{"status":"available","doknr":"CEBGHSTR-BGH_Strafsenat-5_NA_1996-11-07_5_StR_294_96_NA_NA_NA","ecli":null,"court":"BGH","senate":"5. Strafsenat","decided":"1996-11-07","aktenzeichen":"5 StR 294/96","doktyp":"Urteil","leitsatz":null,"text_plain":"BUNDESGERICHTSHOF\nIM NAMEN DES VOLKES\n\n5 StR 294/96 URTEIL\n\nvom 7. November 1996\nin der Strafsache\ngegen\n\nMenfred S m aus vo.\ngeboren am EB 1935 in sm.\n\nwegen Steuerhinterziehung\n\n163\n\n‚103\n\nDer 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der\nSitzung vom 7. November 1996, an der teilgenommen haben:\n\nVorsitzender Richter Laufhütte,\nRichterin Harns,\nRichter Häger,\nRichter Basdorf,\nRichterin Dr. Gerhardt\nals beisitzende Richter,\n\nOberstaatsanwalt iD\n\nals Vertreter der Bundesanwaltschaft,\n\nRechtsanwalt Prof. Dr. (nz\n\nals Verteidiger,\n\nJustizangestellte «ED\n\nals Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,\n\nfür Recht erkannt:\n\n1. Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts München I vom\n26. Januar 1996 wird verworfen.\n\n2. Die Revision der Staatsanwaltschaft gegen\ndas oben bezeichnete Urteil wird mit der\nMaßgabe verworfen, daß der Angeklagte der\nSteuerhinterziehung in vierzehn Fällen\nschuldig ist.\n\n3. Der Angeklagte hat die Kosten seiner Revision zu tragen.\n\nDie Staatskasse trägt die Kosten der Revision der Staatsanwaltschaft und die dem\nAngeklagten insoweit entstanden notwendi-\n\ngen Auslagen.\n\n- Von Rechts wegen -\n\nGründe\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung und wegen versuchter Steuerhinterziehung in dreizehn Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt.\n\nDer Angeklagte ist seit 1984 als Rechtsanwalt\nselbständig tätig. Seit 1991 ermittelt er seinen\nGewinn aus dieser Tätigkeit durch Betriebsvermögensvergleich nach SS 4 Abs. 1 EStG. Von 1984\n\nbis 1990 war der Angeklagte zugleich Mitglied des\nDeutschen Bundestages. Aufgrund seiner politischen\nKontakte lernte er im Frühjahr 1991 die damalige\n- in Wien wohnhafte - Geschäftsführerin der Firma\nNED GmbH, Rudolfine SD. kennen. Über die\nFirma NED GmbH, die seit ihrer Gründung im Jahre 1951 in Berlin ansässig ist, wurde seinerzeit\nder gesamte Handelsverkehr der DDR mit Österreich\nabgewickelt. Rudolfine Sb hielt zuletzt\ndie gesamten Gesellschaftsamteile der GmbH, wobei\nsie - nach ihren eigenen Angaben - als Treuhänderin für die Kommunistische Partei Österreichs\n(KPÖ) handelte. Mitte 1991 wurde der Angeklagte\nvon Rudolfine SED nit der anwaltlichen Beratung der NgD GmbH betraut; daneben wurde er\nauch für Rudolfine SB persönlich beratend\ntätig. Zur Abgeltung seiner jeweiligen Ansprüche\naus dieser anwaltlichen Tätigkeit wurden mehrere\nverschiedene Honorarvereinbarungen getroffen.\n\nNachdem die Treuhandanstalt zur Überzeugung gekommen war, daß die Firma N GmbH zu Zeiten der\nDDR ein Betrieb der ZB sewesen und als Anteilseigner damit die SED anzusehen war, wurde mit\nBescheiden vom 14. Januar 1992 das Vermögen der\nGesellschaft gemäß S 20b Abs. 1 des Gesetzes über\nParteien und andere politische Vereinigungen (Parteiengesetz) der DDR vom 21. Februar 1990 ebenso\n\n163\n\nunter treuhänderische Verwaltung gestellt wie die\nvon Rudolfine SD senaltenen Gesellschaftsamteile der GmbH. Der Angeklagte erhielt in der\nFolgezeit von der NW GmbH und Rudolfine su\nI] den Auftrag, \"gegen diese Bescheide umfassende Maßnahmen zu ergreifen, um die beschlagnahmten\nGelder 'loszueisen'.\" Ungeachtet dessen, daß Rudolfine SED aut Handelsregisterauszug seit\ndem 30. Juni 1992 nicht mehr Geschäftsführerin der\nFirma NED GmbH war, schloß sie mit dem Angeklagten als \"geschäftsführende Gesellschafterin\" für\ndie NED TmbH sowie für sich persönlich am\n\n17. Juli 1992 einen als \"Honorarvereinbarung\"\nüberschriebenen Vertrag, an dem als dritte Auftraggeberin die Kommunistische Partei Österreichs\n- vertreten durch ihren Vorsitzenden - beteiligt\nwar. Danach wurde der Angeklagte mit der umfassenden anwaltlichen Vertretung der drei Auftraggeber\n\"in den verwaltungs- und zivilrechtlichen Auseinandersetzungen zwischen der N Handelsgesellschaft m. b. H. und der Tem >: in\nallen Instanzen betraut; darüber hinaus wurde er\nmit der Abstimmung und Koordinierung der jeweils\nerforderlichen rechtlichen Maßnahmen in den verschiedenen Verfahren beauftragt. Im Hinblick auf\nBedeutung und Umfang der Sache wurde ein am 1. August 1992 fälliges Honorar von 5 Millionen DM zuzüglich Mehrwertsteuer vereinbart, darüber hinaus\n\"zum Ausgleich für den außerordentlichen personellen und zeitlichen Umfang, den die Bedeutung der\nSache erfordert, bis zum rechtskräftigen Abschluß\ndes Verfahrens eine monatliche Pauschalvergütung\"\nvon 50.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer, zahlbar\nzum jeweils ersten eines Kalendermonats ab 1. Au-\n\ngust 1992. Die Zahlungen der vereinbarten Honorare\nund Kostenerstattungen sollten für alle drei Auftraggeber im Hinblick auf 8 421 BGB über \"Frau\nKommerzialrat sun erfolgen, der ein \"allenfalls erforderlicher Ausgleich unter den Auftraggebern vorbehalten bleibt.\"\n\nIn der Folgezeit wurde der Angeklagte im Rahmen\nder ihm erteilten Mandate tätig; er legte Rechtsmittel gegen die Bescheide vom 14. Januar 1992 ein\nund erhob schließlich jeweils Klage vor dem Verwaltungsgericht Berlin (NP GmbH gegen Tun\n- Streitwert 76 Millionen DM -, d. h. 20 % des\nFirmenwertes von 380 Millionen DM, und Ss\ngegen DO | - Streitwert 8,32 Millionen DM -).\nBeide Verfahren sind noch in der ersten Instanz\nanhängig.\n\nNach den Feststellungen des Landgerichts faßte der\nAngeklagte den Entschluß, einen Teil der ihm gezahlten Anwaltshonorare nicht der Besteuerung zu\nunterwerfen. Neben Honcorarzahlungen in Höhe von\ninsgesamt 99.850 DM, die ihm von Rudolfine sg\nEB in Juni und Juli 1992 überwiesen worden waren, wurden weitere Zahlungen aufgrund der Honorarvereinbarung vom 17. Juli 1992 nicht in der\nBuchhaltung aufgezeichnet: Die ab August 1992 über\nRudolfine SB sezahlten monatlichen Pauschalvergütungen ließ der Angeklagte nur zur Hälfte auf seinem betrieblich geführten Konto gutschreiben. Insoweit wurde das Honorar in der Buchführung unter \"Anwaltsspesen\" erfaßt und in die\nUmsatzsteuervoranmeldungen aufgenommen. Die andere\n\n109\n\nHälfte ließ er gesondert auf ein privates Konto\nüberweisen. Insgesamt wurden dadurch Honorarzahlungen in Höhe von 149.991 DM in den Monaten August bis Dezember 1992 nicht verbucht.\n\nDie nicht ordnungsgemäß erfaßten Zahlungen fanden\nin der Folge keinen Eingang in die Gewinnermittlung für 1992; sie wurden deshalb in der Einkommensteuererklärung 1992 ebenso verschwiegen wie in\nder Umsatzsteuerjahreserklärung 1992 (Umsatzsteuerhinterziehung: 17.475 DM). In gleicher Weise\nging der Angeklagte auch im Jahr 1993 vor, so daß\nin den Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis\nDezember 1993 als Entgelt jeweils nur die Hälfte\nder monatlichen Pauschalvergütung berücksichtigt\nund der Umsatzsteuer unterworfen wurde. Dadurch\nbewirkte der Angeklagte eine monatliche Umsatzsteuerverkürzung in Höhe von jeweils 3.744 DM und\ninsgesamt für 1993 eine Verkürzung der Umsatzsteuer in Höhe von 44.928 DM.\n\nDas am 3. August 1992 zur Zahlung angewiesene Honorar in Höhe von 5 Millionen DM ließ sich der Angeklagte mit der darauf entfallenden Mehrwertsteuer (insgesamt also rund 5,7 Millionen DM) ebenfalls auf sein privates Konto überweisen. Auch\ndiese Zahlung wurde in der Buchführung des Angeklagten nicht erfaßt, sie ist infolge dessen auch\nin der Bilanz 1992 nicht enthalten. Sie hat weder\nEingang in die von ihm abgebenen Umsatzsteueranmeldungen noch in die Einkommensteuererklärung\n\nfür 1992 gefunden. Ebensowenig wurden die aus der\nAnlage des Honorarbetrages resultierenden Zinserträge von 176.310 DM als Einkünfte aus Kapitalver-\n\nmögen für 1992 erklärt. Noch im Dezember 1992 hob\n\nder Angeklagte zweimal 2,5 Millionen DM in bar von\nseinem Privatkonto ab. Der Verbleib dieses Geldes\n\nist ungeklärt.\n\nDas restliche Guthaben verwandte der Angeklagte\nüberwiegend zur Finanzierung einer von ihm am\n\n4. Dezember 1992 zum Kaufpreis von rund 1,1 Millionen DM erworbenen Eigentumswohnung in München.\nZu diesem Zweck überwies er am 17. Dezember 1992\n735.000 DM auf ein Notaranderkonto; den restlichen\nKaufpreis brachte er durch weitere Eigenmittel\n\n“ auf, die er von einem anderen Konto überwiesen\n\nhatte. 75.000 DM aus dem privat vereinnahmten Honorar zahlte der Angeklagte am 28. Dezember 1992\nauf ein Disagio für einen Kredit über 750.000 DM,\nden er bei der SEE :eiRmEEEE im\nHinblick auf den Erwerb der Eigentumswohnung beantragt hatte; der Vertrag wurde am 11./15. Janu-\n\nar 1993 wirksam. Damit hatte es folgende Bewandt-\n\nnis:\n\nObwohl der Kaufpreis bereits im Dezember 1992\nvollständig auf dem Notaranderkonto eingegangen\nund vor Auszahlung als Festgeld bis 22. Febru-\n\nar 1993 angelegt worden war, schloß der Angeklagte\nzusätzlich einen Darlehnsvertrag über 750.000 DM\nzur Finanzierung des Kaufpreises \"aus steuerlichen\nGründen\". Der Darlehnsbetrag ging am 4. Febru-\n\nar 1993 auf dem Notaranderkonto ein und wurde für\ndie Zeit vom 9. Februar bis 9. März 1993 zu einem\nanderen Zinssatz als der erste Betrag ebenfalls\nals Festgeld neu angelegt. Nach Freiwerden des ersten - aus Eigenmitteln stammenden - Festgeldbe-\n\nAe9\n\ntrages am 22. Februar 1993 wurde damit der Kaufpreis von 1,1 Millionen DM an den Verkäufer gezahlt. Nach Ablauf der zweiten - aus Darlehnsmitteln stammenden - Festgeldanlage wurde der zuviel\ngezahlte Betrag in Höhe von 750.000 DM zuzüglich\nZinsen auftragsgemäß an den Angeklagten auf sein\nprivat geführtes Konto überwiesen, auf das er auch\ndie Honorarzahlung von 5 Millionen DM zuvor geleitet hatte; von diesem Konto hob er am\n\n30. März 1993 in bar 750.000 DM ab, der Verbleib\ndieses Geldes ist ungeklärt. Die Zahlung des Disagio machte der Angeklagte in seiner Einkommensteuererklärung für 1992 als Sonderausgaben geltend.\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten auf der Grundlage dieser Feststellungen der vollendeten Einkommensteuerhinterziehung in Höhe von rund 260.000 DM\nund der versuchten Umsatzsteuerhinterziehung in\ndreizehn Fällen in Höhe von insgesamt rund\n\n62.000 DM für schuldig erachtet. Der Schuldspruch\nbei der Einkommensteuerhinterziehung umfaßt die\nverschwiegenen Honorarzahlungen aus Juni und Juli 1992 sowie die Hälfte der monatlichen Pauschalvergütungen, die der Angeklagte nicht als Betriebseinnahmen erklärte, ferner die Zinseinkünfte\naus diversen Festgeldanlagen, die nach Zahlung des\nHonorars von 5 Millionen DM erfolgten und die Geltendmachung des Disagio, das zu Unrecht als Sonderausgaben behandelt worden sei. Dagegen hat das\nLandgericht im Vorgehen des Angeklagten im Zusammenhang mit der Honorarzahlung von 5 Millionen DM\nkeine Steuerhinterziehung für 1992 gesehen. Denn\ndiese Zahlung sei nach dem Wortlaut der Honorar-\n\n- 10 -\n\nvereinbarung auf die gesamte zu erbringende einheitliche Leistung des Angeklagten zu beziehen,\nvon der er Ende 1992 erst einen ganz geringen Teil\nerbracht habe. Insoweit handele es sich um eine\nAnzahlung auf eine noch zu erbringende Leistung.\nDiese habe sich 1992 - auch bei zutreffendem bilanziellen Ansatz - steuerlich nicht gewinnerhöhend auswirken können. Die Nichterfassung in der\nbetrieblichen Buchführung und der Bilanz 1992 sei\neine straflose Vorbereitungshandlung. Eine Umsatzsteuerhinterziehung wegen der auf diese Honorarzahlung entfallende darüber hinaus gezahlte Mehrwertsteuer schließt das Landgericht aus subjektiven Gründen aus.\n\nDer Schuldspruch wegen Umsatzsteuerhinterziehung\numfaßt die Umsatzsteuerjahreserklärung 1992 und\ndie zwölf monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen\n1993, in denen der Angeklagte die Hälfte der monatlichen Pauschalhonorare als Entgelt verschwiegen hat. Insoweit nimmt das Landgericht jeweils\neinen untauglichen Versuch an, weil der Angeklagte\ndiese Umsatzsteuer tatsächlich gar nicht geschuldet habe. Mangels Vertretungsmacht der Geschäftsführerin sei der Vertrag mit der Firma N cmbH\nunwirksam gewesen; deshalb habe der Angeklagte jeweils nur gegenüber Rudolfine SB und der\nKPÖ als Auftraggebern geleistet. Da diese beide in\nÖsterreich ansässig seien, habe es sich umsatzsteuerlich um eine im Ausland erbrachte Leistung\ngehandelt, die nach S 3a Abs. 3 Satz 3, Abs. 4\n\nNr. 3 UStG nicht - anders als der Angeklagte allerdings geglaubt habe - der Umsatzsteuerpflicht\nunterliege.\n\n13\n\n- 11 -\n\nDie Staatsanwaltschaft wendet sich mit ihrer auf\ndie Sachrüge gestützten Revision insbesondere gegen die ertragsteuerliche Behandlung des Honorars\nvon 5 Millionen DM als Vorauszahlung für noch zu\nerbringende Leistungen sowie gegen die Nichtberücksichtigung der darauf entfallenden Mehrwertsteuer im Rahmen der Umsatzsteuerhinterziehung\n1992.\n\nDer Angeklagte wendet sich mit der Sachrüge und\neiner Verfahrensrüge gegen den Schuldspruch. Er\nmacht im wesentlichen geltend, im Rahmen des\nSchuldspruchs wegen Umsatzsteuerhinterziehung sei\ndie irrtümliche Annahme einer Steuerpflicht im\nVerhältnis zu seinen Auftraggebern in Österreich\nabweichend von der rechtlichen Beurteilung durch\n-das Landgericht kein untauglicher Versuch, sondern\nein strafloses Wahndelikt. Die monatlichen Pauschalvergütungen seien einkommensteuerlich zudem\nnicht zeitbezogen als Betriebseinnahmen anzusetzen, sondern wie das Honorar von 5 Millionen DM\nsachbezogen zu sehen, so daß sie bilanziell ebenfalls als Anzahlungen zu behandeln und dem Haupthonorar hinzuzurechnen seien. Auch die Zinserträge\naus den Festgeldanlagen in Höhe von 5 Millionen DM\nseien dem Gesamthonorar zuzurechnen und dürften\nsich nicht im Jahr 1992 bei der Einkommensteuer\nauswirken. Darüber hinaus sei die steuerrechtliche\nBeurteilung, die das Landgericht dem Schuldspruch\nwegen Einkommensteuerhinterziehung im Zusammenhang\nmit dem Disagio zugrunde gelegt habe, unzutreffend; das Disagio sei im Rahmen der Sonderausgaben\nabzugsfähig.\n\n- 12 -\n\nII.\nDie Revision des Angeklagten hat keinen Erfolg.\n\n1. Zur ertragsteuerlichen Beurteilung der Honorarzahlungen:\n\na) Die einmalige Honorarzahlung in Höhe von 5 Millionen DM zuzüglich Mehrwertsteuer aufgrund der\nVereinbarung vom 17. Juli 1992 war eine Betriebseinnahme des Angeklagten, die sowohl nach dem\nWortlaut als auch nach Sinn und Zweck des Vertrages steuerlich eine Anzahlung oder einen Vorschuß\nauf noch zu erbringende anwaltliche Leistungen im\nRahmen des Gesamtkomplexes Firma Nm GmbH gegen\ndie TB sarstellte. Es handelte sich\nfolglich um ein schwebendes Geschäft. Bei ordnungsgemäßer Buchführung hätte der Angeklagte das\nauf die betrieblich begründete Forderung geleistete Honorar in voller Höhe des empfangenen Betrages\nunter \"erhaltene Anzahlungen\" erfassen und in der\nBilanz 1992 passivieren müssen mit der Folge, daß\nder Empfang der Zahlung sich in diesem Jahr nicht\ngewinnerhöhend ausgewirkt hätte. Eine Gewinnrealisierung erfolgt in solchen Fällen erst zu dem\nZeitpunkt, in dem die vom Rechtsanwalt zu erbringenden Leistungen - zumindest teilweise - tatsächlich erbracht worden sind (vgl. BFH BStBl II 1971,\n167; Schmidt/Seeger EStG, 15. Aufl., S§ 18\n\nRanr. 166). Dies hat das Landgericht unter Hinweis\nauf das BdF-Schreiben vom 2. Februar 1962 (Der Betrieb 1962, Seite 219) zutreffend gewürdigt; es\nhat daraus rechtsfehlerfrei den Schluß gezogen,\n\n‚169\n\n- 13 -\n\n- 13 -\n\ndaß die nicht ordnungsgemäße Erfassung dieses Betrages in der Buchführung der Anwaltskanzlei und\ndie Nichtdarstellung der dadurch eingetretenen\nVermögensumschichtung in der Bilanz 1992 lediglich\nstraflose Vorbereitungshandlungen für eine zu einem späteren Zeitpunkt beabsichtigte Steuerverkürzung waren.\n\nEntgegen der Auffassung der Revision gilt dies jedoch nicht entsprechend für die aus den diversen\nFestgeldanlagen erzielten Zinserträge. Bei diesen\nhandelt es sich vielmehr um privat vereinnahmte\nEinkünfte aus Kapitalvermögen, die der Angeklagte\nim Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 1992\nhätte erklären müssen. Die vom Angeklagten veranlaßte Überweisung des Gesamthonorars auf ein von\nihm persönlich zu diesem Zweck eingerichtetes Privatkonto anstatt auf sein betrieblich geführtes\nBankkonto stellte eine Entnahme dieses Betrages im\nSinne von $S 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar, die nach außen erkennbar, eindeutig privat veranlaßt und endgültig war. Damit war der betriebliche Zusammenhang gelöst und der volle Betrag in das Privatvermögen des Angeklagten überführt; dies folgt insbesondere daraus, daß diese Vorgänge in den Büchern\nnicht mehr erfaßt wurden. Selbst wenn bei ordnungsgemäßer Erfassung und Bilanzierung im Rahmen\nder Einkunftsermittlung aus freiberuflicher Tätigkeit die Zinserträge auch ohne ausdrückliche Vereinbarung Bestandteil des Gesamthonorars geworden\nwären - was hier ausdrücklich offengelassen werden\nkann -, steht einer solchen Beurteilung die tatsächliche Gestaltung, die der Angeklagte vorgenommen hat, entgegen.\n\nb) Die monatlichen Pauschalvergütungen in Höhe von\n50.000 DM hat das Landgericht zutreffend als zeitraumbezogene Betriebseinnahmen aus der anwaltlichen Tätigkeit des Angeklagten angesehen, die in\nvoller Höhe in die Gewinn- und Verlustrechnung des\nBetriebes einzustellen und damit für 1992 gewinnerhöhend zu berücksichtigen waren. Sowohl aus dem\nWortlaut als auch nach dem erkennbaren Sinn und\nZweck der getroffenen Vereinbarung vom 17. Ju-\n\nli 1992 sollte dem Angeklagten nach dem Willen der\nAuftraggeber für den absehbaren und tatsächlich\nentstehenden erhöhten Aufwand im Hinblick auf die\nihm übertragenen umfangreichen Aufgaben eine regelmäßige Honorarzahlung zukommen, die mit Ablauf\ndes jeweiligen Monats bereits \"verdient\" war. Dies\nwird nicht nur durch den Bezug auf den \"personellen und zeitlichen Umfang\" verdeutlicht, der unabhängig vom Gesamtausgang des Verfahrens in jedem\nFall abgedeckt werden sollte, sondern bestätigt\ndurch die vom Angeklagten monatlich tatsächlich\nvorgenommene Verbuchung als \"Anwaltsspesen\" hinchtlich der Hälfte der ihm überwiesenen Vergütungen. Anhaltspunkte für eine abweichende Beurteilung - wie sie von der Revision auf der Grundlage einer eigenen Würdigung vorgenommen wird -\nsind nicht erkennbar. Damit hat das Landgericht\nbei der ertragsteuerlichen Würdigung die monatlichen Pauschalvergütungen zu Recht als Betriebseinnahmen behandelt, die in voller Höhe der Einkommensteuer 1992 hätten. unterworfen werden müssen.\n\n‚169\n\n- 15 -\n\nAllerdings ist der Schuldumfang insoweit zu hoch,\nals das Landgericht die am 31. Dezember 1992 eingegangene Pauschalzahlung in Höhe von insgesamt\n28.750 DM den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit des Jahres 1992 zugerechnet hat. Dieser im\nVergleich zu den übrigen vorhergehenden Zahlungen\ngeringfügig höhere Betrag ist ersichtlich die\nHälfte der monatlichen Pauschalvergütung für Januar 1993, in der die ab 1. Januar 1993 erhöhte\nMehrwertsteuer enthalten war. Diese Zahlung hätte\nschon aus bilanziellen Gründen (vgl. aber auch\n\nSs 11 Abs. 1 Satz 2 EStG) demnach dem Folgejahr als\nBetriebseinnahme zugeordnet werden müssen. Die\nsteuerliche Auswirkung im Rahmen der verkürzten\nEinkommensteuer 1992 ist indes so gering, daß eine Auswirkung des verminderten Schuldumfangs auf\nden Strafausspruch ausgeschlossen werden kann.\n\n2. Zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Monatspauschalvergütungen:\n\nBei der umsatzsteuerlichen Würdigung der Vereinbarung über die Pauschalhonorare von 50.000 DM ist\ndas Landgericht zutreffend von einem Leistungsaustausch zwischen dem Angeklagten einerseits und den\nin Österreich - das heißt im Jahr 1992 im Drittlandsgebiet - ansässigen Auftraggebern Rudolfine\nSuEEEEED und KPÖ andererseits ausgegangen. Insoweit liegen keine steuerbaren Umsätze im Inland im\nSinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vor. Denn\ndas Gesetz bestimmt bei sonstigen Leistungen aus\nder Tätigkeit als Rechtsanwalt, die einem Empfänger gegenüber erbracht werden, der kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz oder Sitz im Dritt-\n\nlandsgebiet hat, daß die Leistung dort ausgeführt\nwird, wo der Empfänger ansässig ist (S 3a Abs. 3\nSatz 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG). Das Landgericht hat im\nVerschweigen jeweils der Hälfte dieser Vergütungen\nin der Umsatzsteuerjahreserklärung 1992 und in den\nzwölf monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen 1993\neinen untauglichen Versuch der Steuerhinterziehung\nin dreizehn Fällen gesehen, weil der Angeklagte\ngeglaubt habe, seine anwaltlichen Leistungen gegenüber den beiden Österreichischen Auftraggebern\nunterfielen der Umsatzsteuer im Inland. Eine Honorarvereinbarung mit der Firma N GmbH sei nicht\nrechtswirksam zustande gekommen, weil Rudolfi-\n\nne SEE» an 17. Juli 1992 die GmbH als Geschäftsführerin nicht mehr habe vertreten können;\nzudem habe sie die Gesellschaft nach S 20b\n\nAbs. 1 Parteiengesetz der DDR in vermögensrechtlicher Hinsicht nicht mehr wirksam verpflichten können. Daraus schließt das Landgericht, daß Leistungsempfänger lediglich die beiden österreichischen Auftraggeber waren; im übrigen habe der Leistungsaustausch selbst dann \"mit dem Ausland\"\nstattgefunden, wenn der Firma N CmbH eine Prozeßführungsbefugnis zugestanden hätte.\n\nDie Revision macht geltend, in dem Verhalten des\nAngeklagten, der irrtümlich eine Hälfte des Honorars der Umsatzsteuer unterworfen und die andere\nHälfte im Ergebnis zu Recht verschwiegen habe, sei\nkein untauglicher Versuch zu sehen, sondern ein\nstrafloses Wahndelikt. Diese Frage kann hier indessen offenbleiben. Denn die umsatzsteuerliche\nBeurteilung durch das Landgericht hält insoweit\neiner rechtlichen Nachprüfung nicht stand, als der\n\neg\n\n- 17 -\n\nTätigkeit des Angeklagten im Verhältnis zur Firma\nN 7 GmbH keinerlei Bedeutung zugemessen wird.\nVielmehr liegt in diesem Umfang ein tatsächlich\ndurchgeführter Leistungsaustausch vor, der steuerrechtlich als steuerbare Leistung im Inland beachtlich ist. Dies ergibt sich aus folgendem:\n\na) Nach dem Wortlaut des Vertrages vom 17. Ju-\n\nli 1992 wurde der Angeklagte von drei Auftraggebern unabhängig voneinander mit deren anwaltlicher\nBeratung und Vertretung \"in den verwaltungs- und\nzivilrechtlichen Auseinandersetzungen zwischen der\nNEED Handelgesellschaft m. b. H. und der Tg\nGEEEEED SGB betraut: Zum einen von der N\n|) GmbH, \"vertreten durch die geschäftsführende\nGesellschafterin Frau Rudolfine SB ...,\nzum anderen von Rudolfine SP >ersönlich.\nzum dritten von der Kommunistischen Partei Österreichs. Diese drei Auftraggeber, die in verschiedenen Rechtspositionen von den Maßnahmen der Tg\n«EEE betroffen waren und deshalb jeweils\nunterschiedliche rechtliche Ziele mit unterschiedlichen rechtlichen Maßnahmen verfolgten beziehungsweise verfolgen mußten, traten dem Angeklagten gegenüber ausdrücklich nicht als Gesellschaft\nbürgerlichen Rechts in Gesamthand oder als Ge-'\nmeinschaft nach SS 741 ff. BGB gegenüber, sondern\nschlossen erkennbar jeder für sich mit dem Angeklagten als Vertragspartner die Vereinbarung vom\n17. Juli 1992. Da sie jedoch ein übergeordnetes\ngemeinsames wirtschaftliches Ziel verfolgten, die\nNE Handelsgesellschaft m. b. H. aus dem Zugriff\n\nder To “ieser zu befreien, und sie\n\nder daraus folgenden Notwendigkeit der Koordinie-\n\nrung der verschiedenen, zum Teil ineinander greifenden rechtlichen Maßnahmen Rechnung tragen wollten, verpflichteten sich die drei Auftraggeber als\nGesamtschuldner im Hinblick auf die ganzen Zahlungen, die allerdings jeder für sich schuldete.\n\nZivilrechtlich ist dieser Vertrag zwischen dem Angeklagten und der Firma ng GmbH mangels Vertretungsbefugnis der \"geschäftsführenden Gesellschafterin\" Rudolfine SB nicht wirksam zustande\ngekommen; zu Recht verweist das Landgericht zudem\nauf SS 20a, 20b Parteiengesetz der DDR, wonach eine vermögenswirksame Verpflichtung der Gesellschaft ohne Zustimmung der Treuhandanstalt nicht\nmöglich war, so daß auch dieser Umstand der Wirksamkeit des Vertrages entgegenstand. Diese Teilunwirksamkeit führt jedoch - entgegen der Auffassung\nder Revision - nicht dazu, daß die getroffenen\nVereinbarungen in einen Vertrag zwischen den übrigen Vertragsparteien zugunsten der Firma ne\n\nEB :noH umgedeutet werden können mit der Folge,\ndaß ein Leistungsaustausch nur mit den Österreichischen Vertragspartern - ohne Einbeziehung des\nbegünstigten Dritten - stattfindet. Für eine solche Umdeutung gibt es keine Anhaltspunkte, weder\nin dem zugrunde liegenden Vertrag, der ausdrücklich von drei selbständigen Auftraggebern ausgeht,\nnoch in der später erfolgten Umsetzung der Vereinbarung vom 17. Juli 1992.\n\nEs ist steuerrechtlich vielmehr auf die tatsächliche Durchführung der vertraglichen Vereinbarung\n\nabzustellen. Das Umsatzsteuergesetz knüpft ohnehin\nmaßgeblich an tatsächliche Leistungsbewegungen un-\n\n‚169\n\n- 19 -\n\nbeschadet der Wirksamkeit von Verträgen an\n\n(vgl. BFH, BFH/NV 1987, 756); jedenfalls nach S 41\nAbs. 1 AO aber ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäftes für die Besteuerung unerheblich, soweit\nund solange die Beteiligten das wirtschaftliche\nErgebnis dieses Rechtsgeschäftes gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Die Vorschrift ist\nAusdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im\nSteuerrecht; danach ist der Besteuerung ein Sachverhalt so zugrundezulegen, wie die Beteiligten\nihn tatsächlich gestaltet haben (Tipke/Kruse, AO\nund FGO, 16. Aufl., S 41 AO Tz 1). Wird ein zivilrechtlich unwirksames Rechtsgeschäft von den Beteiligten als wirksam behandelt, so ist der Steuertatbestand erfüllt und der Steueranspruch entstanden. Ein später gefaßter Entschluß, das unwirksame Rechtsgeschäft tatsächlich auch als unwirksam zu behandeln, hat auf die Erfüllung des\nSteuertatbestandes keinen Einfluß mehr; er kann\nsich nur für die Zukunft auswirken (Tipke/Kru-\n\nse aaO, Tz 1a).\n\nwie sich aus den Feststellungen des angefochtenen\nUrteils ergibt, ließen die Beteiligten des Vertrages vom 17. Juli 1992 das gewollte wirtschaftliche\nErgebnis - die anwaltliche Beratung und Vertretung\nder Firma Nee GmbH durch den Angeklagten in dem\nRechtsstreit gegen die Treuhandanstalt - ungeachtet der zivilrechtlichen Unwirksamkeit eintreten\nund bestehen; der Angeklagte beantragte im Rahmen\nder Mandatsverhältnisse einstweiligen Rechtsschutz\nund legte Widerspruch ein und erhob für die Firma N GmbH Klage vor dem Verwaltungsgericht\nBerlin, die noch in der ersten Instanz anhängig\n\n- 20 -\n\nist. Wie sich den Feststellungen des Landgerichts\nentnehmen läßt, liegt der Schwerpunkt des wirtschaftlichen Interesses im Verhältnis zu den übrigen Auftraggebern bei dem Verfahren der Firma N\nBB noch gegen die Tg. dessen Streitwert mit 76 Millionen DM - das heißt 20 % des Firmenwertes von 380 Millionen DM - festgesetzt worden ist. Bei dieser Sachlage ist die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Vertrages im Verhältnis zum\nAuftraggeber NgB Handelsgesellschaft m. b. H.\nmit Sitz in Berlin steuerrechtlich unbeachtlich,\nso daß insoweit eine sonstige Leistung des Angeklagten gegen Entgelt im Inland gemäß S 1 Abs. 1\nNr. 1 Satz 1 UStG erbracht worden ist. Da von den\ndrei Auftraggebern in der Vereinbarung vom 17. Jui 1992 selbst keine Aufteilung der Pauschalhonorare vorgenommen worden ist, sondern \"ein allenfalls erforderlicher Ausgleich unter den Auftraggebern\" vorbehalten bleibt, ist das gezahlte Entgelt nicht aufzuteilen, sondern in voller Höhe\nauch der Auftraggeberin Ng@8 GmbH zuzurechnen.\n\nDieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß die\nHonorare insgesamt von Rudolfine Se aus\nÖsterreich angewiesen wurden, die ihrerseits die\nzahlung für alle drei Auftraggeber vertraglich\n‚übernommen hatte. Denn gemäß S 10 Abs. 1\n\nSatz 3 UStG gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für\ndie Leistung gewährt. Die Eigenschaft des zugrunde\nliegenden Leistungsverhältnisses als Inlandsumsatz\nwird durch den Ort der Zahlungsanweisung nicht be-\n\nrührt.\n\n‚169\n\n- 21 -\n\n- 21 -\n\nFür die strafrechtliche Beurteilung folgt daraus,\ndaß der Angeklagte nicht nur der versuchten Umsatzsteuerhinterziehung in dreizehn Fällen schuldig ist, sondern jeweils den Tatbestand der vollendeten Steuerverkürzung schuldhaft erfüllt hat.\nDaß der Tatrichter aus Rechtsgründen nur einen\nVersuch hinsichtlich desselben Entgelts angenommen\nhat, beschwert den Angeklagten indes nicht. Es\nhandelt sich um dieselbe Tat; auch der Verkürzungserfolg ist derselbe, wie vom Landgericht\nfestgestellt.\n\n3. Zu Recht hat das Landgericht in den Schuldspruch wegen Einkommensteuerhinterziehung 1992 das\nDisagio in Höhe von 75.000 DM mit einbezogen. Die\nVoraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach\nSs 10e Abs. 6 EStG lagen nicht vor.\n\na) Vorkosten für die selbstgenutzte Eigentumswohnung können nach § 10e Abs. 6 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie unmittelbar mit\nder Herstellung oder Anschaffung der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund\nund Bodens zusammenhängen, nicht zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten gehören und im Falle der Vermietung der Wohnung als Werbungskosten\nabgezogen werden könnten. Zu den Vorkosten in diesem Sinne gehört auch ein Damnum oder Disagio, das\nder Steuerpflichtige aufwenden muß, um ein Darlehn\nzur Finanzierung der Wohnung zu erhalten. Es ist\nin voller Höhe zum Zeitpunkt seiner Leistung wie\nWerbungskosten aus Vermietung und Verpachtung auch\ndann abziehbar, wenn es vor Darlehnsauszahlung geleistet wird, sofern zwischen Zahlung des Damnums\n\n- 22 -\n\nund Darlehnsauszahlung ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht (vgl. BFH, BStBl II 1984, 426;\nBStBl II 1984, 428; BFH/NV 1989, 223; Schmidt-Drenseck, EStG, 15. Aufl., § 9, Rdänr. 92). Dies\ngilt jedoch - wie auch sonst allgemein beim Werbungskostenabzug von Schuldzinsen nach § 9 Abs. 1\nSatz 3 Nr. 1 EStG - nur, wenn die Aufwendungen in\nwirtschaftlichem Zusammenhang mit der zur Selbstnutzung bestimmten Wohnung stehen. Entscheidend\nist dabei die tatsächliche Verwendung der Darlehnsmittel (vgl. zum Ganzen: Schmidt-Dren-\n\nseck aaO, Rdnr. 81 ff.).\n\nb) Auf der Grundlage der vom Landgericht getroffenen Feststellungen steht fest, daß der Angeklagte\ndie bei der Sun >: aufscnommenen Darlehnsmittel tatsächlich nicht zur Finanzierung der von ihm erworbenen Eigentumswohnung\neingesetzt hat und dies von ihm auch von Anfang an\nso vorgesehen war. Der Tatrichter ist aufgrund einer umfassenden - auch vom Beschwerdeführer nicht\nangegriffenen - Beweiswürdigung zu der Überzeugung\ngelangt, daß die Kreditaufnahme über 750.000 DM\nerst zu einem Zeitpunkt beantragt wurde, in dem\nder Kaufpreis von rund 1,1 Millionen DM bereits.\nmit Eigenmitteln aufgebracht und auf ein Notaranderkonto gezahlt worden war; die Finanzierung\nsollte danach nur aus steuerlichen Gründen erfolgen, der Darlehnsbetrag von 750.000 DM sollte später angelegt werden. Dementsprechend wurde der\nKaufpreis an den Verkäufer der Eigentumswohnung\naus dem ersten, mit Eigenmitteln erbrachten Betrag\nnach Freiwerden der ersten Festgeldanlage am\n\n4. März 1993 ausgekehrt, während die von der Ss\n\n169\n\n- 23 -\n\nERESEEE> : EEE a7 sen Notar überwie-\n\nsenen Darlehnsmittel in Höhe von 750.000 .DM noch\nals Festgeld angelegt waren. Dieser zweite Betrag\nwurde erst nach Freiwerden der zweiten Festgeldanlage am 9. März 1993 mit Überweisung vom\n\n11. März 1993 auf das Privatkonto des Angeklagten\nbei der DEE Bank überwiesen und diesem am\n15. März 1993 gutgeschrieben. Bei dieser nachvollziehbaren tatsächlichen Verwendung der Darlehnsmittel ist die Überzeugung des Tatrichters, diese\nseien nicht für den Erwerb der Eigentumswohnung\nverwandt, sondern anderweit eingesetzt worden,\nausreichend belegt. Dem aufgezeigten zeitlichen\nAblauf und der daraus folgenden steuerlichen Beurteilung steht nicht entgegen, daß die in zwei unterschiedlichen Festgeldanlagen bereitgestellten\nMittel auf dem Kontoauszug vom 9. Februar 1993\n\nüber das Notaranderkonto CP S@EEB . as\ndie DB Bank für den Notar PB führte,\n\nim Saldo zusammengefaßt wurden. Denn auch in diesem Beleg ist deutlich von einer weiteren \"Neuanlage Festgeld\" in Höhe von 750.000 DM die Rede,\ndie vom 9. Februar bis 9. März 1993 angelegt worden ist, mithin festgelegt war über den Zeitpunkt\nder Zahlung des Kaufpreises hinaus. Es kann deshalb auch dahingestellt bleiben, ob die Rüge aus\nSs 261 StPO überhaupt in zulässiger Weise erhoben\n\nworden ist.\n\nEbensowenig steht der Beurteilung des Tatrichters\nentgegen, daß der Angeklagte grundsätzlich frei\ngewesen wäre, den Kaufpreis über Fremdmittel zu\nerbringen, unabhängig davon, ob ihm ausreichende\nBarmittel zur Verfügung standen. Steuerlich ent-\n\nscheidend bleibt die tatsächliche Gestaltung und\nDurchführung, die das Landgericht rechtsfehlerfrei\nfestgestellt hat. Bei dieser Sachlage war ein\nSchuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG unter\nkeinem Gesichtspunkt gerechtfertigt.\n\nDie weitergehende Nachprüfung des Urteils aufgrund\nder Revisionsbegründung hat keinen Rechtsfehler\nzum Nachteil des Angeklagten aufgedeckt.\n\nIII.\n\nDer zum Nachteil des Angeklagten eingelegten Revision der Staatsanwaltschaft bleibt im Ergebnis\nebenfalls der Erfolg versagt.\n\n1. Soweit die Beschwerdeführerin sich gegen die\ntatrichterliche Auslegung der Honorarvereinbarung\nvom 17. Juli 1992 hinsichtlich der als Anzahlung\noder Vorschuß gewerteten 5 Millionen DM wendet,\nversucht sie lediglich, die vom Landgericht vorgenommene Wertung durch eine eigene zu ersetzen. Damit kann sie im Revisionsverfahren nicht gehört\nwerden (vgl. Kleinknecht/Meyer-Goßner, StPO,\n\n42. Aufl., § 261, Rdnr. 38). Die Auslegung von\nSchriftstücken, die in verfahrensrechtlich ordnungsgemäßer Weise in die Hauptverhandlung eingeführt worden sind, ist Sache des Tatrichters im\nRahmen der ihm obliegenden freien Beweiswürdigung.\nDie Revisionsbegründung der Staatsanwaltschaft\nzeigt insoweit keine sachlichrechtlich beachtlichen Fehler auf. Insbesondere vermag sie nicht\ndarzulegen, die zugrunde liegende Honorarvereinbarung habe einen eindeutig anderen als den ihr vom\n\n‚1639\n\n- 25 -\n\nTatrichter beigemessenen Inhalt. Vielmehr ist die\nvom Landgericht im Urteil vorgenommene Auslegung\nsowohl vom Wortlaut als auch vom Sinn und Zweck\nder Honorarvereinbarung gedeckt. Daran ist das Revisionsgericht gebunden.\n\n2. Die Revision der Staatsanwaltschaft hat lediglich insoweit Erfolg, als aufgrund der von der Beschwerdeführerin allgemein erhobenen Sachrüge eine\nÄnderung des Schuldspruchs wegen Umsatzsteuerhinterziehung erfolgt. Wie bereits im Rahmen der Revision des Angeklagten ausgeführt, hat das Landgericht rechtsfehlerhaft zum Vorteil des Angeklagten\nangenommen, es sei nur jeweils der Tatbestand eines untauglichen Versuchs der Umsatzsteuerhinterziehung in dreizehn Fällen schuldhaft verwirklicht\nworden, anstelle einer jeweils vollendeten Steuerverkürzung. Auf die Ausführungen zu II 2 wird Bezug genommen. Der Senat kann den Schuldspruch zum\nNachteil des Angeklagten umstellen, denn die Taten\nwaren als vollendete Steuerverkürzungen angeklagt\n\nworden.\n\nDies führt allerdings nicht zur Aufhebung der wegen dieser Taten verhängten Einzelgeldstrafen.\nZwar hat das Landgericht auf der Grundlage seiner\nfehlerhaften rechtlichen Würdigung in diesem Zu-.\nsammenhang eine Strafrahmenmilderung gemäß 58 49,\n23 StGB vorgenommen und dabei ausdrücklich strafmildernd bedacht, daß der Staatskasse kein Schaden\nentstanden sei. Indessen schließt der Senat aus,\ndaß angesichts der relativ geringen Verkürzungsbeträge (Umsatzsteuer 1992: 17.475 DM; Umsatzsteuervoranmeldungen 1 bis 12/1993: jeweils 3.744 DM) in\n\ndiesem Zusammenhang etwas anderes als Geldstrafen\nbei einer erneuten Strafzumessung verhängt werden\nwürden; damit kann auch die Gesamtstrafe von einem Jahr und sechs Monaten (gebildet aus der Einsatzstrafe von einem Jahr und vier Monaten wegen\nEinkommensteuerhinterziehung und zwölf Geldstrafen\nvon je 20 Tagessätzen sowie einer Geldstrafe von\n90 Tagessätzen wegen Umsatzsteuerhinterziehung)\nbestehen bleiben.\n\nDie weitergehende umfassende Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat keinen Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil des Angeklagten ergeben.\n\nLaufhütte Harms Häger\nBasdorf Gerhardt\n\n1639","source":"ce-bgh-str","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/1996-11-07/5-str-294-96","cited_norms":[{"jurabk":"EStG","ref":"§ 10e","ref_norm":"10e","n":2},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 9","ref_norm":"9","n":1}],"authoritative_source":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","attribution":{"source":"Bundesgerichtshof","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","license":"Creative Commons Zero (CC0 1.0)","license_url":"https://creativecommons.org/publicdomain/zero/1.0/","notice":"Amtliche Entscheidung des Bundesgerichtshofs (§ 5 UrhG). 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