{"status":"available","doknr":"CEBGHSTR-BGH_Strafsenat-5_NA_1998-10-26_5_StR_746_97_NA_NA_NA","ecli":null,"court":"BGH","senate":"5. Strafsenat","decided":"1998-10-26","aktenzeichen":"5 StR 746/97","doktyp":"Urteil","leitsatz":null,"text_plain":"BUNDESGERICHTSHOF\n\nIM NAMEN DES VOLKES\n\nURTEIL\n\nvom 26. Oktober 1998\nin der Strafsache\ngegen\n\n01\n\nStR 746/97\n\nwegen Steuerhinterziehung u. a.\n\nDer 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der\nHauptverhandlung vom 13. und 26. Oktober 1998, an der\n\nteilgenommen haben:\n\nVorsitzender Richter Laufhütte,\n\nRichterin Harms,\n\nRichter Häger,\n\nRichter Basdorf,\n\nRichterin Dr. Gerhardt\n\nals beisitzende Richter,\n\nOberstaatsanwälte beim Bundesgerichtshof S und\n\nF\n\nals Vertreter der Bundesanwaltschaft,\n\nRechtsanwalt W\n\nals Verteidiger des Angeklagten P ,\n\nRechtsanwalt L\n\nals Verteidiger des Angeklagten S ,\n\nRechtsanwälte R und Sa\n\nals Verteidiger des Angeklagten Wa ,\n\nRechtsanwalt Re\n\nals Verteidiger des Angeklagten B ,\n\nJustizobersekretärin N und\nJustizangestellte L\n\nals Urkundsbeamtinnen der Geschäftsstelle,\n\nam 26. Oktober 1998 für Recht erkannt:\n\nII.\n\nIII.\n\nAuf die Revisionen der Staatsanwaltschaft wird\ndas Urteil des Landgerichts Köln vom 6. Juni\n1997 mit den zugehörigen Feststellungen aufge-\n\nhoben\n\n1. soweit die Angeklagten P und S\nvom Vorwurf der Begünstigung und der\nSteuerhinterziehung, der Angeklagte\nB vom Vorwurf der Steuerhinterziehung\n\nfreigesprochen worden sind;\n\n2. jeweils im gesamten Rechtsfolgenausspruch\ngegen die Angeklagten P ‚Ss\n\nund B\n\nDie Revision der Staatsanwaltschaft betreffend\n\nden Angeklagten Wa wird verworfen.\n\nDie Kosten des Rechtsmittels und die dem Angeklagten Wa dadurch entstandenen notwendigen Auslagen fallen der Staatskasse zur\n\nLast.\n\nDie Revisionen der Angeklagten gegen das oben\nbezeichnete Urteil werden verworfen. Insoweit\nträgt jeder Angeklagte die Kosten seines\n\nRechtsmittels.\n\nIV. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die\nverbleibenden Kosten der Revisionen der\nStaatsanwaltschaft, an eine andere Strafkammer\n\ndes Landgerichts zurückverwiesen.\n\n- Von Rechts wegen -\n\nGründe\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten P wegen Untreue in zwei Fällen und versuchter Strafvereitelung in\ndrei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zehn Monaten verurteilt; daneben ist dem Angeklagten für die Dauer von drei Jahren verboten worden,\n\nden Beruf eines Rechtsanwalts auszuüben.\n\nDen Angeklagten S hat das Landgericht wegen versuchter Strafvereitelung in drei Fällen und wegen\nSchuldnerbegünstigung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von\nneun Monaten verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt worden ist. Von der Anordnung eines Be-\n\nrufsverbots hat das Landgericht abgesehen.\n\nDen Angeklagten B hat das Landgericht wegen\nBeihilfe zur Untreue zu einer Freiheitsstrafe von einem\nJahr und zwei Monaten verurteilt, deren Vollstreckung\nzur Bewährung ausgesetzt worden ist; ein Berufsverbot\n\nwurde nicht angeordnet.\n\nDer Angeklagte Wa wurde wegen Beihilfe zur Untreue in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von\n\nneun Monaten mit Aussetzung zur Bewährung verurteilt;\n\nauch gegen diesen Angeklagten wurde kein Berufsverbot\n\nverhängt.\n\nDie Angeklagten P ‚8 und B wurden daneben vom Vorwurf der Steuerhinterziehung (bzw.\nder versuchten Steuerhinterziehung) freigesprochen,\n\nund Schaphaus ferner vom Vorwurf der Begünsti-\n\ngung.\n\nDie Revisionen der Staatsanwaltschaft\n\nDie Revisionen der Staatsanwaltschaft richten sich gegen\ndie Freisprüche der Angeklagten P ,$ und\nB ; ferner greift die Staatsanwaltschaft hinsichtlich aller Angeklagten den Rechtsfolgenausspruch\nmit dem Ziel an, die Verhängung höherer Strafen und die\n\nAnordnung von Berufsverboten zu erwirken.\n\nDie Rechtsmittel der Beschwerdeführerin, die vom Gene-\n\nralbundesanwalt vertreten werden, haben im Hinblick auf\ndie Angeklagten P ‚Ss und B Erfolg; im Hinblick auf den Angeklagten Wa ist die\n\nRevision der Staatsanwaltschaft unbegründet.\n\nI. Die Freisprüche der Angeklagten P und S\n\nvom Vorwurf der Begünstigung haben keinen Bestand.\n\n1. Nach den in diesem Zusammenhang getroffenen Feststellungen waren die beiden Angeklagten seit Mitte 1991 in\nihrer Eigenschaft als Rechtsanwälte des nach Paraguay\n\ngeflüchteten, der Steuerhinterziehung und der Angestell-\n\ntenbestechlichkeit verdächtigen Sch dabei\nbehilflich, dessen in der Schweiz und anderenorts angelegtes Vermögen in Höhe von mindestens 11,6 Mio. DM zusammenzuführen und den Verbleib durch mehrere Transaktionen über Rechtsanwaltsanderkonten in der Schweiz und\nLuxemburg sowie den Ankauf und die Einschaltung mehrerer\nausländischer Domizilgesellschaften zu verschleiern\n\n(Komplex A I der Anklage).\n\na) Das Landgericht hat zu Recht eine Verurteilung dieser\nbeiden Angeklagten aus § 257 StGB im Hinblick auf die\nvon Sch begangene Angestelltenbestechlichkeit\nnach § 12 UWG ausgeschlossen. Denn insoweit ist Verjährung eingetreten. Es kommt deshalb weder auf die Frage\nan, ob der bisher nach S$S 257 Abs. 4 Satz 1 StGB in Verbindung mit § 12 Abs. 2, § 22 Abs. 1 Satz 1 UWG a.F. erforderliche Strafantrag nunmehr durch die Bejahung des\nbesonderen Öffentlichen Interesses nach § 299 Abs. 1,\n\ns$s 301 Abs. 1 StGB noch ersetzt werden kann, noch darauf,\nob die aus der Bestechlichkeit zugeflossenen Gelder dem\n\nVerfall nach $SS 73 ff. StGB unterlagen.\n\nNach § 257 Abs. 2 StGB darf die Strafe für die Begünstigung nicht schwerer sein als die für die Vortat angedrohte Strafe. Die innere Abhängigkeit der Tat zur Vortat führt dazu, daß der Strafrahmen sich nach der Vortat\nrichtet, wenn dieser eine niedrigere Höchststrafe androht als § 257 Abs. 1 StGB. Die von den Angeklagten im\nHerbst 1991 begangenen Begünstigungshandlungen zugunsten\ndes Sch ‚ die ihm die Vorteile aus der Bestechlichkeit sicherten, waren demnach mit einer Höchststrafe\nvon bis zu einem Jahr Freiheitsstrafe (§ 12 Abs. 2 UWG\n\na.F.) bedroht. Nach S 78 Abs. 3 Nr. 5 StGB trat damit\n\ndie Verjährung nach drei Jahren ein. Zutreffend ist das\nLandgericht davon ausgegangen, daß die Einleitung des\nErmittlungsverfahrens im Jahr 1995 insoweit keine ver-\n\njährungsunterbrechende Wirkung mehr entfalten konnte.\n\nb) Die Freisprüche der beiden Angeklagten haben keinen\nBestand, soweit das Landgericht eine Begünstigung des\nSch im Hinblick auf die von ihm begangenen Einkommensteuerhinterziehungen 1984 bis 1989 unter Berufung\nauf BGH bei Dallinger MDR 1953, 147 verneint hat, weil\ndie entsprechenden Bestechungsgelder des Sch erst\ndie Steuerpflicht begründet hätten und daher nicht aus\ndem Steuervergehen - das heißt weder vom Finanzamt noch\ndurch eine zu niedrige Steuerfestsetzung - erlangt wor-\n\nden seien.\n\nNach § 369 Abs. 1 Nr. 4 AO zählt zu den Steuerstraftaten\ndie Begünstigung von Personen, die ihrerseits eine Tat\nbegangen haben, die nach den Steuergesetzen strafbar ist\n(s 369 Abs. 1 Nr. 1 AO). Der objektive Tatbestand der\nBegünstigung nach § 257 StGB setzt eine rechtswidrige\nVortat voraus, aus der ein anderer als Vortäter unmittelbar Vorteile gezogen hat, die ihm zu entziehen die\nRechtsordnung gebietet (vgl. Ruß in LK 11. Aufl. 8§ 257\nRdn. 3). Die Begünstigungshandlung zielt darauf ab, den\ngesetzwidrigen Zustand aufrechtzuerhalten, der sonst\ndurch ein Eingreifen des Verletzten oder von Organen des\nStaates gegen den Vortäter beseitigt oder dessen Folgen\ngemildert werden könnten, indem dem Vortäter die erlangten Vorteile wieder entzogen und einer Schadenswiedergutmachung zugeführt würden (BGHSt 24, 166, 167; 36,\n277, 280 £.; BGHR StGB § 257 Abs. 1 Tatvorteil, unmittelbarer 3).\n\nIst die Vortat eine Steuerhinterziehung, so liegen die\nVorteile der Tat - von Erstattungsfällen abgesehen - regelmäßig in einer niedrigeren Steuerfestsetzung, als sie\nbei wahrheitsgemäßen Angaben erfolgt wäre, d.h. in der\ntatsächlichen „Ersparnis“ von Abgaben (Kohlmann, Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 369 AO Rdn. 66; Philipowski in\nKohlmann - Hrsg. -, Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, 1983, S. 131, 135). Hinsichtlich der so erlangten Beträge ist eine Begünstigungshandlung möglich (vgl. Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 369 AO Rdn. 101).\n\naa) Im Ansatz zutreffend ist das Landgericht davon ausgegangen, daß Einnahmen aus „steuerunehrlichen Geschäften“ für sich betrachtet keine Vorteile aus einer Steuerhinterziehung darstellen; Einnahmen, die buchmäßig\nnicht erfaßt werden in der Absicht, sie auch zu einem\nspäteren Zeitpunkt gegenüber den Finanzbehörden nicht zu\nerklären, sind nicht aus der Steuerhinterziehung erlangt, sondern aus dem jeweils zugrundeliegenden geschäftlichen Vorgang. Werden diese Einnahmen indes in\nder Folgezeit gegenüber dem Finanzamt verheimlicht und\nerfolgen deswegen zu niedrige Steuerfestsetzungen, so\nsind in dem verschwiegenen Gesamtbetrag auch die „ersparten” Steuern enthalten, somit ein aus der Steuerhinterziehung erlangter Vorteil. Wird in solchen Fällen einem anderen dabei geholfen, die Herkunft und den Verbleib des Gesamtbetrages zu verschleiern - wie hier\ndurch Umbuchung auf Rechtsanwaltsanderkonten und Transaktionen über Domizilgesellschaften in Kenntnis der Umstände geschehen -, so kann darin eine Begünstigung im\nSinne von § 369 Abs. 1 Nr. 4 AO, § 257 StGB liegen, und\n\nzwar in Höhe der darin enthaltenen ersparten Steuern\n\n(vgl. Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO; Philipowski aaO).\n\nEiner solchen rechtlichen Beurteilung steht die Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 13. November 1952\n\n- 4 StR 245/52 - (bei Dallinger MDR 1953, 147) nicht\nentgegen. Denn in dem zugrundeliegenden Fall ging es lediglich um einen Geldbetrag aus „steuerunehrlichen Geschäften“, der anläßlich einer Durchsuchung von einem\nDritten beiseite geschafft wurde, ohne daß im übrigen im\nHinblick auf diese „Geschäfte“ eine bereits erfolgte unrichtige steuerliche Veranlagung des Vortäters festgestellt worden wäre. Ob eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung gegeben war, bedurfte vielmehr in dem zu entscheidenden Fall weiterer Aufklärung. Soweit vom Landgericht darüber hinaus aus dieser Entscheidung der Rückschluß gezogen worden ist, daß in bezug auf einmal vereinnahmte Beträge keine weitere Begünstigungshandlung im\nHinblick auf eine nachfolgende Steuerhinterziehung möglich sei, weil insoweit nur die Sicherung des wirtschaftlichen Erfolges bewirkt werde, trifft dies nicht\n\nZU.\n\nbb) Auch auf den Gesichtspunkt, daß der Vortäter die finanziellen Mittel in Fällen der „Steuerersparnis”“ nicht\ndirekt vom Finanzamt und nicht aus einer zu niedrigen\nSteuerfestsetzung erhalten habe, kommt es nicht an. Dieser Umstand liegt vielmehr regelmäßig in Fällen vor, in\ndenen die Steuerverkürzungen durch Abgabe unrichtiger\noder unvollständiger Erklärungen oder durch Nichtabgabe\nvon Steuererklärungen bewirkt werden. Eine solche formelle Betrachtungsweise verkennt die Struktur der Steu-\n\nerdelikte nach SS 369, 370 AO; sie würde dazu führen,\n\ndaß allenfalls in Steuererstattungsfällen eine Begünstigung im Sinne von § 369 Abs. 1 Nr. 4 AO, § 257 StGB\ndenkbar wäre. Daß eine solche Einschränkung gewollt war,\n\nist dem Gesetz nicht zu entnehmen.\n\nDie Unmittelbarkeit des Vorteils aus der rechtswidrigen\nVortat ist bei Delikten dieser Art vielmehr gewahrt,\nwenn zum Zeitpunkt der Begünstigungshandlung bei konkreter wirtschaftlicher Betrachtungsweise die erlangten\nSteuerersparnisse als geldwerte Vorteile im Vermögen des\nVortäters noch vorhanden sind, ohne daß es auf die\nSachidentität ankommt (BGHSt 36, 277, 281 £f. zum Betrug;\nBCGHR StGB § 257 Abs. 1 Tatvorteil, unmittelbarer 3 zur\nUntreue; vgl. auch Kohlmann aaO S$S 369 Rdn. 68 £.).\n\ncc) Auch kommt es hinsichtlich der Geeignetheit für die\nBegünstigungshandlung entgegen der Auffassung des Landgerichts - das sich auf BGHSt 4, 221, 225 £. beruft -\nnicht darauf an, daß der staatliche Anspruch auf die\nvollständige Erhebung der Steuern durch die Begünstigungshandlung unberührt bleibt; denn das gilt für alle\nFälle der Steuerhinterziehung, bei denen ansonsten keine\nBegünstigung denkbar wäre, so daß $S 369 Abs. 1 Nr. 4 AO\nins Leere ginge. An dieser Rechtsprechung ist deshalb\nnicht festzuhalten. Ein Fall des § 132 Abs. 2 GVG liegt\nnicht vor, weil der Senat für Steuer- und Zollstrafsachen ausschließlich zuständig ist (vgl. § 132 Abs. 3\nSatz 2 GVG).\n\nEntscheidend für die Beurteilung einer Hilfeleistung als\nBegünstigung ist in diesem Zusammenhang vielmehr, ob die\nVerwirklichung des Steueranspruchs unmöglich gemacht\n\noder noch weiter erschwert wird, als dies bereits durch\n\ndie erfolgte Hinterziehung geschehen ist (so schon in\neiner Zollsache: BGH JR 1954, 349; Hübner in Hübschmann/\n\nHepp/Spitaler aaO; Philipowski aaO S. 136).\n\nDies ist vorliegend auch dann der Fall, wenn über die\nbereits erfolgte Verlagerung des Vermögens in die\nSchweiz hinaus der Verbleib der unversteuerten Gelder\nüber Rechtsanwaltsanderkonten und Domizilgesellschaften,\ndie keinen Rückschluß mehr auf den eigentlichen Berechtigten zulassen, weiter verschleiert wird. Dadurch wurde\nerschwert bzw. verhindert, daß die Finanzverwaltung erkannte, daß ein Steueranspruch zumindest für die Jahre\n1984 bis 1989 überhaupt bestand und in welcher Höhe er -\ngegebenenfalls durch Schätzung - festzusetzen war. Ob\nund auf welchem Wege dieser Anspruch sodann im Vollstreckungsverfahren durchgesetzt werden kann, ist inso-\n\nweit nachrangig.\n\ndd) Die aufgezeigten rechtlichen Erwägungen hat das\nLandgericht nicht bedacht. Dies führt zur Aufhebung des\nUrteils, soweit die Angeklagten P und S\n\nvom Vorwurf der Begünstigung freigesprochen worden sind.\nDer neue Tatrichter wird zu bedenken haben, daß mögliche\nSteuerhinterziehungsdelikte als rechtswidrige Vortaten\nvor Zusammenführung des Vermögens 1991 nicht nur im Rahmen der Einkommensteuer 1984 bis 1989 begangen worden\nsein können, sondern auch hinsichtlich möglicherweise\nverkürzter Gewerbe- und Vermögensteuer. Dies muß gegebenenfalls selbständig als Vortat der Begünstigung festge-\n\nstellt werden.\n\nII. Soweit die Angeklagten P ,s und\n\nB vom Vorwurf der Einkommensteuerhinterziehung zu-\n\ngunsten von Sch bezogen auf die Besteuerungszeiträume 1984 bis 1991 freigesprochen worden sind\n\n(Tatkomplex C der Anklage), gilt folgendes:\n\nNach den Feststellungen nahmen die Angeklagten S\n\nund B im Auftrag der Eheleute Sch ‚ die\nzu diesem Zeitpunkt flüchtig waren und sich in Paraguay\naufhielten, Anfang April 1992 Gespräche mit dem zuständigen Finanzamt Gummersbach auf, um über eine Einigung\nmit der Finanzverwaltung die Strafverfahren gegen die\nEhefrau und die Kinder des Hauptbeschuldigten Sch\n\ngegen Auflagen ohne Hauptverhandlung abschließen zu können. Das Landgericht ist dabei von der Darstellung der\nAngeklagten S und B ausgegangen, daß\nihnen insoweit nur ein begrenztes Mandat der Eheleute\nSch übertragen worden war, das darauf ausgerichtet war, die Gewinnverlagerung vom an sich Steuerpflichtigen Sch auf die von den Familienangehörigen gegründeten Firmen rückgängig zu machen. Über diese Familienfirmen hatte Sch in den Jahren 1984 bis 1989\nvon ihm bezogene Bestechungsgelder - Zuwendungen von Zulieferern der Automobilindustrie, die er als Angestellter der Ford AG bei der Auftragsvergabe in unlauterer\nWeise bevorzugte - abgerechnet. Allein hierdurch wurde\nEinkommensteuer in Höhe von mindestens 306.190 DM verkürzt. Für die steuerlichen Nachforderungen und die abschließende Einstellung der Strafverfahren wurden von\nden Eheleuten Sch insgesamt 1,5 Mio. DM zur Verfügung gestellt. Das in der Schweiz und in Luxemburg\nvorhandene Vermögen von 11,6 Mio. DM war der Finanzverwaltung weder dem Grunde noch der Höhe nach bekannt. Die\nAngeklagten S und B ‚ denen der Umfang\n\ndes Vermögens und die daraus 1991 erzielten Erträge be-\n\nkannt waren, gaben dazu von sich aus keine Erklärungen\nab. Im Hinblick auf Einkünfte aus Kapitalvermögen für\n1990 und 1991 verwies der Angeklagte B lediglich auf geringfügige Erträge aus anderen Anlagen in\nDeutschland, so daß in den für 1984 bis 1991 aufgrund\neiner tatsächlichen Verständigung mit dem Finanzamt vorgenommenen Neufestsetzungen der Einkommensteuer das vorhandene Vermögen in der Schweiz und Luxemburg steuerlich\nunberücksichtigt blieb. Insgesamt ergab sich eine Nachzahlung von 1.263.373 DM (Einkommensteuer 386.040 DM,\nUmsatzsteuer 752.190 DM, Hinterziehungszinsen 125.143\nDM), die in der Folgezeit ausgeglichen wurde. Tatsächlich erzielte Sch wesentlich höhere Einkünfte;\nalleine in der Zeit von September 1991 bis Ende 1991 -\nwährend die Angeklagten P und S das Vermögen in der Schweiz verwalteten - hatte er Einkünfte\n\naus Kapitalvermögen in Höhe von mehr als 213.000 DM.\n\n1. Die Freisprüche der Angeklagten S und\nB im Hinblick auf den Vorwurf der Einkommensteuerhinterziehung 1984 bis 1991 zugunsten des Sch\n\nhaben keinen Bestand.\n\na) Das Landgericht hat zunächst darauf abgestellt, es\n\nhabe nicht festgestellt werden können, daß es überhaupt\nzu einer - jenseits der in der tatsächlichen Verständigung dargelegten - Verkürzung der Einkommensteuer gekommen sei. Dabei ist der Tatrichter zutreffend davon ausgegangen, daß eine Schätzung auch im Strafverfahren möglich ist. Er hat sich einer solchen Schätzung der Be-\n\nsteuerungsgrundlagen nach § 162 AO im Ergebnis aber mit\nder Begründung verweigert, die einzig sichere Feststel-\n\nlung eines Endvermögens in der Schweiz in Höhe von\n\n11,6 Mio. DM neben den Inlandsimmobilien der Familie\nSch reiche dafür nicht aus. Die Buchhaltungsunterlagen seien von Sch vollständig vernichtet\nworden; es sei nicht feststellbar, wie das Kapital angelegt worden sei, und man könne nicht ausschließen, daß\ndas Vermögen durch „nichtsteuerbare Einkünfte” erzielt\nworden sei. Diese Erwägungen halten einer rechtlichen\nNachprüfung nicht stand; sie sind zudem nicht durch die\n\nFeststellungen belegt.\n\nZutreffend ist lediglich der Ansatz des Landgerichts, es\nliege auf der Hand, „daß Sch eine derartige Summe\nnicht allein durch seine Tätigkeit als Kalkulator ,‚zusammengespart’ haben könnte“. Darüber hinaus liegt es\nnach den Feststellungen allerdings auch auf der Hand,\ndaß ein Teil des Endvermögens aus weiteren Bestechungsgeldern herrührt, die nicht über die Familienfirmen geleitet wurden und die als Einkünfte aus Gewerbebetrieb\nder Besteuerung ebenso unterlegen hätten wie die im übrigen erzielten Erträge (z.B. Zinsen, Dividende), die\nals Einkünfte aus Kapitalvermögen hätten erklärt werden\nmüssen. Denn Sch war im Inland ansässig und unterlag damit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht\nnach § 1 Abs. 1 EStG. Davon ausgehend hätte das Landgericht - wenn auch unter Bedacht auf den Grundsatz in dubio pro reo - unter Annahme jeweils belegbarer Anhaltspunkte eine Entwicklung des Gesamtvermögens und des\nGeldbestandes z.B. anhand einer Vermögenszuwachsrechnung\nerwägen müssen. Die Unterstellung, das Endvermögen habe\nsich über Jahre hinweg ausschließlich durch Wertpapierhandel und daraus resultierende Vermögensmehrungen, d.h.\ndurch nichtsteuerbare Verschiebungen in der Vermö-\n\ngenssphäre, gebildet, ohne daß Einkünfte aus Kapitalver-\n\nmögen entstanden sind, liegt überaus fern und entbehrt\njeder wirtschaftlichen Erfahrung. Wird eine solche unwahrscheinliche Entwicklung zugunsten eines Angeklagten\nangenommen, so bedarf dieses der Begründung und der Darlegung der tragenden tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen. Liegen Anhaltspunkte für eine so ungewöhnliche\nVermögensentwicklung nicht vor, ist bei der Schätzung\nvon Besteuerungsgrundlagen nach $S 162 AO auch im Strafverfahren von einer durchschnittlichen, an Wahrscheinlichkeitskriterien ausgerichteten Ertragsberechnung auszugehen. Dies gilt um so mehr, wenn - wie hier - der\nSteuerpflichtige vorhandene Aufzeichnungen vernichtet\nhat. Bei Auslandsbeziehungen ist darüber hinaus zu bedenken, daß zwar § 90 Abs. 2 AO unmittelbar im Strafverfahren keine Anwendung findet, daß der Täter einer Steuerhinterziehung aber Unsicherheiten, wie sie gerade aus\nder Verletzung von Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2\nAO erwachsen sind, im Rahmen der Schätzung gegen sich\n\ngelten lassen muß (BGH wistra 1995, 67, 69).\n\nDieser rechtlich fehlerhafte Ansatz des Landgerichts\nführt zur Aufhebung der Freisprüche wegen Einkommensteuerhinterziehung insgesamt, d.h. auch soweit gegen beide\nAngeklagten ein Freispruch wegen versuchter Einkommen -\nsteuerhinterziehung für die Veranlagung 1991 im Hinblick\n\nauf die verschwiegenen Zinseinkünfte erfolgt ist.\n\nb) Es besteht jedoch Veranlassung, für die neue Haupt-\n\nverhandlung auf folgendes hinzuweisen:\n\naa) Die Angeklagten B und S verhandelten mit der Finanzverwaltung, um für die Jahre ab 1984\n\njeweils eine Neufestsetzung der Steuern und geänderte\n\nEinkommensteuerbescheide für die steuerpflichtigen Eheleute Sch zu erwirken. Damit traf diese beiden\nAngeklagten als Generalbevollmächtigte der Steuerpflichtigen eine unmittelbare Pflicht zu wahrheitsgemäßen und\nvollständigen Angaben (S 90 Abs. 1 AO), nicht etwa eine\n- wie das Landgericht meint - nachträgliche Berichtigungspflicht aus § 153 AO. Durch positives Tun, nämlich\ndie konkreten Verhandlungen über die Familienfirmen, bewirkten die Angeklagten S und B ‚ daß\nvom Finanzamt eine unzutreffende Besteuerung für die\nJahre 1984 bis 1991 durchgeführt wurde. Sie verschwiegen\ndabei bewußt das ihnen bekannte Endvermögen von\n\n11,6 Mio. DM, in dem offenkundig weitere Bestechungsgelder und - bereits anhand der vorhandenen Wertpapiere erkennbar - Kapitalerträge aus den vorangegangenen Jahren\nebenso enthalten waren wie - ebenfalls beiden Angeklag-\n\nten bekannte - Zinserträge aus 1991.\n\nDie unzutreffenden Erklärungen der beiden Angeklagten\nüber die zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel sowie das im Inland belegene Grundvermögen, das zur Abdekkung der Steuernachforderungen herangezogen werden müsse, führten dazu, daß die tatsächlichen Vermögensverhältnisse ebenso verschleiert wurden wie die Herkunft\ndieses Vermögens. Daß die Finanzverwaltung selbstverständlich von einer vollständigen Erfassung aller zugeflossenen Beträge ausging, ergibt sich aus dem abschließenden Vermerk zur tatsächlichen Verständigung vom\n\n26. Februar 1993 (UA S. 35). Insofern ist das Verschweigen der Zinseinkünfte für 1991 nicht isoliert zu sehen,\nsondern in eine Gesamtwürdigung des Verhaltens dieser\nbeiden Angeklagten einzubeziehen, unabhängig davon, ob\n\ninsoweit möglicherweise ein Werbungskostenüberschuß im\n\nJahr 1991 zu berücksichtigen und den Angeklagten subjektiv zugute zu halten sein könnte. Der neue Tatrichter\nwird in diesem Zusammenhang zudem zu würdigen haben, ob\ndie rechtlich und wirtschaftlich erfahrenen Angeklagten\nbei der gegebenen Sachlage tatsächlich davon ausgingen\nund ausgehen konnten, ihre Angaben gegenüber der Finanzverwaltung auf den steuerlichen Schaden begrenzen zu\nkönnen und zu dürfen, der durch die Einschaltung der Familienfirmen entstanden war. Selbst wenn die Angeklagten\nS und B keine genauen Kenntnisse über\ndie ausländischen Einkünfte des Sch hatten, war\nes dennoch offenkundig, daß solche vorhanden waren. Entgegen der Auffassung des Landgerichts handelte es sich\ndabei auch um steuerlich erhebliche Tatsachen, denn die\nperiodengerechte Erfassung von Einkünften aus Gewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen, die bei Kenntnis der\nSachlage auf der Grundlage einer Schätzung durch die Finanzverwaltung erfolgt wäre, hätte sich auf die Einkom-\n\nmensteuer 1984 bis 1991 ausgewirkt.\n\nbb) Dieser rechtlichen Beurteilung steht eine mögliche\nBindungswirkung der tatsächlichen Verständigung vom\n\n26. Februar 1993 nicht entgegen.\n\nTatsächliche Verständigungen sind als Vereinbarungen\nüber eine bestimmte steuerliche Behandlung von Sachverhalten grundsätzlich anerkannt (vgl. BFH BStBl. II 1985,\n395; 1991, 45; 1991, 673). Sie dienen dazu, Ungewißheiten und Unklarheiten auf tatsächlichem Gebiet - wie sie\nvor allem bei Schätzungen auftreten - in einvernehmlicher Weise auszuräumen (BFH BStBl. II 1991, 45, 46). Der\nfür die Besteuerung erhebliche Sachverhalt wird zur Ver-\n\nmeidung eines unverhältnismäßigen Aufwands nicht voll-\n\nständig aufgeklärt. Allerdings obliegt es den Beteiligten zunächst, den Sachverhalt soweit wie möglich zu ermitteln; erst die verbleibenden Unsicherheiten sollen\ndurch die tatsächliche Verständigung mit Wahrscheinlichkeitsüberlegungen ausgeglichen werden. Auf dieser Grundlage ist eine solche Vereinbarung nach den Grundsätzen\nvon Treu und Glauben bindend für die Beteiligten (BFH\n\nBStBl. II 1991, 673). wird - wie hier - von den Steuer-\n\npflichtigen und ihren Vertretern bei den zugrundeliegen\nden Erörterungen bewußt der Sachverhalt verfälscht oder\nverschleiert und werden für die Besteuerung wesentliche\nTatsachen gegenüber der Finanzverwaltung verschwiegen,\nso kann die tatsächliche Verständigung keine Bindungs-\n\nwirkung entfalten.\n\ncc) Die im Rahmen der tatsächlichen Verständigung bewirkte Steuerverkürzung stellt sich nicht nur für 1990\nund 1991, sondern auch im Hinblick auf die Jahre 1984\nbis 1989 strafrechtlich als selbständige neue Tat im\nVerhältnis zu den von Sch bewirkten Einkommen -\nsteuerhinterziehungen dar. Zwar bezieht sich der jeweilige Verkürzungserfolg insoweit auf dieselbe Steuerart\nund denselben Besteuerungszeitraum der Jahre 1984 bis\n1989, in denen Sch bereits durch Abgabe falscher\nErklärungen die Verkürzung von Einkommensteuer sowohl im\nHinblick auf verschwiegene Einkünfte in der Schweiz als\nauch auf die über die Familienfirmen geleiteten Einkünfte aus Gewerbebetrieb bewirkt hatte. Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist indessen zu entnehmen, daß\nder Steuerpflichtige Sch nicht nur Einkommensteuererklärungen abgegeben hatte, sondern auch vom Finanzamt veranlagt worden war, so daß nunmehr aufgrund der\n\nbekanntgewordenen Straftaten Änderungsbescheide nach\n\n§ 173 AO ergehen mußten. Mit der formellen Bestandskraft\nder ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1984 bis\n1989 waren die von Sch begangenen Steuerstraftaten vollendet und beendet (vgl. BGHSt 38, 37, 39). Soweit im Rahmen der tatsächlichen Verständigung von den\nAngeklagten sodann unzutreffende Angaben gemacht worden\nsind, die wiederum zu unzutreffenden Änderungsbescheiden\nführten, ist diese Handlung materiell und prozessual als\nselbständige Tat zu werten, die einen eigenständigen Unrechtsgehalt hat. Diese steht gegebenenfalls zu den Tatbeständen der Begünstigung und der versuchten Strafvereitelung in Tatmehrheit. Die zuletzt genannten Straftaten werden bei solcher Fallgestaltung durch eine spätere Steuerhinterziehung nicht verdrängt, auch wenn die-\n\nse die nämliche Steuer zum Gegenstand hatte.\n\n2. Auch der Freispruch des Angeklagten P hält\n\nder rechtlichen Nachprüfung nicht stand.\n\nZwar war der Angeklagte P aus rechtlichen Gründen nicht gehalten, seine Kenntnisse über die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Eheleute Sch\ngegenüber der Finanzverwaltung zu offenbaren. Der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO setzt eine Pflichtenstellung voraus. Zu Recht hat das Landgericht eine solche Pflichtenstellung des Angeklagten P verneint. Die Voraussetzungen des § 153 AO liegen nicht\nvor; denn an der Erstellung der unzutreffenden Einkommensteuererklärungen 1984 bis 1989 der Eheleute Sch\n\nwar P nicht beteiligt; auch stand er nach\nden Feststellungen in keinem der in § 153 Abs. 1 AO gesetzlich bezeichneten Pflichtenkreise, die für ihn eine\n\nnachträgliche Berichtigungs- und Offenbarungspflicht ge-\n\ngenüber der Finanzverwaltung nach sich gezogen hätte\n\n(vgl. BGH wistra 1996, 184).\n\nSoweit das Landgericht indessen aus dem Umstand, daß der\nAngeklagte P nicht an den Verhandlungen mit den\nVertretern des Finanzamts Gummersbach teilnahm, sondern\nnach Angaben der Angeklagten nur gelegentlich über die\nVerhandlungsergebnisse von S und B unterrichtet wurde, den Schluß gezogen hat, er könne nicht\nMittäter der dadurch bewirkten Steuerhinterziehung nach\n§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sein, hält die Beweiswürdigung der\nNachprüfung nicht stand. Es hätte vielmehr einer umfassenden Würdigung des festgestellten Sachverhalts bedurft, in die insbesondere auch die zentrale Stellung\ndes Angeklagten P im gesamten Geschehensablauf\nund seine Beiträge bei der Verwaltung des Vermögens der\nEheleute Sch im Vorfeld der Verhandlung mit dem\n\nFinanzamt hätten einbezogen werden müssen.\n\nIII. Die Aufhebung der Freisprüche hinsichtlich der Angeklagten P ‚ss und B führt zur\nAufhebung der gegen diese drei Angeklagten jeweils gerichteten Rechtsfolgenaussprüche insgesamt, weil ein\nmöglicherweise größerer Schuldumfang durch weitere Einzelfälle eine erneute Bemessung auch der übrigen Einzelstrafen und der in Betracht kommenden Maßregeln erforderlich machen kann. Die Einwendungen der Beschwerdeführerin gegen die Sanktionen brauchte der Senat bei dieser\n\nSachlage nicht zu prüfen.\n\nIV. Soweit die Staatsanwaltschaft mit der Revision auch\nden Rechtsfolgenausspruch gegen den Angeklagten Wa\n\nangreift, bleibt ihr Rechtsmittel ohne Erfolg.\n\nDie Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatrichters. Nur er kann sich in der Hauptverhandlung von der\nTat und der Täterpersönlichkeit einen umfassenden Eindruck verschaffen und auf dieser Grundlage einen gerechten Schuldausgleich finden. Rechtsfehler, die ein Eingreifen des Revisionsgerichts erforderlich machen, sind\nhier nicht zu erkennen. Zwar sind die verhängten Einzelstrafen von 60 Tagessätzen Geldstrafe und acht Monaten\nFreiheitsstrafe ebenso wie die daraus gebildete Gesamtfreiheitsstrafe von neun Monaten milde. Sie lösen\nsich aber noch nicht von ihrer Bestimmung, gerechter\nSchuldausgleich zu sein. Die Urteilsgründe lassen die\ntragenden Strafzumessungserwägungen des Landgerichts\nausreichend erkennen, eine vollständige Aufzählung aller\n\nGründe ist vom Gesetz nicht geboten.\n\nDie Aussetzung der verhängten Gesamtfreiheitsstrafe zur\nBewährung ist rechtsfehlerfrei. Angesichts der lange zurückliegenden Tatzeiten und der nur untergeordneten Beteiligung dieses Angeklagten als Gehilfe mußte sich das\nLandgericht trotz dessen beruflicher Stellung als Notar\nauch nicht ausdrücklich mit der Frage befassen, ob nach\n§ 56 Abs. 3 StGB ausnahmsweise die Vollstreckung der\nStrafe geboten sein könnte. Auch soweit das Landgericht\nim Rahmen der Rechtsfolgenentscheidung nicht erörtert\nhat, ob gegen den Angeklagten Wa ein Berufsverbot\nzu verhängen sei, weist das Urteil keinen durchgreifenden Rechtsfehler auf. Dabei sind die weit zurückliegenden Tatzeiten ebenso zu bedenken wie der Umstand, daß\nder bisher nicht bestrafte Angeklagte seither offenbar\nunbeanstandet seinem Beruf als Notar weiter nachgegangen\nist und er zudem nach rechtskräftigem Abschluß dieses\nVerfahrens ohnehin mit standesrechtlichen Maßnahmen\n\nrechnen muß.\n\nDie Revisionen der Angeklagten\n\nI. Der Revision des Angeklagten Wa bleibt der Er-\n\nfolg versagt. Der Erörterung bedarf nur folgendes:\n\n1. Der Angeklagte war nach den Feststellungen im Tatkomplex A IV der Urteilsgründe (Komplex D der Anklage) als\nNotar damit befaßt, die hochspekulative Geldanlage von\n5 Mio. US-Dollar, die der Mitangeklagte P entgegen den Weisungen seines Auftraggebers Sch vornahm und die später zum Verlust des gesamten anvertrauten Vermögens führte, zusammen mit P in Kenntnis\n\nder Umstände abzuwickeln.\n\na) Der Beschwerdeführer hat in diesem Zusammenhang vorgetragen, soweit er wegen Beihilfe zur Untreue verurteilt worden sei, fehle es bereits an einer Haupttat,\nweil im Hinblick auf ein unrechtmäßig erworbenes Vermögen - das durch Sch (möglicherweise) aus Bestechungsgeldern angesammelt worden sei - von Rechts wegen\nweder ein Vermögensschaden anzuerkennen sei noch eine\nVermögensbetreuungspflicht bestehen könne (vgl. Lackner,\n\nStGB 22. Aufl. § 266 Rdn. 10 a.E.; Kühl, JuS 1989, 505).\n\nDemgegenüber hat das Landgericht zu Recht unter Hinweis\nauf BGHSt 8, 254 darauf abgestellt, daß die Rechtsordnung im Bereich der Vermögensdelikte allgemein wegen\nseiner Herkunft, Entstehung oder Verwendung schlechthin\nschutzunwürdiges Vermögen nicht kennt und schon im Interesse der öffentlichen Ordnung dafür sorgen muß, daß\n\ninsoweit kein rechtsfreier Raum entsteht (BGH aaO\n\nS. 256). Auch in anderen Bereichen ist der Widerstreit\nzwischen verschiedenen rechtlichen Zielvorgaben erkennbar, ohne daß die Einheitlichkeit und Folgerichtigkeit\nder Gesamtrechtsordnung dadurch in Frage gestellt wird\n(vgl. zur Besteuerung von Gewinnen aus Straftaten:\nBVerfG - Kammer - wistra 1996, 227). Der Verlust ganz\noder teilweise deliktisch erworbenen Vermögens kann damit ein Schaden im Sinne von S§ 266 StGB sein (vgl. Hübner in LK 10. Aufl. § 266 Rdn. 79 m.w.N.); andernfalls\nwäre auch redlich erworbenes, aber dem Zugriff der Finanzverwaltung entzogenes und „schwarz“ angelegtes Vermögen wegen der untrennbar darin enthaltenen durch die\nSteuerhinterziehung bemakelten Erträge nicht durch § 266\nStGB geschützt. Den Umstand, daß das Vermögen Sch\nmöglicherweise ganz oder teilweise aus unlauter erworbenen Einkünften angesammelt worden war, hat das\nLandgericht zugunsten des Angeklagten bei der Strafzu-\n\nmessung ausreichend berücksichtigt.\n\nb) Der Beschwerdeführer hat darüber hinaus geltend gemacht, sein Verhalten habe sich im Rahmen der Berufsadäquanz gehalten; er habe lediglich auftragsgemäß\ndem Beruf des Notars entsprechende Aufgaben wahrgenommen, die für sich betrachtet neutral seien und keine\nstrafbaren Handlungen darstellten. Zumindest reiche bei\neinem solchen Verhalten ein nur bedingter Vorsatz - wie\nhier festgestellt - nicht aus, um eine Beihilfe zur Un-\n\ntreue annehmen zu können.\n\naa) Nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils\nwar der Angeklagte Wa als Notar seit August 1991\nin die rechtliche Betreuung der Eheleute Sch ein-\n\ngebunden. Danach war er zunächst mit rein notariellen\n\nAufgaben betraut (Beurkundung einer Generalvollmacht der\n\nEheleute Sch für B und S ‚ UA\nSs. 19); in der Folgezeit wurde er jedoch vermehrt in die\nvon P und B beabsichtigten Vermögensan-\n\nlageplanungen einbezogen. So vermittelte er einen Anlageberater für Währungstauschgeschäfte; die daraufhin\ndurchgeführten Schriftwechsel fanden Aufnahme in die Notariatsakte; er wurde über Einzelheiten des beabsichtigten Anlagemodells von P direkt informiert und\nauf die Notwendigkeit von Banksicherheiten hingewiesen.\nDie finanziellen Transaktionen wurden über sein Notaranderkonto abgewickelt. Er selbst nahm an den Verhandlungen, die in seinen Notariatsräumen stattfanden, teil und\nwirkte am Abschluß des Vertrages über das Währungstauschgeschäft am 16. Februar 1993 mit. Selbst während\neines Krankenhausaufenthaltes kümmerte er sich persönlich um die Angelegenheit. Diese Tätigkeiten gingen im\nkonkreten Fall insgesamt weit über eine nur „neutrale“\n\nnotarielle Amtstätigkeit hinaus. Vielmehr belegen die\n\nFeststellungen, daß der Angeklagte Wa sich in die\ngesamten Planungen der Mitangeklagten P und\nB einbinden ließ. Er kannte die Risiken eines\n\nsolchen hochspekulativen Währungsgeschäftes aus dem Verlauf der Verhandlungen, und er wußte um die zentrale Bedeutung von entsprechenden Sicherheiten; dies war mehrfach erörtert worden, und das Fehlen entsprechender Sicherheiten hatte bereits vorher zum Scheitern früherer\nVertragsabschlüsse geführt. Bei dieser Sachlage war der\nAngeklagte Wa nicht mehr der Außenstehende, der\ndarauf vertrauen konnte, sich bei seiner notariellen Tätigkeit im Rahmen eines erlaubten Risikos zu bewegen. Er\nüberschritt vielmehr das ihm berufstypisch erlaubte Ri-\n\nsiko und ließ sich die Förderung der „erkennbar tatge-\n\nneigten Täter” - P und B - „angelegen\nsein“ (vgl. zu diesem Maßstab Roxin in LK 11. Aufl. 8§ 27\nRdn. 21). Aufgrund der ihm bekannten Umstände hätte er\ndie Mitwirkung beim Vertragsabschluß vielmehr mit Blick\nauf seine Berufspflichten (§ 14 Abs. 2 BNotO) versagen\nmüssen. Unter diesen Voraussetzungen ist die Annahnme eines nur bedingten Vorsatzes für die Beihilfe zur Untreue\n\nausreichend.\n\nbb) Deshalb sind auch die vom Beschwerdeführer in diesem\nZusammenhang erhobenen Aufklärungsrügen jedenfalls unbegründet. Angesichts des übrigen - auch vom Beschwerdeführer nicht in Abrede genommenen - Ablaufs der Ereignisse, wie sie vom Landgericht festgestellt worden sind,\ndrängte es sich nicht auf, durch weitere Zeugenvernehmungen aufzuklären, ob der Angeklagte Wa von einzelnen, in den Notariatsakten aufgefundenen Schreiben\npositive Kenntnis hatte. Denn ihm waren die Einzelheiten\ndes Währungstauschgeschäftes ebenso wie die Notwendigkeit von Sicherheitsbestellungen aus dem Gesamtzusammen-\n\nhang bekannt.\n\n2. Der subjektive Tatbestand im Tatkomplex A I der Urteilsgründe (Komplex E IV Nr. 3 der Anklage), in dem der\nAngeklagte Wa wegen Beihilfe zur Untreue zum\nNachteil der GmbH verurteilt worden ist, wird\ndurch das Urteil ausreichend belegt. Das Landgericht hat\naus der Stellung des Angeklagten Wa und seiner\nKenntnis der Gesamtumstände auf den subjektiven Tatbestand geschlossen. Dies reicht aus, den Schuldspruch zu\n\ntragen.\n\nII. Die Revisionen der Angeklagten P und\nB sind unbegründet. Die Nachprüfung des Urteils\naufgrund ihrer Revisionsrechtfertigungen hat keinen\n\nRechtsfehler zum Nachteil dieser Angeklagten ergeben.\n\nIII. Auch die Revision des Angeklagten S hat\nkeinen Erfolg. Soweit er sich mit seiner Revisionsrechtfertigung ausdrücklich gegen seine Verurteilung wegen\nversuchter Strafvereitelung in drei Fällen wendet, werden keine Rechtsfehler aufgezeigt. Die mit der Revision\nvorgetragenen Erwägungen erschöpfen sich vielmehr in einer eigenen, vom Landgericht abweichenden Würdigung der\nerhobenen Beweise; damit kann der Beschwerdeführer im\n\nRevisionsverfahren nicht gehört werden.\n\nAuch die Strafzumessung läßt keine Rechtsfehler zum\nNachteil des Angeklagten S erkennen. Einer vollständigen Aufzählung aller Strafzumessungsgesichtspunkte\n\nbedarf es nicht.\n\nLaufhütte Harms Häger\n\nBasdorf Gerhardt","source":"ce-bgh-str","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/1998-10-26/5-str-746-97","cited_norms":[{"jurabk":"StGB","ref":"§ 257","ref_norm":"257","n":6},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 369","ref_norm":"369","n":5},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 153","ref_norm":"153","n":3},{"jurabk":"UWG 2004","ref":"§ 12","ref_norm":"12","n":2},{"jurabk":"GVG","ref":"§ 132","ref_norm":"132","n":2},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 90","ref_norm":"90","n":2},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 266","ref_norm":"266","n":2},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 370","ref_norm":"370","n":2},{"jurabk":"BNotO","ref":"§ 14","ref_norm":"14","n":1},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 56","ref_norm":"56","n":1},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 1","ref_norm":"1","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 162","ref_norm":"162","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 173","ref_norm":"173","n":1}],"authoritative_source":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","attribution":{"source":"Bundesgerichtshof","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","license":"Creative Commons Zero (CC0 1.0)","license_url":"https://creativecommons.org/publicdomain/zero/1.0/","notice":"Amtliche Entscheidung des Bundesgerichtshofs (§ 5 UrhG). 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