{"status":"available","doknr":"CEBGHSTR-BGH_Strafsenat-5_NA_1995-12-20_5_StR_412_95_NA_NA_NA","ecli":null,"court":"BGH","senate":"5. Strafsenat","decided":"1995-12-20","aktenzeichen":"5 StR 412/95","doktyp":"Beschluss","leitsatz":null,"text_plain":"5 StR 412/95\n\nBUNDESGERICHTSHOF\n\nBESCHLUSS\nvom 20. Dezember 1995\n\nin der Strafsache\ngegen\n\n1. Herbert Johann Oltmann W «REED\naus AB:\ndort geboren an EB :°35.\n\n>. Dr. Günter Hermann FEB :u:s 2.\nborn an GE 1553 1 SE.\n\nwegen Steuerhinterziehung u.a.\n\nPR,\n\nBe „56%\n\nDer 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am\n\n20.\n\nDezember 1995 nach S 349 Abs. 4 StPO beschlossen:\n\nI. Auf die Revision des Angeklagten wu\ngegen das Urteil des Landgerichts Aurich\nvom 19. September 1994 wird\n\n1. das Verfahren eingestellt, soweit dieser Angeklagte wegen Untreue verurteilt\nworden ist;\n\ninsoweit fallen die Kosten des Verfah-\n\nrens und die dem Angeklagten entstandenen notwendigen Auslagen der Staatskasse zur Last;\n\n2. das oben bezeichnete Urteil mit den\nFeststellungen aufgehoben, soweit der\n\nAngeklagte Wip wesen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist.\n\n3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache\nzu neuer Verhandlung und Entscheidung,\nauch über die verbleibenden Kosten des\nRechtsmittels, an das Amtsgericht Aurich - Strafrichter - zurückverwiesen.\n\nII. Auf die Revision des Angeklagten Dr. rm\nwird das Urteil des Landgerichts Aurich\nvom 19. September 1994, soweit es ihn betrifft, aufgehoben.\n\nBAY\n\nDer Angeklagte Dr. FB wird freigesprochen.\n\nDie Kosten des Verfahrens und die dem Angeklagten entstandenen notwendigen Auslagen fallen der Staatskasse zur Last.\n\nGründe\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten wlD vegen Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Untreue\nzu einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen zu je\n\n100 DM verurteilt. Den Angeklagten Dr. ru» hat\ndas Landgericht wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 90 Tagessätzen zu\nje 350 DM verurteilt. Die Revisionen der Beschwerdeführer, die jeweils die Verletzung förmlichen\nund sachlichen Rechts rügen, haben Erfolg.\n\nA.\n\nDas Landgericht hat im einzelnen folgende Feststellungen getroffen:\n\nDer Angeklagte WED ar Geschäftsführer und\nGesellschafter der 1964 gegründeten Firma Herbert\nvB Zentralneizungsbau GmbH; Mitgesellschafter waren seine Ehefrau Gisela MM] und ein\nweiterer, nicht zur Familie gehörender Dritter. Im\n\n- A -\n\nVerlaufe des Jahres 1973 geriet die Firma dadurch\nin finanzielle Schwierigkeiten, daß die Stadtwerke\nED mo es ablehnten, für die von der vw»\n0) CmbH gebauten Gasanlagen die Gasanschlüsse\nherzustellen. Trotz zivilrechtlicher Eilverfahren\nund einer 1974 beim Landgericht eingereichten\nSchadensersatzklage war der wirtschaftliche Niedergang der Firma nicht aufzuhalten, SO daß die\nGmbH Ende 1974 mit rund 498.000 DM überschuldet\nwar. Im März 1977 stellte der Angeklagte ve»\nfür die GmbH Konkursamtrag; die Eröffnung des Konkursverfahrens wurde vom Amtsgericht mangels Masse\nabgelehnt. Der Angeklagte voii wurde zum Liqauidator bestellt; er führte für die GmbH den\nschadensersatzprozeß über mehrere Instanzen tort.\nAm 10. April 1987 erging ein obsiegendes Urteil\ndurch das Landgericht Aurich, mit dem die Stadtwerke 3 Keautezi zur Zahlung von 606.925 DM Schadensersatz nebst Zinsen verurteilt wurden. Der da\nnach zu zahlende Betrag von insgesamt rund\n\n1,5 Millionen DM wurde am 10. August 1987 auf ein\n\nNotar-Treuhandkonto überwiesen.\n\nDer vom Angeklagten beauftragte Notar verwendete\njeweils Teilbeträge entsprechend den ihm erteilten\nAnweisungen. 770.363,67 DM überwies er unter der\nBezeichnung re 1 lateur auf ein Konto bei der niederländischen Ag Bank. das zuvor\nauf Veranlassung des Angeklagten von seinem niederländischen Geschäftspartner > 5 finet\nworden war. Tatsächlich stand der Firma >\naus einer früheren Zusammenarbeit in den Jahren\n1974 und 1975 nur ein Betrag von rund 100.000 DM\n\nzu, der sich aus einer Forderung in Höhe von\n\n, Para\n\n32.425 DM zuzüglich Zinsen errechnete. Dementsprechend wurde auf Veranlassung des Angeklagten vo\nww itte Ausust 1987 der darüber hinausgehende\nBetrag von 670.363,67 DM auf ein weiteres, auf den\nNamen seiner Tochter Linda eingerichtetes Konto\nbei der MB-Sank übertragen, der in der Folgezeit\nzum Teil in Wertpapieren angelegt, zum Teil anderweit verwendet wurde.\n\nII.\n\nIn der Körperschaftsteuererklärung 1987 für die\nGmbH i.L., die unter Mithilfe des Angeklagten\n\nDr. Flick als steuerlichem Berater erstellt und am\n29. März 1989 beim Finanzamt eingereicht wurde,\nmachte der Angeklagte vB u.a. als Betriebsausgaben einen Zinsaufwand in Höhe von 20.000 DM\nfür 1987 und über \"Verlustvortrag 1982 bis 1986\"\neinen Zinsaufwand in Höhe von 155.000 DM geltend,\nder auf die angebliche Forderung des )\nentfallen sein sollte. Mit Bescheid vom 12. Ju-\n\nni 1989 setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer 1987 unter gewinnmindernder Berücksichtigung\nder geltend gemachten Betriebsausgaben erklärungsgemäß fest.\n\nIn der Zwischenzeit war durch die niederländische\nFinanzverwaltung der Kontoinhaber rg als\nEmpfänger der rund 770.000 DM überprüft worden.\nAufgrund eines Amtshilfeersuchens der niederländischen Behörden wandte sich das Finanzamt 2 an\nden Angeklagten Dr. r> als steuerlichen Berater\nder CmbH und bat um genauere Angaben zum Grund und.\nzur Höhe der Forderung des HE . Daraufhin\n\nfand am 18. Mai 1989 in I 3 1] ein Treffen\n\nstatt, an dem neben den beiden Angeklagten auch\nder Vater des Angeklagten Dr. FD, der frühere\nsteuerliche Berater der GmbH, Anton B. sowie\n\nder Zeuge HB ei inannen.\n\nDas Landgericht geht davon aus, daß der Angeklagte\nDr. rg vor diesem Treffen, spätestens am\n18. Mai 1989 (UA S. 80), von dem Angeklagten wg»\nI] davon in Kenntnis gesetzt worden war, daß\ndie Forderung des > sich nur auf\n\n100.000 DM belief und daß die Weiterleitung des\ndarüber hinausgehenden Betrages auf ein Konto unter dem Namen der Tochter Linda ven erfolgt\nwar. Im Rahmen des Gespräches in I] wurden\nmit HD Üherlesungen angestellt, wie die\nihm zunächst zugegangene Zahlung von rund\n\n770.000 DM gegenüber der Finanzverwaltung \"plausi-\n\nbel gemacht werden konnte\". Als Ergebnis dieser\n\nBesprechung verfaßte Anton rg. nach vorheriger\nschriftlicher Bestätigung durch a — ] ein\n\nSchreiben vom 21. Juni 1989 an das Finanzant Lo 7)\nBB: in sen die Zahlung der 770.000 DM bestätigt\nund die zugrundeliegenden Zahlungsveranlassungen\nim einzelnen (unzutreffend) aufgegliedert wurden.\n\nNachdem die tatsächlichen Zahlungsflüsse durch die\nErmittlungen der niederländischen und deutschen\nSteuerfahndung bekannt geworden waren, erging am\n30. März 1994 ein Änderungsbescheid zur Körper-\n\n“ schaftsteuer 1987, in dem die für die Forderung\nHülsebosch geltend gemachten Zinsaufwendungen\nnicht mehr als gewinnmindernd anerkannt wurden. Im\nEinspruchsverfahren kam der Angeklagte Dr. rg\n\nA 78\n\nfür die GmbH auf die von seinem Vater, Anton\nFD sesenüber der Finanzverwaltung im Auskunftsverfahren gemachten unrichtigen Angaben\nnicht zurück. Er machte nunmehr geltend, eine\nSteuerhinterziehung - wie vom Finanzamt behauptet - liege schon deshalb nicht vor, weil die\nHauptforderung sowie die darauf entfallenden Zinsen der Gesellschafterin Gisela ve aufgrund\ngeleisteter Einlagen in Höhe von 446.974 DM zustünden, ihr aufgrund von Abtretungserklärungen\nhinsichtlich der Schadensersatzansprüche über Hg\nzugeflossen und in der für die Eheleute\nvoii» abgegebenen Einkommensteuererklä-\n\nrung 1987 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb bereits\n\nim Jahre 1989 entsprechend erklärt worden seien.\nIII,\n\nDas Landgericht hat den Schuldspruch wegen Körperschaftsteuerhinterziehung darauf gestützt, daß unter Berücksichtigung von 100.000 DM, die HD\nGEB zustansen (Forderung 32.000 DM, Zin-\n\nsen 68.000 DM), jedenfalls 107.000 DM zu Unrecht\nin der Körperschaftsteuererklärung 1987 für die\nGmbH als Zinsen vom Angeklagten ve gewinnmindernd geltend gemacht worden seien. Insoweit\ngeht der Tatrichter davon aus, daß es sich um eine\nverdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafterin Gisela ve» handelte, auf die diese keinen rechtlich durchsetzbaren Anspruch hatte.\n\nDie Untreue zum Nachteil der GmbH i.L. sieht das\nLandgericht in der vom Angeklagten voii veranlaßten Auszahlung in Höhe von rund 770.000 DM in\nder Absicht, rund 670.000 DM auf das zuvor eingerichtete Konto der Tochter Linda zum eigenen Vorteil der Eheleute WW veiterzuleiten, ohne\ndaß darauf ein Anspruch der Gesellschafterin Gisea vw >estana.\n\nEine Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch den\nAngeklagten Dr. FD hat. der Tatrichter darin gesehen, daß Dr. FB an der Besprechung in rg\n= am 18. Mai 1989 teilgenommen und dadurch den\nMitangeklagten voii» bestärkt habe, sein steuerunehrliches Verhalten fortzusetzen. Zudem sei\nder Angeklagte als Steuerberater spätestens seit\ndiesem Zeitpunkt aus vorangegangenem gefährdendem\nTun verpflichtet gewesen, eine Berichtigungserklärung beim Finanzamt abzugeben.\n\nDies hält in mehrfacher Hinsicht einer rechtlichen\nNachprüfung nicht stand.\n\nI, Verfahrensvoraussetzungen.\n\nDie Prüfung der Verfahrensvoraussetzungen führt\nzur Einstellung des Verfahrens wegen eines Verfahrenshindernisses (S 260 Abs. 3 StPO), soweit der\nAngeklagte veii> wegen (tateinheitlich began-\n\n;\n!\nE\n\n;\nu\n%\nB\n\ngener) Untreue zum Nachteil der GmbH verurteilt\nworden ist. Diese Tat war nicht Gegenstand der Anklage; eine Nachtragsanklage nach § 266 StPO ist\nnicht erhoben worden.\n\n1. Die zugelassene Anklage legte dem Angeklagten\nver Steuerhinterziehung durch Abgabe einer\nunzutreffenden Körperschaftsteuererklärung 1987\nvom 29, März 1989 zur Last, indem er zu Unrecht\ndarin behauptet habe, aus der Schadensersatzsumme\nvon 1,5 Millionen DM einen Betrag in Höhe von\n770.363,67 DM an den Niederländer EB in\nAugust 1987 aufgrund einer Sicherungsabtretung vom\n29. August 1975 gezahlt zu haben, wobei Zinsen in\nHöhe von 321.570,20 DM steuermindernd geltend gemacht und vom Finanzamt berücksichtigt worden seien. Dadurch sei Körperschaftsteuer in Höhe von\n92.304 DM für 1987 sowie Gewerbesteuer verkürzt\nworden.\n\nIm Eröffnungsbeschluß wies das Landgericht ergänzend darauf hin, daß die Tat auch als Gläubigerbegünstigung nach § 283c StGB gewertet werden könne.\n\n‘In der Hauptverhandlung vom 15. September 1994\n\nwurde darüber hinaus nach S 265 StPO der rechtliche Hinweis erteilt, daß auch eine Verurteilung\nwegen S 266 StGB in Betracht komme.\n\nDamit war die abgeurteilte Tat der Untreue zum\nNachteil der GmbH nicht Gegenstand des Verfahrens\ngeworden. Es handelt sich vielmehr im Verhältnis\nzur angeklagten Steuerhinterziehung um eine andere\nTat im Sinne des S 264 StPO.\n\n2. Der verfahrensrechtliche Tatbegriff umfaßt den\nvon der zugelassenen Anklage betroffenen geschichtlichen. Vorgang, innerhalb dessen der Angeklagte einen Straftatbestand verwirklicht haben\nsoll (BGHSt 10, 396 ££.; 22, 307 £.; 25, 388 £.;\n27, 170, 172; 29, 341 £.; BGH NJW 1992, 1776; BGH\nNJIW 1992, 2838). Den Rahmen der Untersuchung bildet also zunächst das tatsächliche Geschehen, wie\nes die Anklage beschreibt (BGHSt 32, 215 f.; BGH\nNJW 1994, 2966). Dabei kommt es im Einzelfall darauf an, ob zwischen den zu beurteilenden Verhaltensweisen unter Berücksichtigung ihrer strafrechtlichen Bedeutung eine so enge innere Verknüpfung besteht, daß eine getrennte Aburteilung in\nverschiedenen Verfahren einen einheitlichen Lebensvorgang unnatürlich aufspalten würde\n\n(BGHSt 23, 141; 29, 288, 293; 35, 14). Eine solche\nVerknüpfung muß sich jedoch aus den Ereignissen\nselbst ergeben; sie wird nicht allein dadurch begründet, daß eine Handlung zum besseren Verständnis der gesamten Umstände in der Anklageschrift\nerwähnt wird (BGHSt 13, 21, 25; Kleinknecht/Meyer-Goßner, StPO 42. Aufl., S 264 Rdn. 3).\n\na) Zwischen der angeklagten und abgeurteilten\nSteuerhinterziehung und der zugleich abgeurteilten\nUntreue zum Nachteil der GmbH, die nach Auffassung\ndes Landgerichts im Rahmen einer natürlichen Handlungseinheit zur Tateinheit miteinander verbunden\nsind, fehlt es an einer solchen inneren Verknüpfung. .\n\n-— 11 -\n\nj:\n\\\n\nZwar stellt eine einheitliche Handlung im Sinne\nvon § 52 StGB in aller Regel eine einheitliche\nprozessuale Tat dar (vgl. Kleinknecht/Meyer-Goßner\naa0o. Ran. 6 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen). Indessen hält die Annahme von Tateinheit\nhier einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.\n\nFine Identität der Tathandlung liegt nicht vor;\netwaige Überschneidungen im Bereich der Vorberei-.\ntungshandlungen führen nicht zur Tateinheit. Auch\neine natürliche Handlungseinheit, die geeignet\nsein soll, mehrere Handlungen zu einer Handlung im\nRechtssinn zusammenzufassen, liegt nicht vor. Sie\nmüßte - unabhängig von den unterschiedlichen tatsächlichen und rechtlichen Ausgestaltungen, die\ndiesem Begriff in der Rechtsprechung im übrigen\nzugeordnet worden sind (vgl. dazu Samson/Günther\nSK vor § 52 Rdn. 22 ff.) - bei Erfüllung mehrerer\nverschiedenartiger Tatbestände jedenfalls so beschaffen sein, daß die einzelnen realen Handlungen\nsich bei natürlicher Betrachtung als ein einheitliches, zusammenhängendes Tun darstellen; die einzelnen Tathandlungen müssen deshalb in einem unmittelbaren zeitlichen und räumlichen Zusammenhang\nstehen und auf einem einheitlichen willensentschluß beruhen (vgl. BGH NStZ 1986, 314; 1995, 46;\nsowie die in BGHR StGB vor S 1 natürliche Handlungseinheit Entschluß, einheitlicher abgedruckte\nRechtsprechung). Diese Voraussetzungen sind hier\nnicht gegeben. Es fehlt sowohl an dem zeitlichräumlichen Zusammenhang zwischen der vom Landgericht angenommenen Untreuehandlung (Überweisung\nvon rund 770.000 DM an EB Mitte Au-\n\ngust 1987) und der Abgabe einer unzutreffenden\n\n- 12 -\n\nKörperschaftsteuererklärung am 29. März 1989 als\nauch an einem einheitlichen wWillensentschluß auf\nseiten des Angeklagten vor der ersten Handlung.\nDenn es war zu dieser Zeit für ihn noch nicht absehbar, ob überhaupt eine Steuererklärung für die\nin Liquidation befindliche GmbH abgegeben werden\nwürde. Eine innere Abhängigkeit zwischen beiden\nHandlungen und damit ein sachlicher Zusammenhang\nbestand weder in objektiver noch in subjektiver\n\nHinsicht.\n\nbp) Sachlichrechtlich selbständige Taten können\nzwar prozessual eine Tat im Sinne von § 264 StPO\ndarstellen. Indessen weist der hier vorliegende\nSachverhalt die erforderliche innere Verknüpfung\nbei der Beurteilung des Unrechts- und Schuldgehalts prozeßrechtlich ebensowenig aus, wie dies\n\nmateriellrechtlich der Fall ist. Das Vorgehen des\nAngeklagten GV ] stellt sich nach den Feststellungen vielmehr als ein sukzessives Tätigwerden im Rahmen eines allgemeinen Gesamtplans dar,\nder darauf gerichtet war, nach dem wirtschaftlichen Niedergang seiner Firma von der zunächst nur\nerwarteten und dann gezahlten Schadensersatzsumme\nin Höhe von rund 1,5 Millionen DM so viel wie möglich für sich und seine Familie zu erhalten. In\nVerfolgung dieses ziels paßte er sein Verhalten\nden jeweiligen Gegebenheiten und Erfordernissen\nan. Daß die Vorgeschichte der angeklagten Steuer”\nhinterziehung, die sich aus der zwei Jahre zurückliegenden Überweisung an DO ] entwickelt\n\n- 13 -\n\nhatte, zum besseren Verständnis der wirtschaftlichen Zusammenhänge in der Anklageschrift mitgeteilt wurden, faßt beide Vorgänge nicht zu einer\nTat im prozeßrechtlichen Sinne zusammen.\n\n3, Bei dieser Sachlage. braucht der Senat nicht zu\nentscheiden, inwieweit die vom Landgericht angenommene Untreuehandlung durch Überweisung von\n770.000 DM an \"> nur eine (unselbständige)\nFortsetzung der Tatbestandsverwirklichung des\n\nS 266 StGB darstellt, die mit dem Abschluß oder\nder Fingierung von Sicherungsabtretungen an die\nEhefrau Gisela ID] und andere familiennahe\nFirmen ihren Anfang nahm, über weitere Sicherungsabtretungen fortgesetzt und schließlich über die\nAuszahlung der Schadensersatzsumme beendet wurde.\nAuch die von der Revision in diesem Zusammenhang\naufgeworfene Frage der Verjährung der Untreue\nbraucht nicht entschieden zu werden. Vorsorglich\nweist der Senat jedöch darauf hin, daß die von der\nSteuerfahndung vorgenommenen verjährungsunterbrechenden Maßnahmen wegen Körperschaftsteuerhinterziehung allein nicht geeignet sind, die Verjährung\nim Hinblick auf eine mögliche Untreue zum Nachteil\nder GmbH wirksam nach S 78c StGB zu unterbrechen.\nDenn auch insoweit ist zu beachten, daß es sich\nnicht um einen einheitlichen geschichtlichen Vorgang im prozeßrechtlichen Sinne handelt. |\n\nII. Die Revision des Angeklagten vi.\n\nSoweit der Angeklagte WEB sich segen seine\nVerurteilung wegen Steuerhinterziehung wendet, hat\ndas Rechtsmittel mit der Sachrüge Erfolg. Auf die\nvon diesem Angeklagten erhobenen Verfahrensrügen\nbraucht deshalb nicht eingegangen zu werden.\n\nDer Schuldspruch wegen Körperschaftsteuerhinter-\n.ziehung kann keinen Bestand haben, weil die vom\nLandgericht getroffenen Feststellungen in sich widersprüchlich und lückenhaft sind. Zwar spricht\nvieles dafür, daß der über die als Betriebsausgaben anerkannten und gewinnmindernd berücksichtigten Zahlungen an N in Höhe von 100.000 DM\nhinausgehende Betrag von rund 670.000 DM insgesamt\nals verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gemäß S 8\nAbs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zugunsten der Eheleute voii» zu behandeln ist,\nauf die sie keinen Anspruch hatten. Dabei ist es\naus Rechtsgründen nicht zu beanstanden, wenn sich\nder Tatrichter - wie es den Feststellungen\n\n(UA S. 71, 72) zu entnehmen ist - auf der Grundlage der in der Rechtsprechung des Bundes£finanzhofs\nausgeformten Definition der vGA und unter Beachtung der dort herangezogenen Maßstäbe zu den\nrechtlichen Voraussetzungen einer vGA eine eigene\nÜberzeugung im Rahmen der strafrechtlichen Beurteilung bildet, daß die vorhandenen Geschäftsunterlagen nicht ausreichen, ein steuerrechtlich\nwirksames und anzuerkennendes Darlehensverhältnis\nzu belegen, mit der Folge einer im einzelnen zu\nermittelnden Steuerverkürzung auf seiten der GmbH.\n\na”\n\n15 -\n\n- 15 -\n\nInsoweit käme es auf die gesellschafts- und bilanzsteuerrechtliche Beurteilung möglicher früherer Zahlungen der Gisela a] als Fremddarlehen, eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, Einlagen oder Nachschüsse und darauf gegebenenfalls entfallende Zinsen - mit der Möglichkeit\neiner strafrechtlich unschädlichen falschen Gläubigerbenennung in der Körperschaftsteuererklärung 1987 - nicht an.\n\nEs würde den Angeklagten auch nicht beschweren, |\ndaß das Landgericht lediglich den Betrag von\n107.000 DM als vGA berücksichtigt hat, der :als\n\"zZinszahlung\" an 1 gewinnmindernd geltend\ngemacht worden ist, tatsächlich aber den Eheleuten\n\nvo :u:1o8.\n\nIndessen ergibt sich aus den Feststellungen zum\nVorwurf der Untreue, daß der Tatrichter im Rahmen\nder Schadensermittlung davon ausgeht, Gisela v.>\nEB habe \"bei Beachtung der GmbH-Interessen\"...\n\"360.408,16 DM erhalten dürfen (670.363,67 ./.\n309.955,51)\" (UA S. 64/65). Auf welcher rechtlichen Grundlage diese Berechnung erfolgt, wird\nnicht hinreichend deutlich. Wenn der Gesellschafterin Cisela voii» aber der bezeichnete Betrag\nhätte ausgezahlt werden dürfen, so ist nicht auszuschließen, daß die insoweit nicht dargelegten\nGründe auch für die gesellschafts- und steuerrechtliche Beurteilung der ausgezahlten 107.000 DM\nvon Bedeutung sind. Dies bedarf der erneuten tat-\n\nrichterlichen Feststellung und Würdigung.\n\n16 -\n\nIII. Die Revision des Angeklagten Dr. FD\n\nAuch die Revision dieses Beschwerdeführers hat mit\nder Sachrüge Erfolg, so daß es auf die erhobenen\nVerfahrensrügen nicht ankommt.\n\n1. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen\ntragen den Schuldspruch wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung nicht.\n\nDas Landgericht ist - wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe, insbesondere aus der\nBeweiswürdigung und der rechtlichen Würdigung\n\n(UA S. 45 £., 56, 80, 81) ergibt - davon ausgegangen, daß der Beschwerdeführer (\"spätestens\") am\n18. Mai 1989 vor der Besprechung in I)\nKenntnis davon erlangte, daß die Überweisung an\nI] in Höhe von rund 670.000 DM ohne\nRechtsgrund erfolgt und tatsächlich von Anfang an\nzur Weiterleitung auf das unter dem Namen der\nTochter Linda WB =:ö:fnete Konto bestimmt\nwar. Eine Unterrichtung des Beschwerdeführers oder\netwa eine Mitwirkung in steuerunehrlicher Absicht\nzu einem früheren Zeitpunkt konnte nicht festge--\nstellt werden. Die Ausführungen (UA S. 35), wonach beide Angeklagte, also auch der Angeklagte\nDr. rg». bei der Erstellung der Körperschaftsteuererklärung 1987 wußten, daß \"die Einkommensermittlung falsch\" war, \"da dem Hi -insen in\n\nFF\n\nder geltend gemachten Höhe weder zustanden noch er\n\ndiese schlußendlich erhalten hatte\", finden weder\nin den übrigen Feststellungen und in der Beweiswürdigung noch in der rechtlichen Würdigung eine\nGrundlage.\n\nZum Zeitpunkt des Treffens in PD war die\nunzutreffende Körperschaftsteuererklärung 1987 für\ndie CmbH bereits beim Finanzamt angebracht worden\n(29. März 1989, UA S. 33). Der erklärungsgemäß ergangene Körperschaftsteuerbescheid 1987 wurde am\n12. Juni 1989 bekanntgegeben (UA S. 38), zu einem\nZeitpunkt, als auf die im Amtshilfeverfahren für\ndie niederländische Finanzverwaltung erbetenen\nAuskünfte noch keine Antwort des Angeklagten vn\n> oder seiner Bevollmächtigten vorlag. Eine\nsolche erfolgte erst durch Schreiben des Zeugen\nAnton > vom 21. Juni 1989 (UA S. 38), nachdem\ndieser sich durch Telefax vom 1. Juni 1989 und\nAntwortschreiben vom 15. Juni 1989 (UA S. 37) mit\n\nTg abgestimmt hatte.\n\nDie Besprechung in Pie an 15. Mai 1989, an\nder Dr. > nach eigenen Angaben teilgenommen\nhat und bei der nach - insoweit rechtsfehlerfrei\nzustandegekommener - Überzeugung des Tatrichters\nüber die Plausibilität der \"Forderung HD\ngesprochen wurde, fand folglich zu einem Zeitpunkt\nstatt, in dem die vom Landgericht angenommene\nSteuerhinterziehung des Angeklagten veul> bereits versucht, die Tat aber noch nicht vollendet\nwar.\n\n- 18 -\n\na) Rechtsfehlerfrei ist das Landgericht davon ausgegangen, daß Beihilfe nach § 27 StGB bis zur Beendigung einer Straftat geleistet werden kann. Im\nAnsatz nicht zu beanstanden ist ferner die Erwägung, daß eine solche Beihilfe auch durch psychische Unterstützung im Sinne aktiven Tuns geleistet\nwerden kann, indem der Täter durch die Anwesenheit\ndes Gehilfen in seinem Tatentschluß bestärkt und\nihm ein erhöhtes Gefühl der Sicherheit vermittelt\nwird (vgl. BGHR StGB § 27 I Unterlassen 3; BGH\n\nStV 1982, 516; BGH StV 1982, 517 mit Anmerkung Rudolphi), ohne daß der Erfolg der Haupttat im Sinne\neiner Kausalität mitverursacht werden muß. Allerdings hat die Rechtsprechung des Bundesgerjchtshofs bei Fallgestaltungen dieser Art, bei denen es\nim Kern auf die Abgrenzung zwischen positivem Tun\ndurch psychische Unterstützung und unechtem Unterlassen ankommt, weitere Anhaltspunkte dafür gefordert, daß die Anwesenheit die Tat objektiv gefördert oder erleichtert hat und daß der Gehilfe sich\ndessen bewußt war (BGHR StGB § 27 I Unterlassen 5\n= BGH NStZ 1993, 233). Das bloße \"Dabeisein\" in\nKenntnis einer Straftat reicht selbst bei deren\nBilligung nicht aus, die Annahme von Beihilfe im\nSinne aktiven Tuns zu begründen, da andernfalls\ndie rechtlichen Anforderungen im Hinblick auf die\nGarantenpflichten beim unechten Unterlassen umgangen werden könnten und die Strafbarkeit im Bereich\n‘der Beihilfe ausgedehnt würde (BGH aa0.).\n\nb) Es kann im vorliegenden Fall offen bleiben, ob\ndie Teilnahme des Angeklagten Dr. Fr an der Besprechung in I bei der hier gegebenen\nSachlage überhaupt noch zu einer Förderung oder\n\n- 19 -\n\nErleichterung einer durch ve begangenen\nSteuerhinterziehung beitragen konnte. Auch kann\ndahingestellt bleiben, ob es darauf ankommt, daß\ndie Beantwortung der Anfrage des Finanzamts im\nRahmen des Amtshilfeverfahrens für die niederländische Finanzverwaltung erfolgte und nicht im Besteuerungsverfahren der vB GmbH. Denn die\nvom Landgericht getroffenen Feststellungen weisen\nnicht aus, daß die Gegenwart des Beschwerdeführers\nbei der Besprechung in PD in irgendeiner\nWeise zu einer Förderung oder Erleichterung der\nHaupttat geführt hat; auch ist nicht hinreichend\nkonkret dargelegt, welche innere Einstellung\n\nDr. FB zur Tat des Angeklagten we Hatte.\n\naa) Zwar hat der Tatrichter festgestellt, daß die\nam Treffen Beteiligten gemeinsam Berechnungen anstellten, wie die Überweisung an Hi in :5-\nhe von 770.363,67 DM dem Finanzamt plausibel gemacht werden könnte. Die entsprechenden Schuldgründe seien \"unter beratender Mitwirkung der Herren 3% erfunden worden (UA S. 36). Aus der Beweiswürdigung ergibt sich darüber hinaus, daß der\nTatrichter davon überzeugt ist, der Beschwerdeführer habe - wegen der nun als falsch erkannten früheren Darstellungen gegenüber dem Finanzamt im\nZugzwang befindlich - aus falsch verstandener Solidarität dem Mandanten gegenüber an der Aufrechterhaltung der falschen Darstellung mitgewirkt.\n\nbb) Diese Feststellungen sind indessen nicht belegt. Im einzelnen ist dem Urteil dazu folgendes\n\nzu entnehmen:\n\n- 20 -\n\n3\nDE\n\nDer Angeklagte Dr. Fr» hat zwar seine Anwesenheit in gg am 18. Mai 1989 eingeräumt. Er\nhat jedoch bestritten, daß bei dieser Gelegenheit\nüber steuerliche Fragen gesprochen worden sei.\nSeine Darstellung hat der Zeuge Anton FE pestätigt.\n\nDer Angeklagte WD \"=: in Hinblick auf die\nÜberweisung des Geldes an ru erklärt, er\nhabe seinen steuerlichen Berater Dr. a] über\ndie Höhe der HD :2:sächlich zustehenden\nForderung erst nach dem 13. Juli 1989 unterrichtet, nachdem er sich mit FB auf die sumne\nvon 100.000 DM geeinigt habe. .\nDer Tatrichter stützt sich zur Widerlegung dieser\nEinlassungen auf die Angaben des Zeugen a) &\nin der Hauptverhandlung. Dieser hat den Gegenstand\ndes Gesprächs in BD] nach Überzeugung des\nLandgerichts glaubhaft damit umschrieben, \"nei\ndieser Zusammenkunft sei gemeinsam gerechnet\" worden, \"um auf eine bestimmte Summe zu kommen\"\n\n(UA S. 48). Dies wird bestätigt durch die in der\nFolgezeit herbeigeführte schriftliche Abstimmung\nzwischen den Gesprächsteilnehmern I) und\nAnton FB sowie durch dessen Antwortschreiben an\ndas Finanzamt, in dem unzutreffende Angaben zur\nEntstehung und zur Zusammensetzung der angeblichen\nForderung des ] gemacht werden. indessen\nkonnte der Zeuge Fl :eine Aufklärung dazu\nleisten, welche Gesprächsbeiträge der Beschwerde-\n\n- 21 -\n\n- 21 -\n\nführer erbracht hatte, denn er wußte nicht einmal,\nob Dr. FD an dem Treffen überhaupt teilgenommen\nhatte. Ihm war lediglich in Erinnerung, daß \"ein\nFr zugegen gewesen war.\n\nBei dieser Beweislage kann lediglich feststehen,\ndaß der Beschwerdeführer am 18. Mai 1989 in Pgg»\nBB ssscrwärtic war und infolge des rechtsfehlerfrei festgestellten Gesprächsinhalts davon Kenntnis hatte, daß es eine Verbindlichkeit der GmbH\ngegenüber HB in Höhe von 770.000 DM nie\ngab. Die weiteren Schlüsse des Tatrichters zum\nNachteil des Beschwerdeführers sind dagegen nicht\ndurch das Beweisergebnis gedeckt.\n\nDie Urteilsgründe lassen Ausführungen dazu vermissen, daß auf Grund des Verhaltens des Beschwerdeführers nach dem 18. Mai 1989 sowie weiterer Umstände auch der Schluß naheliegt, er habe die\nsteuerunehrlichen Angaben des Mitangeklagten vo»\nI) nach Unterrichtung und Kenntnisnahme nicht\nunterstützen und fördern wollen: Für die weitere\nAbstimmung und Korrespondenz in dieser Angelegenheit zeichnete der Vater des Beschwerdeführers,\nAnton Fr». verantwortlich. Der Beschwerdeführer,\nder ab Oktober 1987 die steuerliche Beratung der\nGmbH übernommen hatte (UA S. 20), war mit den\n\nelf Jahre zurückliegenden \"Sicherungsabtretungen\"\nund (fingierten) Darlehensverträgen (UA S. 9 ff.)\nnicht befaßt gewesen. Demgegenüber bemühte er\nsich, ohne auf die unrichtigen Angaben im Auskunftsverfahren zurückzugreifen, im Rahmen der\nEinkommensteuererklärung 1987 für die Eheleute\nvB von 24. November 1989, die Zahlungen\n\n- 22 -\n\nüber FEED >15 \"Aufwendungen... für die wg\nWB sr\" Ger Gesellschafterin Gisela vB\n\nzuzuordnen und insoweit eine seinem Kenntnisstand\nentsprechende zutreffende Steuererklärung zu erstellen. Auch wenn diese Einkommensteuererklärung\nkeine Selbstanzeige der Eheleute vo für die\nGmbH darstellte, so war dieser Gesichtspunkt dennoch bei der Frage zu bedenken, welche innere Einstellung der Angeklagte Dr. Fr» zu den ihm bekanntgewordenen Vorgängen hatte.\n\n2, Aus Rechtsgründen war der Beschwerdeführer\nnicht gehalten, die Finanzbehörden von dem ihm bekanntgewordenen strafrechtlich bedeutsamen, Verhalten seines Mandanten zu unterrichten.\n\na) Eine Verpflichtung, den Angeklagten voii»\nin dessen Eigenschaft als Liquidator der GmbH\n\n(ss 34, 153 Abs. 1 Satz 2 AO) zu einer Selbstanzeige nach $S 371 AO zu bewegen, bestand nicht.\nDenn insoweit handelt es sich um einen persönlichen Strafaufhebungsgrund für den Täter oder Teil-\n'nehmer einer Steuerhinterziehung, ohne daß daraus\neine rechtliche Verpflichtung für die Beteiligten\nzur Selbstanzeige erwächst; eine solche kann aus\n\ns 371 AO folglich erst recht nicht für einen an\nder Tat nicht beteiligten Dritten hergeleitet werden, der erst nachträglich Kenntnis von einer\nSteuerhinterziehung erhält.\n\n- 23 -\n\n- 23 -\n\nb) Darüber hinaus war der Beschwerdeführer aber\nauch nicht aufgrund eigener rechtlicher Verpflichtung gehalten, nach Kenntniserlangung und vor Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer 1987 eine\nberichtigende Erklärung beim Finanzamt einzureichen.\n\ns 153 AO verpflichtet den Steuerpflichtigen\n\n(Ss 33 AO), den Gesamtrechtsnachfolger eines Steuerpflichtigen, die gesetzlichen Vertreter und Vermögensverwalter ‚nach $S 34 AO sowie die Verfügungsberechtigten nach SS 35 AO zur Berichtigung, wenn\ndiese nachträglich erkennen, daß eine abgegebene\nErklärung unrichtig oder unvollständig ist und es\ndadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen\nkann oder bereits gekommen ist. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes in der AO 1977 gehören\nder steuerliche Berater und seine Mitarbeiter\nnicht zu dem in $S 153 AO bezeichneten Personenkreis, so daß sie keine Rechtspflicht zur nachträglichen Berichtigung trifft (ebenso: Tipke/Kruse, AO und FGO, 15. .Aufl., 5 153 AO, Tz 1a;\nKühn/Hofmann, AO, 17. Aufl., 8 153 Anm. 2;\nKoch/Scholtz, AO, 4. Aufl., § 153 Rdn. 3; Trzaskalik in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und .FGO,\n\n8 153 AO Rdn. 4; Klein/Orlopp, AO, 5. Aufl., S 153\nAnm. 2; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 6. Aufl.,\n\nSs 370 AO Rdn. 97.6; aA zur überholten Rechtslage\nnach der RAO vor 1977: BGH DStzZ (B) 1967, 32 zur\nleichtfertigen Steuerverkürzung; OLG Koblenz, wistra 1983, 270). Ob etwas anderes für den Fall\n\ngilt, daß der Steuerberater die Steuererklärung in\neigener Verantwortung erstellt und selbst (vgl.\n\nSs 150 Abs. 3 AO) unterschrieben hat (so: Tipke/Kruse aa0.), kann hier dahingestellt bleiben.\n\nNur eine solche enge Auslegung des 5 153 AO wird\ndem Verhältnis zwischen dem Steuerberater und seinem Mandanten gerecht. Der Steuerberater ist zur\nVerschwiegenheit verpflichtet (8 57 Abs. 1\nStBerG). Dies gilt auch gegenüber Angehörigen der\nFinanzverwaltung (vgl. Gehre, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., $S 57 Rdn. 55, 69). Dem entspricht\nein Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerberaters\nnach S 102 Abs. 1 Nr. 3b AO über alle Angelegenheiten, die ihm in dieser Eigenschaft anvertraut\noder bekanntgeworden sind, sowie ein Zeugnisverweigerungsrecht im Strafverfahren nach § 53 Abs. 1\nNr. 3 StPo, durch die das Vertrauensverhältnis zum\nMandanten geschützt und dem Geheimnisträger jeweils ein aus einer möglichen Zwangslage erwachsender Pflichtenwiderstreit mit anderen öffentlichen Interessen der Allgemeinheit erspart werden\nsoll (vgl. KK-Pelchen, StPpo, 3. Aufl., 8 53\n\nRdn. 1; Koch/Scholtz AO, 4. Aufl., § 102 Rän. 2).\nStellt der Steuerberater nachträglich Steuerhinterziehungen im Sinne von S 370 AO anhand der Bücher und Unterlagen seines Mandanten fest oder\nwerden ihm solche vom Mandanten offenbart, ist er\nmit Rücksicht auf den Grundsatz der Mandantentreue\ngehalten, nach außen sein Wissen für sich zu behalten (Kohlmann aa0., S 371 AO, Rdn. 45; Tipke/Kruse aa0., Tz la; Klein/Orlopp, AO, 5, Aufl.,\n\nFRI E\n\n*\n\n85 371 Anm. 4). Er kann nur versuchen, seinen Mandanten von der Zweckmäßigkeit einer Selbstanzeige\nzu überzeugen. Eine eigene Handlungspflicht aus\n\n$S 153 AO trifft ihn aber nicht.\n\nBei dieser Rechtslage steht es außer Zweifel, daß\nsich für den Steuerberater aus der bloßen berufli-\n\nchen Stellung auch keine Garantenstellung aus § 13\n\nAbs. 1 StGB herleiten läßt (ebenso: Koch/Scholtz,\naao.; Tipke/Kruse, aa0., Tz 1a).\n\n3. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann der\nSchuldspruch gegen den Beschwerdeführer keinen Bestand haben. Da weitere Beweismittel als die vom\nLandgericht herangezogenen nicht zur Verfügung\nstehen, schließt der Senat aus, daß in einer neuen\nHauptverhandlung weitere Feststellungen getroffen\nwerden können, die zu einer anderen tatsächlichen\nBeurteilung führen. Der Angeklagte Dr. Fr» ist\ndaher vom Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung freizusprechen.\n\nce. «\n\nSoweit im Hinblick ‚auf den Angeklagten vi»\neine Aufhebung erfolgt, hat der Senat die Sache\n\nnach $S 354 Abs. 3 StPO an das zuständige Amtsgericht - Strafrichter - zurückverwiesen;. nach dem\n\n- 26 -\n\nca\n\nVerfahrensstand und angesichts des verbleibenden\nSchuldvorwurfs reicht dessen Zuständigkeit für die\n\nweitere Sachbehandlung aus.\n\nLaufhütte Horstkotte Harms\nSchäfer Basdorf","source":"ce-bgh-str","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/1995-12-20/5-str-412-95","cited_norms":[{"jurabk":"StGB","ref":"§ 13","ref_norm":"13","n":1},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 27","ref_norm":"27","n":1},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 52","ref_norm":"52","n":1},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 283c","ref_norm":"283c","n":1},{"jurabk":"StPO","ref":"§ 264","ref_norm":"264","n":1},{"jurabk":"StPO","ref":"§ 266","ref_norm":"266","n":1},{"jurabk":"StPO","ref":"§ 53","ref_norm":"53","n":1}],"authoritative_source":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","attribution":{"source":"Bundesgerichtshof","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","license":"Creative Commons Zero (CC0 1.0)","license_url":"https://creativecommons.org/publicdomain/zero/1.0/","notice":"Amtliche Entscheidung des Bundesgerichtshofs (§ 5 UrhG). 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