\nwegen Steuerhinterziehung\n\nDer 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom\n9. und 10. November 1999, an der teilgenommen haben:\n\nVorsitzende Richterin Harms,\nRichter Häger,\n\nRichter Basdorf,\n\nRichter Nack,\n\nRichterin Dr. Gerhardt\n\nals beisitzende Richter,\n\nOberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof\n\nals Vertreter der Bundesanwaltschaft,\n\nRechtsanwalt S\n\nals Verteidiger des Angeklagten P ;\n\nRechtsanwalt R\n\nals Verteidiger des AngeklagtenH ,\n\nJustizangestellte\n\nals Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,\n\nam 10. November 1999 für Recht erkannt:\n\n1. Die Revision des Angeklagten P gegen das Urteil des\n\nLandgerichts Aachen vom 15. Mai 1998 wird verworfen.\n\n2. Der Angeklagte P hat die Kosten seines Rechtsmittels zu\ntragen.\n\n3. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des\nLandgerichts Aachen vom 15. Mai 1998 mit den zugehörigen\nFeststellungen aufgehoben, soweit der Angeklagte H in den\nFällen I1.C.1, 4 und 6 der Urteilsgründe freigesprochen worden\nist.\n\n4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels der Staatsanwaltschaft, an eine andere Strafkammer des\n\nLandgerichts zurückverwiesen.\n\n- Von Rechts wegen -\n\nGründe\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten P wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen und versuchter Steuerhinterziehung in zwei Fällen unter Einbeziehung einer Geldstrafe aus einer Vorverurteilung wegen falscher\nVersicherung an Eides Statt zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren\nund vier Monaten verurteilt und ihn im übrigen freigesprochen. Den Ange-\n\nklagten H hat das Landgericht insgesamt freigesprochen.\n\nDie vom Generalbundesanwalt vertretene Revision der Staatsanwaltschaft wendet sich gegen den Freispruch des Angeklagten H vom Tatvorwurf der Steuerhinterziehung in drei Fällen; das Rechtsmittel hat mit der\nSachrüge Erfolg. Die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts\n\ngestützte Revision des Angeklagten P greift hingegen nicht durch.\n\nNach den Feststellungen befaßten sich die Angeklagten ca. seit 1987\nmit der Konzipierung von zwei Ferienwohnanlagen, die sie im Rahmen von\n\nTime-Sharing-Modellen vertrieben. Ab März 1993 betrieben sie als Ge-\n\nschäftsführer die Vermarktung der Wohnparks unter der Firma I -H\nP undH OHG. Nach der internen Aufgabenverteilung war der Angeklagte P für die kaufmännische und verwaltungstechnische Seite\n\nder Gesellschaft einschließlich der Regelung der steuerlichen Angelegenheiten zuständig, während der Angeklagte H schwerpunktmäßig im Au-Bendienst, insbesondere im Absatz der Time-Sharing-Objekte tätig war. Die\nSteuererklärungen der OHG wurden trotz der internen Aufgabenverteilung\nzum Teil von beiden Angeklagten unterzeichnet.\n\nZum Zwecke der Vermarktung zu wochenweiser Nutzung waren die\nWohnparks in Eigentumswohnungen aufgeteilt worden. Bei der Ferienwohnanlage „Salzberg“ verkauften die Angeklagten Interessenten jeweils einen\nMiteigentumsamteil von einem Zweiundfünfzigstel einer Wohnung, wobei die\nGemeinschaftsordnung jedem Erwerber das Recht einräumte, die Wohnung\nin der bestimmten erworbenen Woche allein zu nutzen oder statt der Selbstnutzung in einen „Tauschpool“ einzubringen. Da es sich um einen gemäß § 4\nNr. 12 lit. b Umsatzsteuergesetz — UStG — umsatzsteuerfreien Verkauf von\nMiteigentumsamteilen handelte, machten die Angeklagten insoweit in den\nUmsatzsteuererklärungen hinsichtlich ihrer Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten keine Vorsteuern geltend.\n\nBeim zweiten Ferienpark, der Wohnanlage „Extertal“, wurde beim\nVertrieb als Time-Sharing-Objekt eine andere rechtliche Konstruktion gewählt, weil der Angeklagte P hinsichtlich der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten Vorsteuern für die OHG geltend machen wollte. Statt eines\nMiteigentumsamteils wurde den Erwerbern nun jeweils ein Anteil in Höhe eines Zweiundfünfzigstels eines auf 99 Jahre befristeten Dauerwohnrechts an\neiner Ferienwohnung übertragen, verbunden mit dem Sondernutzungsrecht\nan der Wohnung für eine bestimmte Kalenderwoche. Nach dem Erwerbsvertrag sollte der Dauerwohnberechtigte wirtschaftlich einem Mieter gleichgestellt werden, wobei das Dauerwohnrecht aber veräußerlich und vererblich\nsein sollte. Die vereinbarte Zahlung der Erwerber wurde als „Mietvorauszahlung“ bezeichnet. Nach der vertraglichen Konstruktion sollten die Erwerber\nauch hier die Möglichkeit haben, statt der Selbstnutzung in der jeweiligen\nWoche die Wohnung in einen internationalen Tauschpool einzubringen, um\nim Gegenzug den Urlaub in einer anderen diesem Pool angeschlossenen\nTime-Sharing-Anlage zu verbringen.\n\nZur Abklärung der umsatzsteuerlichen Aspekte der gewählten rechtlichen Konstruktion holte der Angeklagte P ein von einer steuerrechtlich\nausgerichteten Anwaltskanzlei im August 1993 erstelltes Gutachten ein. In\ndiesem Gutachten wurde darauf hingewiesen, daß „in steuerlicher Hinsicht\nmit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen“ sei,\ndaß der weitaus überwiegende Teil der „Mietvorauszahlungen“ nicht umsatzsteuerpflichtig sei. Die Bestellung und Übertragung von Dauerwohnrechten\nnach 8 31 Wohnungseigentumsgesetz — WEG - sei durch § 4 Nr. 12 lit. c\nUStG von der Umsatzsteuer freigestellt. In dem Gutachten wurde weiter darauf hingewiesen, daß auch für den Fall, daß die Vorschriften über Mietverhältnisse zur Anwendung kommen sollten, gemäß 8 4 Nr. 12 lit. a UStG eine\nUmsatzsteuerbefreiung vorliege. Eine Ausnahme bestehe nur dann, wenn\nnach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine „Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden be-\n\nreithält“, vorliege, was aber nicht anzunehmen sei. Zur Herbeiführung von\n\nRechtssicherheit sei die Einholung einer verbindlichen Auskunft bei der Fi-\n\nnanzbehörde erforderlich.\n\nNach den Feststellungen machten die Angeklagten für die OHG im\nZeitraum vom 20. Juli 1993 bis 14. Februar 1995 in sieben Umsatzsteuervoranmeldungen Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten geltend, ohne zuvor eine verbindliche Auskunft des Finanzamtes eingeholt zu haben und ohne das Finanzamt bei Abgabe der Steuererklärungen\nauf den gegenüber der Ferienwohnanlage „Salzberg“ veränderten Sachverhalt oder die zugrunde gelegte Rechtsansicht hinzuweisen. Der Angeklagte\nP ging bei Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen davon aus, daß\ndie Berechtigung zum Vorsteuerabzug zweifelhaft war. Er nahm billigend in\nKauf, daß er unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgab. Die Umsatzsteuervoranmeldungen wurden zum Teil auch von dem Angeklagten H\nunterzeichnet, der nach den Feststellungen aber die Problematik nicht überschaute und dem Angeklagten P vertraute, obwohl er von ihm „in\n\nGrundzügen“ über den Inhalt des Gutachtens informiert worden war.\n\nDas Finanzamt hatte zunächst hinsichtlich der Berechtigung der geltend gemachten Vorsteuern Bedenken. Nachdem der Angeklagte P\ndann aber dem Finanzamt gegenüber wahrheitswidrig erklärt hatte, anders\nals im Ferienpark „Salzberg“ werde in der Ferienwohnanlage „Extertal“ kurzfristig, ähnlich wie bei sogenannten Center Parks, an Urlauber vermietet,\nkam es hinsichtlich der in fünf Umsatzsteuervoranmeldungen geltend gemachten Vorsteuern in Höhe von 869.505 DM zu einer Anerkennung durch\ndas Finanzamt und zur Verrechnung mit anderen Steuerschulden. Bezüglich\nzweier weiterer Voranmeldungen mit Vorsteuern für den Ferienpark „Extertal“\nin Höhe von 704.138 DM erfolgte durch das Finanzamt keine Anerkennung\n\noder Auszahlung mehr.\n\nBei einer Umsatzsteuersonderprüfung im September 1994 hatte der\n\nAngeklagte P wahrheitswidrig angegeben, aus dem Objekt „Extertal“\n\nhätten noch keine Erlöse erzielt werden können, obgleich die OHG aber bereits im Jahr 1993 Erlöse aus dem Verkauf der Dauerwohnrechte in Höhe\nvon 6,7 Millionen DM erzielt hatte. Die Einnahmen aus den Dauerwohnrechten waren — was P von vornherein beabsichtigt hatte (UA S. 22) — ge-\n\nnerell nicht als Umsätze angemeldet worden.\n\nDie auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützte Revision des Angeklagten P hat keinen Erfolg.\n\n1. Die von diesem Beschwerdeführer erhobenen Verfahrensrügen sind\n\njedenfalls unbegründet.\n\n2. Für die geltend gemachten Vorsteuern bestand keine Abzugsberechtigung gemäß § 15 Abs. 1 UStG.\n\na) Gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind u.a. diejenigen Vorsteuern\nvom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, deren zugrunde liegende Lieferungen\nund sonstige Leistungen für die Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet\nwerden. Die hinsichtlich der Ferienwohnanlage „Extertal“ geltend gemachten\nVorsteuern für Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dienten jedoch der\ngemäß $ A Nr. 12 lit. c UStG umsatzsteuerfreien Übertragung von dinglichen\nNutzungsrechten in Form von Dauerwohnrechten gemäß § 31 WEG. Die\nAufteilung der Dauerwohnrechte in jeweils 52 Anteile und die Veräußerung\nder Anteile an verschiedene Berechtigte ändert nichts an dem Charakter der\nRechte als Dauerwohnrechte (vgl. hierzu BGHZ 130, 151, 154, 158). Die\nÜbertragung eines Anteils an einem Dauerwohnrecht wird ebenso von § 4\n\nNr. 12 lit. c UStG erfaßt wie eine Übertragung des gesamten Wohnrechts.\n\nb) Auf die Frage nach der zivilrechtlichen Wirksamkeit der getroffenen\n\nVereinbarungen, insbesondere im Hinblick auf die Zuweisung bestimmter\n\nNutzungswochen zu den übertragenen Anteilen an den Dauerwohnrechten\n(vgl. hierzu BGHZ 130, 151, 157, 158), kommt es insoweit nicht an, da die\nVerträge tatsächlich vollzogen wurden (§ 41 Abs. 1 AO). Abgesehen davon,\ndaß das Umsatzsteuergesetz ohnehin maßgeblich an die tatsächlichen Leistungsbewegungen unbeschadet der Wirksamkeit von Verträgen anknüpft\n(vgl. BFH/NV 1987, 756), ist gemäß § 41 Abs. 1 AO der Steuertatbestand\njedenfalls dann erfüllt, wenn die Beteiligten ein zivilrechtlich unwirksames\nRechtsgeschäft als wirksam behandeln (BGHR AO § 41 Abs. 1 Durchführung, tatsächliche 1; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 41 AO Ran. 1, 1a).\n\nc) Der Umsatzsteuerfreiheit der Übertragung der Anteile an den Dauerwohnrechten steht nicht entgegen, daß die Erwerber der Anteile nach den\ngetroffenen vertraglichen Vereinbarungen wirtschaftlich Mietern gleichgestellt\n\nwerden sollten.\n\nZwar ist bei der Auslegung von Steuergesetzen die Berücksichtigung\nvon Zweck und wirtschaftlicher Bedeutung des jeweils zugrunde liegenden\nGeschäfts geboten. Soweit es sich um die Begründung einer Steuerpflicht\nhandelt, findet diese Berücksichtigung aber ihre Grenze am möglichen Wortsinn der anzuwendenen Vorschrift (vgl. BFHE 91, 511, 514; Kühn/Hofmann,\nAbgabenordnung, 17. Aufl., Anhang zu § 4, Abschnitt 1a, a.E.), da die Bestimmung bzw. Ausdehnung der Steuertatbestände dem Gesetzgeber vorbehalten ist (vgl. BFH BStBl II 1968, 216, 217; Tipke/Kruse, aaO, § 4 AO\nRdn. 109 m.w.N.). Entsprechendes gilt für die einengende Auslegung von\nSteuerbefreiungsvorschriften, da sie der Schaffung neuer bzw. der Erweiterung bestehender Steuertatbestände gleichkommt. Eine vom Zivilrecht abweichende steuerrechtliche Definition des Begriffs „dinglich“ besteht nicht.\nDer klare Wortsinn des Rechtsbegriffs „dingliches Nutzungsrecht“ steht somit\nfür die Frage der Umsatzsteuerpflicht auch bei entsprechender wirtschaftlicher Zielsetzung einer Subsumtion des Wohnrechts unter den Begriff der\nMiete mit der Folge, daß das Wohnrecht aus dem Anwendungsbereich von\n\n84 Nr. 12lit.c UStG herausfiele, entgegen; denn das Wohnrecht gemäß\n8 31 WEG entfaltet im Gegensatz zum rein schuldrechtlichen Rechtsinstitut\nder Miete eine dingliche Wirkung. Eine Auslegung entgegen dem klaren\nWortlaut des Gesetzes kommt hier nicht in Betracht (vgl. hierzu BFH BStBl Il\n1986, 272, 274, Kühn/Hofmann, aaO, Anhang zu § 4 Anm. 1b; Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 4 Anm. 7e m.w.N.).\n\nd) Die Einordnung des Vorgangs als Übertragung von dinglichen Nutzungsrechten gemäß § 4 Nr. 12 lit. c UStG wird auch nicht dadurch in Frage\ngestellt, daß der Erwerber die Möglichkeit hat, den erworbenen Anteil in den\nTauschpool für Ferienwohnungen eines vom Veräußerer rechtlich und tatsächlich unabhängigen, international tätigen Unternehmens einzubringen.\nDie Teilnahme am Tauschpool ist losgelöst vom Time-Sharing-Vertrag zu\nbetrachten; sie erfolgt aufgrund eines eigenständigen Vertrages, zu dessen\nAbschluß der Erwerber nicht verpflichtet ist (vgl. Hildenbrand u..a., Time-Sharing und Teilzeit-Wohnrechtegesetz, 1997, S. 83, Rdn. 130).\n\ne) Zudem wäre auch die Verwendung des angeschafften Ferienparks\nzum Zwecke der Vermietung gemäß § 4 Nr. 12 lit. a UStG umsatzsteuerrfrei,\nda die Ausnahmevorschrift des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG bei dem gewählten\n\nTime-Sharing-Modell nicht anwendbar ist.\n\naa) Diese Vorschrift würde nur dann eingreifen, wenn ein Unternehmer, hier also die OHG, Wohn- oder Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithalten würde. Hierbei kommt es auf die Absicht an,\ndie der Unternehmer bezüglich der Räume verfolgt (vgl. BFH BStBl II 1973,\n426, 427; Bunjes/Geist, UStG, § 4 Nr. 12 Abschnitt 10; Sölch-Ringleb-List,\nUStG, § 4 Nr. 12 Rdn. 34). Ein Bereithalten im Sinne dieser Vorschrift liegt\ndanach dann nicht vor, wenn der Unternehmer das Nutzungsrecht an den\nRäumen aufgrund eines einmaligen Übertragungsaktes an den Erwerber\nüberträgt und damit die Verfügungsmöglichkeit über die Räume dauerhaft\naufgibt. Dies gilt auch dann, wenn das Nutzungsrecht in eine Mehrzahl von\n\n-10-\n\nAnteilen aufgespalten wird, die jeweils gesondert vertrieben werden, da ein\nüber die Veräußerung der Anteile hinausgehendes Bereithalten der Räume\ndurch den Veräußerer der Anteile nicht gegeben ist. Die I -H H\n\nund P OHG übertrug die Anteile an den Dauerwohnrechten jeweils\naufgrund eines einmaligen Übertragungsvorganges für einen Zeitraum von\n\n99 Jahren an feste Vertragspartner.\n\nbb) Die vertraglich eingeräumte Möglichkeit der Veräußerbarkeit der\nDauerwohnrechte ändert an dieser rechtlichen Einordnung ebensowenig etwas wie die für die Erwerber bestehende Möglichkeit, an einem Tauschpool\nteilzunehmen und im Tauschverfahren auch andere Ferienwohnungen zu\nnutzen, auch wenn es so möglich war, daß die Wohnungen ständig von\nfremden Personen benutzt wurden. Der Tauschpoolvertrag ist sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich unabhängig vom Vertrag über die Einräu-\n\nmung des Dauerwohnrechts.\n\n3. Der Angeklagte P machte in den eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen zumindest bedingt vorsätzlich unrichtige bzw. unvollständige Angaben im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, indem er für das Objekt\n„Extertal“ Vorsteuern geltend machte und dabei dem Finanzamt die für die\nEntscheidung der offensichtlich zweifelhaften Rechtsfrage relevanten Tatsachen nicht mitteilte, obwohl er billigend in Kauf nahm, daß eine Vorsteuerabzugsberechtigung tatsächlich nicht bestand.\n\na) Allerdings wird die Frage, ob überhaupt und gegebenenfalls in welchen Fällen der Steuerpflichtige das Finanzamt auf seine von der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung oder der Rechtsprechung der Finanzgerichte abweichende Rechtsansicht hinweisen muß, in der Literatur und\nRechtsprechung kontrovers diskutiert (zum Meinungsstand vgl. z. B. Dörn\nwistra 1992, 241 ff., DStZ 1993, 478, 483 ff. m.w.N.). Auf der einen Seite\nsteht die Ansicht, der Steuerpflichtige müsse im Rahmen der Steuererklärung\n\nden typisierten Empfängerhorizont der Finanzverwaltung zugrunde legen und\n\n-11-\n\nauf jede von ihm vertretene, aber von der Rechtsprechung oder den Richtlinien der Finanzverwaltung abweichende Rechtsansicht hinweisen (vgl. die\nNachweise bei Kohlmann, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO Rdn. 30.1).\nAuf der anderen Seite steht die Ansicht, der Steuerpflichtige könne jede\nRechtsansicht vertreten, ohne hierauf besonders hinweisen zu müssen, soweit die Auffassung nur „vertretbar“ sei (so z. B. Kohlmann, aaO, § 370 AO\nRdn. 30.2 m.w.N.; Dörn aaO). Der Bundesfinanzhof hat die Frage ausdrücklich offengelassen (BFH BStBl 1989 II, 131, 133).\n\nb) Dem Steuerpflichtigen steht es frei, jeweils die ihm günstigste steuerrechtliche Gestaltung zu wählen. Er macht jedenfalls dann keine unrichtigen Angaben im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn er offen oder verdeckt eine ihm günstige unzutreffende Rechtsansicht vertritt, aber die steuerlich erheblichen Tatsachen richtig und vollständig vorträgt und es dem Finanzamt dadurch ermöglicht, die Steuer unter abweichender rechtlicher Beurteilung zutreffend festzusetzen (BGHSt 37, 266, 284).\n\nc) Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO macht sich nur derjenige strafbar, der\nüber steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben\nmacht.\n\naa) Die Frage, welche Tatsachen in einer Steuererklärung zu berücksichtigen sind, hängt allerdings von der Rechtslage ab (so auch Tipke/Kruse,\naaO § 150 AO Ran. 10). Wegen der Formalisierung der Steuererklärungen\n(vgl. 8 150 Abs. 1 AO) erschöpfen sich die Angaben gegenüber dem Finanzamt jedoch regelmäßig in der Wiedergabe quantifizierter Beträge ohne Sachverhaltsschilderung. Die Bestimmung dieser Summen ist aber das Ergebnis\neiner auch von der Rechtsauffassung abhängigen steuerrechtlichen Beurteilung, bei der vom Steuerpflichtigen zwischen rechtlich erheblichen und rechtlich unerheblichen Tatsachen unterschieden werden muß (so auch Kohlmann, aaO, 8 370 AO Ran. 30; Tipke/Kruse, aaO, § 150 AO Ran. 10; Dörn\nwistra 1992, 241 ff.).\n\n-12-\n\nbb) Der Umfang der für den Steuerpflichtigen bestehenden Mitteilungspflichten ergibt sich indes unmittelbar aus dem Gesetz. So steht es dem\nSteuerpflichtigen nicht etwa frei, den Steuerbehörden aus einem Gesamtsachverhalt nur einen Teil der Tatsachen richtig vorzutragen und sie im\nübrigen nach Maßgabe einer nicht offengelegten, ersichtlich strittigen eigenen rechtlichen Bewertung des Vorgangs zu verschweigen, obwohl die Einzelheiten für die steuerliche Beurteilung bedeutsam sein können (BGHSt 37,\n266, 284 f.). Nach § 90 Abs. 1 Satz 2 AO haben die Beteiligten im Rahmen\nihrer Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren die für die Besteuerung\nerheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen. Nach\n8 370 Abs. 1 Nr. 1 AO müssen die Angaben nicht nur richtig sein, sondern\nauch vollständig. Da sich hinter den mitgeteilten Zahlen die verschiedensten\nSachverhalte verbergen können, die für das Finanzamt nicht erkennbar sind,\nbesteht zumindest eine Offenbarungspflicht für diejenigen Sachverhaltselemente, deren rechtliche Relevanz objektiv zweifelhaft ist (vgl. auch BGH wistra 1986, 27, 28; wistra 1995, 69). Dies ist insbesondere dann der Fall,\nwenn die von dem Steuerpflichtigen vertretene Auffassung über die Auslegung von Rechtsbegriffen oder die Subsumtion bestimmter Tatsachen von\nder Rechtsprechung, Richtlinien der Finanzverwaltung oder der regelmäßigen Veranlagungspraxis abweicht. In einem derartigen Fall kann es ausreichend sein, die abweichende Rechtsauffassung mitzuteilen, wenn deren\nSchilderung die erforderliche Tatsachenmitteilung enthält.\n\ncc) Ob darüber hinausgehend für den Steuerpflichtigen in allen Fällen\neine Mitteilungspflicht hinsichtlich der vertretenen Rechtsansicht besteht, in\ndenen er eine abweichende Rechtsansicht der Finanzverwaltung auch nur\nfür möglich hält, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Nach den genannten Grundsätzen traf den Angeklagten P jedenfalls eine Offenbarungspflicht für die Tatsachen, aufgrund derer er eine Umsatzsteuerpflicht\nder Veräußerungsvorgänge angenommen hat, da er von der von ihm mit der\n\nKlärung dieser Frage beauftragten Steuerkanzlei ausdrücklich darauf hinge-\n\n-13 -\n\nwiesen worden war, daß „mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit“\nvon einer Umsatzsteuerfreiheit auszugehen sei. Bei dieser Sachlage ist aus\nrechtlichen Gründen nicht zu beanstanden, daß das Landgericht die Überzeugung gewonnen hat, der Angeklagte habe von Anfang an bei Abgabe der\nUmsatzsteuervoranmeldungen jedenfalls mit bedingtem Hinterziehungsvorsatz gehandelt. Der Vorsatz der Steuerhinterziehung konnte hier indiziell insbesondere auch aus den späteren Angaben des Angeklagten P gegenüber Finanzbeamten hergeleitet werden. So hat P ‚ der zwar einerseits Vorsteuererstattungen geltend machen, aber andererseits die Veräußerungsentgelte nicht der Umsatzsteuer unterwerfen wollte, sowohl auf ausdrückliche Nachfrage des zuständigen Sachbearbeiters im Finanzamt wie\nauch später gegenüber dem Umsatzsteuersonderprüfer ebenso wahrheits-\n\nwidrige Angaben gemacht.\n\n4. Auch die Strafzumessung hält rechtlicher Nachprüfung stand.\n\nZwar hat das Landgericht ohne nähere Ausführungen bei der Strafzumessung nicht lediglich den Verspätungsschaden, sondern den vollen Betrag\nan verkürzter Umsatzsteuer zu Lasten des Angeklagten P berücksichtigt. Dies kann rechtsfehlerhaft sein, wenn zu besorgen ist, daß der Tatrichter\ndas Verhältnis von Umsatzsteuervoranmeldung und Umsatzsteuerjahreserklärung verkannt hat. Danach führt die Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen lediglich zu einer Steuerverkürzung auf Zeit; erst die Abgabe einer falschen Umsatzsteuerjahreserklärung bewirkt die endgültige Steuerverkürzung auf Dauer (st. Rspr.; vgl. dazu BGHSt 38, 165, 171; 43, 270, 276;\nBGH wistra 1996, 105, 106; 1997, 262, 263). Stellt das Gericht jedoch fest,\ndaß der Angeklagte von Anfang an beabsichtigt hat, keine zutreffenden Umsatzsteuerjahreserklärungen abzugeben und es mit seinen Hinterziehungshandlungen vielmehr darauf angelegt hat, die zunächst bewirkte Hinterziehung auf Zeit später in eine solche auf Dauer übergehen zu lassen, darf es\nden gesamten jeweils monatlich erlangten Vorteil als vom Vorsatz umfaßtes\n\nHandlungsziel bei der Strafzumessung erschwerend berücksichtigen (st.\n\n-14 -\n\nRspr.; vgl. BGHSt 43, 270, 276; BGH NStZ-RR 1998, 148; 1998, 185, 186;\nHarms NStZ-RR 1998, 97, 100; 1999, 130, 131; jeweils m.w.N.).\n\nDer Tatrichter hat sich daher in den Fällen, in denen es nicht mehr zur\nAbgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung kommt, grundsätzlich mit der\nFrage auseinanderzusetzen, ob es dem Angeklagten bei der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen lediglich darauf angekommen ist, auf\nZeit Liquidität zu schöpfen, oder ob das Handlungsziel des Angeklagten be-\n\nreits die Steuerverkürzung auf Dauer umfaßte.\n\nIm vorliegenden Fall bedurfte diese Frage jedoch keiner ausdrücklichen Erörterung durch das Landgericht, da sich aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ergibt, daß eine Steuerverkürzung auf Dauer geplant war. Beim Ferienpark „Extertal“ wurde aus steuerlichen Gründen eine\nandere rechtliche Konstruktion des Time-Sharing als bei der Ferienanlage\n„Salzberg“ gewählt. Sie diente bereits nach ihrer Konzeption der Ermöglichung eines dauerhaften Vorsteuerabzuges und nicht lediglich der kurzfristigen Liquiditätsschöpfung. Die Nichterklärung getätigter Umsätze und deren\nwahrheitswidriges Bestreiten auf ausdrückliche Nachfrage des Finanzamts\nunterstreichen diese Absicht anschaulich.\n\nDie den Angeklagten H betreffende Revision der Staatsanwalt-\n\nschaft hat Erfolg.\n\nDas Landgericht hat diesen Angeklagten aus tatsächlichen Gründen\nvom Vorwurf der gemeinschaftliichen Steuerhinterziehung wie auch der\nleichtfertigen Steuerverkürzung freigesprochen. Die Beweiswürdigung hält\njedoch rechtlicher Nachprüfung nicht stand.\n\n-15 -\n\n1. Allerdings muß das Revisionsgericht grundsätzlich hinnehmen,\nwenn der Tatrichter den Angeklagten freispricht, weil er Zweifel an der Tatbegehung nicht zu überwinden vermag. Die Beweiswürdigung ist Sache des\nTatrichters. Die revisionsgerichtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob dem\nTatrichter Rechtsfehler unterlaufen sind. Das ist in sachlichrechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweiswürdigung widersprüchlich, unklar oder lükkenhaft ist oder gegen Denkgesetze oder gesicherte Erfahrungssätze verstößt (st. Rspr.; vgl. BGHR StPO 8 261 Beweiswürdigung 2; BGH StV 1994,\n580).\n\n2. Die Beweiswürdigung des angefochtenen Urteils weist indes Lükken auf, denn das Landgericht hat sich mit wesentlichen, den Angeklagten\nH möglicherweise belastenden Umständen nur unzureichend auseinandergesetzt. Freilich können und müssen die Gründe auch eines freisprechenden Urteils nicht jeden irgendwie beweiserheblichen Umstand ausdrücklich würdigen. Das Maß der gebotenen Darlegung hängt von der jeweiligen\nBeweislage und insoweit von den Umständen des Einzelfalles ab. Diese\nkönnen so beschaffen sein, daß sich die Erörterung bestimmter einzelner\nBeweisumstände erübrigt (vgl. BGHR StPO § 261 Überzeugungsbildung 33).\nUm einen solchen Fall handelt es sich hier aber nicht.\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten H freigesprochen, weil ihm\nnicht widerlegt werden könne, daß er nur in Grundzügen informiert gewesen\nsei und daß er dem Angeklagten P ‚ dem er vertraut habe, die Regelung der steuerlichen Angelegenheiten — von denen er im übrigen nichts verstanden habe - alleine überlassen habe. Dies hält, wie die Staatsanwaltschaft zutreffend rügt, rechtlicher Nachprüfung nicht stand.\n\nNach den Feststellungen war dem Angeklagten H die bei dem vorangegangenen Projekt bestehende Umsatzsteuerfreiheit der Anteilsveräußerungen bekannt. Angesichts der Tatsache, daß er nun bei einem ähnlichen\nProjekt in seiner Funktion als Geschäftsführer die OHG massiv begünstigen-\n\n-16 -\n\nde Umsatzsteuervoranmeldungen selbst unterschrieb, in denen eine abweichende umsatzsteuerliche Behandlung vorgenommen wurde, und er wußte,\ndaß zu dieser Frage ein Gutachten einer Steuerkanzlei eingeholt worden\nwar, hätte sich das Landgericht näher mit dem Informationsstand des Angeklagten H auseinandersetzen müssen. Die Feststellung des Landgerichts,\nder Angeklagte H sei vom Angeklagten P „in Grundzügen“ informiert worden und habe im übrigen von Umsatzsteuerangelegenheiten nichts\nverstanden, stellt keine ausreichende Grundlage für eine revisionsrechtliche\nÜberprüfung dar. Da das Gutachten gerade zu der umsatzsteuerlichen Behandlung eingeholt worden war und die Kernaussage enthält, daß die gewählte Konzeption „mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit“ umsatzsteuerfrei sei, ist ohne nähere Feststellungen zum genauen Kenntnisstand des Angeklagten H zu besorgen, daß das Landgericht nicht hinreichend geprüft hat, ob ihm die erheblichen Bedenken der Steuerkanzlei zum\nVorsteuerabzug und der Ratschlag des Gutachters zur Einholung einer verbindlichen Auskunft beim Finanzamt bekannt waren. Das Landgericht hätte\ndaher bei der gegebenen Sachlage in den Urteilsgründen im einzelnen darlegen müssen, was die Unterrichtung in Grundzügen (UA S. 28) umfaßte.\nDer Senat kann nicht ausschließen, daß das Urteil auf diesem Mangel beruht, da bei Kenntnis des Angeklagten H von den bestehenden rechtlichen Bedenken gegen die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs aus den hinsichtlich der Revision des Angeklagten P genannten Gründen eine\ngemeinschaftliche vorsätzliche Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1\nNr. 1 AO in Betracht kommt.\n\n3. Durchgreifenden rechtlichen Bedenken begegnet auch die vom\nLandgericht mit lediglich pauschalen Erwägungen begründete Verneinung\nzumindest einer leichtfertigen Steuerverkürzung gemäß 8 378 AO. Die knappen Ausführungen zur Leichtfertigkeit tragen den Freispruch nicht. Das\nLandgericht hat insoweit die sich aus der Stellung eines Geschäftsführers\neiner OHG ergebenden Pflichten zur Nachprüfung und Kontrolle der Handlungen eines Mitgeschäftsführers verkannt. Dabei geht insbesondere die\n\n-17-\n\nAuffassung des Landgerichts fehl, dem Angeklagten H könne angesichts\nseiner steuerlichen Unerfahrenheit nicht zur Last gelegt werden, daß er dem\nMitangeklagten P voll vertraut habe, und zwar auch dann, wenn er\nUmsatzsteuervoranmeldungen unterzeichnet habe. Ungeachtet der grundsätzlich bestehenden Möglichkeit einer Aufgabenteilung im normalen Geschäftsbetrieb (vgl. auch BFH BStBl II 1984, 776, 778; BayObLG wistra\n1993, 237, 238), treffen auch bei Berufung mehrerer Geschäftsführer einen\njeden im Rahmen einer Gesamtverantwortung (§ 114 HGB) gemäß § 34 AO\ndie steuerlichen Pflichten der Gesellschaft in eigener Person. Fehlen einem\nGeschäftsführer die zur Erfüllung dieser Pflichten erforderlichen persönlichen\nKenntnisse und Fähigkeiten, so darf er sich fachkundiger Hilfe, auch der eines Mitgeschäftsführers, bedienen. Dies entbindet ihn jedoch nicht von der\nPflicht, sich innerhalb des ihm Möglichen und Zumutbaren zu vergewissern,\nob die mit dieser Aufgabe betraute Person — auch wenn es sich um den Mitgeschäftsführer handelt — die ihm übertragenen Aufgaben ordnungsgemäß\nausführt und ob sie genügend zuverlässig und sachkundig ist (vgl. BGHSt 7,\n336, 349, 351). Ist der Pflichtige zu einer solchen Kontrolle selbst nicht in der\nLage, weil ihm die erforderliche Sachkunde fehlt, darf er sich nicht völlig auf\nden Beauftragten verlassen, sondern muß einen ihm als zuverlässig und erfahren bekannten Angehörigen der steuerberatenden Berufe hinzuziehen\n(vgl. BGHSt aaO S. 352).\n\nWurde zur Klärung einer für die Abgabe der Steuererklärungen wichtigen Rechtsfrage eine Steuerkanzlei beauftragt, so ist leichtfertiges Handeln\ndes Geschäftsführers jedenfalls dann nicht auszuschließen, wenn sich der\nGeschäftsführer (im Rahmen seiner Kontrollpflicht) nicht hinreichend mit dem\nangefertigten Rechtsgutachten auseinandersetzt, sondern weiterhin uneingeschränkt auf den anderen Geschäftsführer vertraut. Die Frage der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs war hier für die Wirtschaftlichkeit der Time-Sharing-Modelle, welche den weit überwiegenden Teil der Geschäftstätigkeit\nder I -H P und H OHG ausmachten, von erheblicher Bedeutung und erforderte daher eine nicht nur oberflächliche Befassung des\n\n-18 -\n\nAngeklagten H mit dem Inhalt des Gutachtens. Der Senat kann nicht\nausschließen, daß das Urteil, das die hierzu erforderlichen Erörterungen\nvermissen läßt, auf dem Mangel beruht.\n\nHarms Häger Basdorf\nNack Gerhardt","source":"ce-bgh-str","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/1999-11-10/5-str-221-99","cited_norms":[{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 370","ref_norm":"370","n":6},{"jurabk":"UStG 1980","ref":"§ 4","ref_norm":"4","n":4},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 41","ref_norm":"41","n":3},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 150","ref_norm":"150","n":2},{"jurabk":"UStG 1980","ref":"§ 15","ref_norm":"15","n":2},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 90","ref_norm":"90","n":1},{"jurabk":"HGB","ref":"§ 114","ref_norm":"114","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 4","ref_norm":"4","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 34","ref_norm":"34","n":1},{"jurabk":"WoEigG","ref":"§ 31","ref_norm":"31","n":1}],"authoritative_source":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","attribution":{"source":"Bundesgerichtshof","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","license":"Creative Commons Zero (CC0 1.0)","license_url":"https://creativecommons.org/publicdomain/zero/1.0/","notice":"Amtliche Entscheidung des Bundesgerichtshofs (§ 5 UrhG). 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