{"status":"available","doknr":"CEBGHSTR-BGH_Strafsenat-5_NA_1993-03-03_5_StR_546_92_NA_NA_NA","ecli":null,"court":"BGH","senate":"5. Strafsenat","decided":"1993-03-03","aktenzeichen":"5 StR 546/92","doktyp":"Urteil","leitsatz":"a) Steuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnausschüttung an\n\nden Bereich Kommerzielle Koordinierung (Koko).\n\nb) wirken Schuldner und Gläubiger einvernehmlich zur Hinterziehung der Kapitalertragsteuer zusammen, so kann darin keine Nettozahlungsvereinbarung erblickt werden (im Anschluß an\nBGHSt 38, 285).","text_plain":"Nachschlagewerk: ja\nBGHSt: ja\nVeröffentlichung: Ja\n\nAO 1977 8 370\n\na) Steuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnausschüttung an\n\nden Bereich Kommerzielle Koordinierung (Koko).\n\nb) wirken Schuldner und Gläubiger einvernehmlich zur Hinterziehung der Kapitalertragsteuer zusammen, so kann darin keine Nettozahlungsvereinbarung erblickt werden (im Anschluß an\nBGHSt 38, 285).\n\nBGH, Urteil vom 3. März 1993 - 5 StR 546/92 -\nLG Bochum\n\nBUNDESGERICHTSHOF\nIM NAMEN DES VOLKES\n\n5_StR 546/92 URTEIL\n\nvom 3. März 1993\nin der Strafsache\n\ngegen\n\nKein A aus SEE,\nSort geboren om we 1532,\n\nwegen Steuerhinterziehung\n\nDer 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der\nVerhandlung vom 2. März 1993 in der Sitzung vom\n3. März 1993, an der teilgenommen haben:\n\n‚Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof\nLaufhütte, .\n\ndie Richter am Bundesgerichtshof\nHarms\n\nHäger\n\nBasdorf\n\nNack\n\nals beisitzende Richter,\n\nBundesanwalt Dr. WW in der Verhandlung,\n\nRichter am Kammergericht CD Dei ser Verkündung\n\nals Vertreter der Bundesanwaltschaft,\n\nRechtsanwalt Dr. NEED =: Ein ser Verhandlung\n\nals Verteidiger,\n\nJustizangestellte ww»\n\nals Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,\n\nRecht erkannt:\n\na)\n\n1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Bochum vom 11. Juni 1992\nim Ausspruch über die wegen Hinterziehung von\nGewerbe-, Körperschaft-, Kapitalertrag- und Umsätzsteuern verhängte Einzelstrafe und über die\nGesamtstrafe jeweils mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.\n\n2. Die weitergehende Revision wird verworfen.\n\n3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer\nVerhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Straf-\n\nkammer des Landgerichts zurückverwiesen.\n\n- Von Rechts wegen -\n\nGründe\n\nDas Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen (Einkommensteuerhinterziehung\nfür die Jahre 1986, 1987 und 1988, fortgesetzte, tateinheitlich begangene Hinterziehung von Gewerbe-, Körperschaft-, Kapitalertrag- und Umsatzsteuern für die\nJahre 1986 bis 1989) zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von\n\ndrei Jahren verurteilt. Die Revision des Angeklagten,\n\ndie den Schuldspruch wegen Einkommensteuerhinterziehung\nin drei Fällen nicht angreift, führt zur Aufhebung der\nEinsatzstrafe. und des Gesamtstrafausspruchs. Im übrigen\nist das Rechtsmittel unbegründet.\n\n1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:\n\nDer Angeklagte war von Dezember 1977 bis Ende 1990 Geschäftsführer der in Bochum ansässigen Firma NO Han\nEB seseilischaft mbH (künftig: Firma Noha GmbH). Die\nFirma Noha GmbH befaßte sich mit der Vermittlung von\nHandelsgeschäften zwischen bundesdeutschen Firmen und\nden Staatshandelsländern des ehemaligen Ostblocks. Sie\nwar eine von zahlreichen westdeutschen Firmen, die vom\nMinisterium für Außenhandel und Innerdeutschen Handel\nder DDR in die Abwicklung des innerdeutschen Handels-\n\nverkehrs eingeschaltet waren.\n\nDie DDR litt an ständigem Devisenmangel. Ein erheblicher Teil der benötigten Devisen wurde von dem von\nAlexander SD CB ei Ger\nDeutschen Handelsbank überwiesen, auf das auch die Dividenden flossen.\n\nDer Angeklagte fuhr ungefähr jedes Vierteljahr nach\nOstberlin, um Frau TED Rechenschaft über die geschäftliche Situation zu legen. Im November/Dezember\n1983 eröffnete ihm Frau IWW, saß die Gewinne der\nFirma Noha GmbH zu hoch seien und deshalb die Provisionen für die Firma Sigg erhöht werden müßten. Der Angeklagte erkannte, daß es sich bei der geforderten Provisionserhöhung um eine Maßnahme der Devisenbeschaffung\nzu Lasten des Fiskus der Bundesrepublik Deutschland\nhandelte. Ihm war klar, daß im Ergebnis erhebliche unversteuerte Gewinne ausgeschüttet würden und es zu Gewerbe-, Körperschaft-, Kapitalertrag- und Umsatzsteuerverkürzungen kommen würde. Gleichwohl schloß er am\n\n13. Dezember 1983 eine Vereinbarung mit der Firma si»\nWB. in der die bis dahin geltenden Provisionssätze\nrückwirkend ab dem 1. Oktober 1983 in wesentlichen\nPunkten erhöht wurden. Den Steigerungssatz hatte der\nAngeklagte nach entsprechenden Erkundigungen über Provisionsspannen bei vergleichbaren Geschäften zwischen\nbundesdeutschen Firmen so gewählt, daß die erhöhten\nProvisionssätze bei einer Betriebsprüfung nicht auffallen würden. Er war \"bestrebt, die Provisionen nur soweit zu überhöhen, wie dies von den Finanzbehörden bei\nBetriebsprüfungen gerade noch nicht beanstandet wurde\"\n(UA S. 35). In den Folgejahren zahlte die Firma Noha\nGmbH aufgrund dieser Vereinbarung erhöhte Provisionen.\nIn den Jahren 1986 bis 1989 belief sich der Differenzbetrag zwischen den Provisionszahlungen nach der neuen\n\nVereinbarung und den alten Provisionssätzen auf jähr-\n\nlich zwischen 1.482.347,60 DM und 1.674.455,73 DM, was\neine Erhöhung um insgesamt jeweils - teils weit - mehr\nals 100 % ausmachte (vgl. UA S. 38 £f.). In den unter\nMitwirkung des Angeklagten abgegebenen Steuererklärungen der Firma Noha GmbH wurden die überhöhten Provisionsamteile als Betriebsausgaben geltend gemacht.\n\nDer Angeklagte erhielt außer einem festen Monatsgehalt\nvon 6.500,-- DM eine jährliche Tantieme von 5 % des\nJahresgewinns vor der Besteuerung. Infolge der Provisionserhöhung vom 13. Dezember 1983 minderten sich seine Tantiemen. Zum Ausgleich erhielt er in Ostberlin\nBarzahlungen, die er mit in die Bundesrepublik nahn,\nohne sie gegenüber den Finanzbehörden bei der Einkommensteuererklärung anzugeben. In den Jahren 1986 bis\n1988 handelte es sich um Beträge in Höhe von\n\n91.250,-- DM, 114.920,-- DM und 75.000,-- DM.\n\n2. Das Landgericht wertet das Verhalten des Angeklagten\n\nals Steuerhinterziehung.\n\na) Die Barauszahlungen in Ostberlin hat es als steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit behandelt. Durch die Nichtangabe dieser Einkünfte in seinen Einkommensteuererklärungen habe der Angeklagte tatmehrheitlich 1986 32.466,-- DM, 1987 43.381,-- DM und\n1988 29.696,-- DM Einkommensteuer hinterzogen. Insoweit\nist der Schuldspruch rechtskräftig.\n\nb) Durch die Vereinbarung der Provisionserhöhung seien\nim Ergebnis Umsatz-, Gewerbe-, Kapitalertrag- und Körperschäftsteuern hinterzogen worden. Bei den überhöhten\n\nProvisionszahlungen habe es sich um verdeckte Gewinn-\n\nausschüttungen gehandelt. Die Zahlungen seien Leistungen an den beherrschenden Alleingesellschafter gewesen,\ndenn die Erhöhung der Provisionssätze in der Vereinbarung vom 13. Dezember 1983 sei nicht betrieblich veranlaßt gewesen, sondern habe ihren Grund allein in dem\nGesellschaftsverhältnis gehabt. Die Firma Sigg habe\nim Zusammenhang mit der Erhöhungsvereinbarung vom\n\n13. Dezember 1983 keine zusätzlichen Leistungen erbracht. Ein ordentlicher und sorgfältiger Geschäftsleiter hätte daher die Provisionsvereinbarung nicht abge-\n\nschlossen.\n\nDadurch seien in den Jahren 1986 bis 1989 insgesamt\n\n317.342,-- DM Umsatzsteuer, 974.263,-- DM Gewerbesteuer, 2.115.607,-- DM Kapitalertragsteuer und\n\n1.829.523,-- DM Körperschaftsteuer verkürzt worden.\n\nDie Hinterziehung der unternehmensbezogenen Steuern,\ninsgesamt 5.342.278,-- DM, stehe hinsichtlich jeder\nSteuerart im Fortsetzungszusammenhang; die Hinterzie-\n‚hung für die einzelnen Steuerarten treffe tateinheit-\n\nlich zusammen.\n\n3. Der Beschwerdeführer wendet sich im wesentlichen gegen die steuerrechtliche Beurteilung der erhöhten Provisionszahlungen an die Firma Sig als verdeckte Ce-\n\nwinnausschüttungen. Er trägt dazu vor:\n\nMit den von der Strafkammer angeführten, vor allem subjJektiven Kriterien sei eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht dargetan. Zentrales Kriterium für eine verdeckte Gewinnausschüttung sei vielmehr die objektive\nUnangemessenheit der im Dezember 1983 vereinbarten Pro-\n\nvisionssätze. Sie könne sich nur aus dem Fremdvergleich\n\nmit den zwischen anderen Firmen für entsprechende Vermittlungsgeschäfte vereinbarten Provisionen ergeben.\nEinen solchen Fremdvergleich habe die Strafkammer nicht\nvorgenommen und die Unangemessenheit nicht festgestellt. Das Urteil enthalte eher Anhaltspunkte dafür,\ndaß die neu vereinbarten Provisionssätze den zwischen\nFirmen in Westdeutschland vereinbarten entsprochen hätten. Die Strafkammer habe verkannt, daß eine Provisionserhöhung auch bei gleichbleibender Gegenleistung\nder Firma Sigg» steuerlich anzuerkennen gewesen sei,\nwenn die alten Provisionssätze nicht mehr marktkonform\ngewesen seien. Die im Dezember 1983 erhöhten Provi-\n\nsionssätze seien unangemessen niedrig gewesen.\n\nFerner wendet sich der Beschwerdeführer gegen den bei\nder Berechnung der Kapitalertragsteuer zugrundegelegten\nSteuersatz von 33 1/3 &.\n\nII.\n\nDie erhöhten Provisionszahlungen hat das Landgericht\nzutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet.\n\n1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des 8 8\nAbs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG 1984) ist\nbei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung\noder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe\ndes Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit\neiner offenen Ausschüttung steht (st. Rechtsprechung\ndes BFH, vgl. nur BFH BStBl II 1989, 631, 632; 1991,\n484; 1992,. 690; 1992, 975, 976).\n\n10\n\na) Als Beurteilungsmaßstab für die Abgrenzung, ob eine\nZuwendung aus betrieblichen Gründen erfolgt oder mit\nRücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wird,\nhat der Bundesfinanzhof in den meisten der von ihm entschiedenen Fälle die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters herangezogen.\nDanach ist eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter\n\"einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung\nder Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt\nhätte.\n\nb) Einen strengeren Maßstab legt die Rechtsprechung regelmäßig bei der Prüfung der betrieblichen Veranlassung\nbeim beherrschenden Gesellschafter an; hier ist vorrangig darauf abzustellen, ob die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter auf einer klaren, von\nvornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen\nund tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruht (BFH\nBStBl II 1990, 645; 1992, 690; 1993, 139; 1993, 141).\nFehlt schon diese Voraussetzung, so liegt grundsätzlich\neine verdeckte Gewinnausschüttung vor; nur wenn eine\nentsprechende Vereinbarung besteht, muß die Leistung\naußerdem noch unter Angemessenheitsgesichtspunkten nach\ndem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters beurteilt werden (Wassermeyer FR 1989,\n218, 219).\n\n11 -\n\nEin Gesellschafter beherrscht eine Kapitalgesellschaft,\nwenn er den Abschluß des zu beurteilenden Rechtsgeschäftes erzwingen kann. Das ist dann der Fall, wenn er\naufgrund der ihm aus seiner Gesellschafterstellung herrührenden Stimmrechte den entscheidenden Beschluß\nQAurchsetzen kann (vgl. Körperschaftsteuer-Richtli-.\nnien 1990 - KStR 1990 - Abschnitt 31, Abs. 6).\n\nc) Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn Leistungen\neiner Kapitalgesellschaft an eine im Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person erbracht werden, soweit die Leistung an den Dritten wirtschaftlich betrachtet dem Gesellschafter zugute kommt\noder ihm im Ergebnis zufließt (BFH BStBl II 1989, 631).\nEs handelt sich in solchen Fallgestaltungen um verdeckte Gewinnausschüttungen durch mittelbare Zuwendungen an\nden Gesellschafter, in denen sich die unmittelbare Leistung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Dritten\nvollzieht, der Leistungserfolg aber aufgrund rechtlicher oder tatsächlicher Beziehungen zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten in der Person des Gesellschafters eintritt (Wassermeyer GmbHR 1986, 26, 28).\nAls nahestehende Personen in diesem Sinne kommen neben\nnatürlichen auch juristische Personen in Betracht (vgl.\nzu verdeckten Gewinnausschüttungen zwischen Schwesterkapitalgesellschaften: BFH BStBl II 1982, 631; 1985,\n635). Wenn die Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an\nden Dritten eine Gegenleistung für dessen Leistungen\ndarstellen, die der Gesellschaft gegenüber erbracht\nworden sind, und die Beteiligten eine vorherige eindeutige Regelung getroffen haben (BFH BStBl II 1987, 797;\n1988, 786; 1989, 631), sind die Zuwendungen betrieblich\nveranlaßt und damit abzugsfähig, soweit sie der Höhe\nnach angemessen sind (BFH BStBl II 1970, 466, 467).\n\n12\n\n2. Das Landgericht ist ohne Rechtsfehler zu der Überzeugung gelangt, daß die vom Angeklagten als Geschäftsführer der Noha GmbH ab Oktober 1983 erbrachten erhöhten Provisionen verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8\nAbs. 3 Satz 2 KStG an den Bereich Koko waren.\n\na) Es hat aufgrund einer umfassenden Beweiswürdigung\n\n- die auch von der Revision nicht angegriffen wird -\nunter Berücksichtigung der weitgehend geständigen Angaben des Angeklagten festgestellt, daß der Bereich Koko\ndie Stellung eines beherrschenden Gesellschafters sowohl bei der Firma Noha GmbH als auch bei der in Ostberlin ansässigen Firma Si SnoH hatte. Der Angeklagte, dem diese Umstände bewußt waren, stimmte die\nbetrieblichen Entscheidungen in der von ihm geschäftsführend betriebenen Firma Noha GmbH in regelmäßigen Abständen mit der Abteilungsleiterin im Bereich Koko, Lisowski, ab, die für die \"Firmen im nichtsozialistischen\nwirtschaftsgebiet\" in leitender Stellung zuständig war.\nSie hatte die Arbeit der West-Firmen zu koordinieren\nund diese zu verwalten (UA S. 16). Soweit die Anteile\nder Noha GmbH zu hundert Prozent von der in Liechtenstein ansässigen Firma RW schalten wurden, geschah\ndies treuhänderisch im Auftrag für den Bereich Koko.\nGesellschafterbeschlüsse - auch hinsichtlich der Gewinnausschüttung - setzten nur das formell um, was zuvor in Ostberlin im Bereich Koko von der Abteilungsleiterin > vorgegeben worden war.\n\nb) Diesem beherrschenden Gesellschafter sind vom Angeklagten als Geschäftsführer der Noha CmbH Zahlungen geleistet worden, die verdeckte Gewinnausschüttungen dar-\n\nstellen.\n\n13\n\naa) Für die an den Bereich Koko als \"erhöhte Provisio-\n\nnen\" geleisteten Zahlungen fehlte es an einer Regelung\n\nzwischen der Firma Noha GmbH und dem Bereich Koko. Die\n\nVereinbarung vom 13. Dezember 1983 zwischen den Firmen\n\nSign und Noha GmbH kann die fehlende Regelung selbst\n\ndann nicht ersetzen, wenn es sich bei der Firma Si\num eine dem Bereich Koko \"nahestehende Person\" handel-\n\nte. Denn die Firma Si@WWB hat aufgrund dieser Vereinbarung keine Zahlungen erhalten.\n\nNach den Feststellungen erfolgten die Zahlungen direkt\nauf ein Konto des Bereichs Koko bei der Deutschen Au-Benhandelsbank der DDR in Berlin. Auf dieses Konto hatte die Firma Sigi keinen Zugriff; ihr flossen die als\nVerrechnungseinheiten bezahlten erhöhten Provisionen\nauch auf andere Weise - etwa nach Verrechnung - nicht\nzu. Vielmehr wurden diese Beträge ohne Umweg nach Verrechnung mit einem Valuta-Konto als Valuta-Beträge auf\ndas Konto des Bereichs Koko transferiert (UA S. 93,\n106). Eine Vereinbarung zwischen den Firmen Si und\nNoha GmbH des Inhalts, daß der Bereich Koko Leistungsempfänger der Zahlungen sein sollte, die die Firma Noha\nGmbH aufgrund der Vereinbarung vom 13. Dezember 1983\nerbrachte, ist nicht festgestellt. Da es sich um Leistungen zugunsten eines beherrschenden Gesellschafters\nhandelte, reichen etwaige mündliche Abreden nicht aus\n(vgl. BFH BStBl II 1993, 139).\n\nbb) Das Landgericht hat darüber hinaus festgestellt,\n\ndaß die Zahlungen an den Bereich Koko nicht betrieblich\n\nveranlaßt waren. Der Angeklagte hat im Hinblick auf die\nerhöhten Provisionszahlungen ab Ende 1983 selbst er-\n\nklärt, daß die Vereinbarung mit der Firma Sig vom\n\n14\n\n13. Dezember 1983 nicht auf wirtschaftlichen Erwägungen\nder Beteiligten beruhte, sondern ausschließlich auf\nWeisung der Abteilungsleiterin LEEMB erfolgte. Das\nauslösende, die erhöhten Zahlungen veranlassende Motiv\nwar danach der Umstand, daß die Verantwortlichen im Bereich Koko befunden hatten, die Gewinne der Firma Noha\nGmbH seien \"zu hoch\". Dem Angeklagten war nach seinen\neigenen Angaben bewußt, daß die Weisung, höhere Provisionszahlungen an die Firma Si auszuweisen und zu\nzahlen, nur dazu diente, die Gewinne der Noha GmbH zu\nreduzieren und die Steuerlast zu mindern, um auf diese\nWeise der DDR über den Bereich Koko ein erhöhtes Devisenaufkommen zu erwirtschaften. Die Höhe der \"Provisio-\n\nnen\" wurde ausdrücklich nicht am wirtschaftlichen Inte-\n\nresse der Firma Sigg ausgerichtet und mit dieser ausgehandelt, sondern danach bemessen, was im Rahmen von\nBetriebsprüfungen bei der Firma Noha GmbH von der Finanzverwaltung gerade noch ohne weitere Überprüfung\nhingenommen werden würde. Bereits diese Angaben des Angeklagten, die der Tatrichter unter würdigung weiterer\nBeweismittel für glaubhaft hält, tragen die Überzeugung\ndes Landgerichts, daß die im Ergebnis dem Bereich Koko\nzugeflossenen erhöhten Provisionszahlungen nicht betrieblich, sondern ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt waren. Zu Recht hat das\nLandgericht in diesem Zusammenhang auch gewürdigt, daß\ndem Angeklagten wegen der nicht betrieblich bedingten\ngewinnmindernden Zahlungen, die zu einer Minderung seiner Tantiemen führten, vom beherrschenden Gesellschafter ein \"Verlustausgleich\"” durch Schwarzgeldzahlungen\ngeleistet wurde (UA S. 95 £).\n\n15\n\nc) Wenn das Landgericht bei dieser Sachlage auch ohne\nweitere Erörterungen zum Drittvergleich die Angenessenheit der Gestaltung am Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters prüft und unter würdigung\nder tatsächlichen Verhältnisse zur Überzeugung kommt,\ndaß bei Anwendung der danach zu erwartenden Sorgfalt\neinem Nichtgesellschafter unter vergleichbaren Umständen die erhöhten Provisionszahlungen nicht zugeflossen\nwären, so ist dies aus Rechtsgründen nicht zu beanstan-\n\nden.\n\naa) Eines Rückgriffs auf das Instrument des \"Fremdvergleichs\" bedarf es nicht. Die Denkfigur des ordentlichen und sorgfältigen Geschäftsleiters dient als Vergleichsmaßstab für die betriebliche Veranlassung und\ndamit als Mittel der Sachverhaltsaufklärung, soweit eine abschließende Bewertung sich nicht schon aus anderen\nKriterien ergibt. Nur wenn solche nicht vorliegen, bedarf es weiterer Indizien, um durch Näherungswerte den\nSorgfaltsmaßstab des ordentlichen Geschäftsleiters zu\nermitteln (vgl. Streck KStG 3. Aufl. 8 8 Anm. 65, 89).\nHierher gehört auch der \"Fremdvergleich\", bei dem Geschäfte mit Nichtgesellschaftern als Vergleich für die\n\nAngemessenheit der Zuwendung herangezogen werden.\n\nAuf dieser Grundlage erklärt sich, daß in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in Einzelfällen auf die\nbezeichneten Vergleichsmaßstäbe verzichtet wird, weil\nbereits aufgrund anderer Beweisanzeichen die Überzeugung von der betrieblichen oder gesellschaftlichen Veranlassung gewonnen werden konnte, ohne daß die Höhe der\n\nZuwendung am Maßstab des Drittvergleichs noch überprüft\n\n16\n\nwird (vgl. z.B. BFH BStBl II 1992, 690). Entscheidend\nsind vielmehr auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Umstände des Einzelfalls (BFH\n\nBStBl II 1984, 673).\n\nbb) Auf die Frage, ob die Provisionszahlungen möglicherweise ihrer Höhe nach angemessen gewesen wären im\nVergleich zu anderen, vom Bereich Koko unabhängig arbeitenden westdeutschen Firmen, kommt es entgegen der\nAuffassung der Revision und des Generalbundesanwalts\nbei dieser Fallgestaltung aus den dargelegten Gründen\nnicht mehr an. Dabei kann hier dahingestellt bleiben,\nob auch die übrigen Provisionszahlungen tatsächlich\nverdeckte Gewinnausschüttungen waren, weil auch diese\noffenbar nicht an die Firma Si flossen, sondern direkt. an den Bereich Koko gezahlt wurden. Insoweit fehlen Feststellungen, ob die vom Landgericht als Provisionen zugrunde gelegten Zahlungen möglicherweise an\ndie Firma Si weitergeleitet wurden. Daß der Tatrichter in diesem Umfang Betriebsausgaben bei der Firma\nNoha GmbH anerkannt und keine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen hat, beschwert den Angeklagten indes\nnicht.\n\nIm übrigen ist den Urteilsfeststellungen zu entnehnen,\ndaß die massiv erhöhten Provisionszahlungen - auch im\nHinblick auf die fehlende Wettbewerbssituation - nicht\n\nangemessen waren.\n\n3. Da der Senat angesichts der dargelegten tatsächlichen Besonderheiten des Falles weder von einer Entscheidung eines Zivilsenats des Bundesgerichtshofs noch\nvon einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs abweicht,\n\nbedarf es entgegen dem Hilfsamtrag des Beschwerdefüh-\n\n17\n\nrers keiner Vorlage an die Vereinigten Großen Senate\ndes Bundesgerichtshofs oder an den Gemeinsamen Senat\nder obersten Gerichtshöfe des Bundes. Auch ein Rechtsgutachten einzuholen, wie vom Beschwerdeführer beantragt, ist nicht erforderlich.\n\nIII.\n\nZu Recht hat das Landgericht infolgedessen die durch\ndie Provisionserhöhung bewirkte Hinterziehung von Gewerbe-, Körperschaft-, Kapitalertrag- und Umsatzsteuern\nbejaht. Allerdings hat das Landgericht bei der Höhe der\nhinterzogenen Steuern einen zu großen Schuldumfang zugrundegelegt. Es ist bei der Berechnung der Körperschaft- und Kapitalertragsteuer davon ausgegangen, daß\ndie Firma Noha GmbH zusätzlich zu dem ausgeschütteten\nBarbetrag die Kapitalertragsteuer tragen sollte. Dies\n\nbegegnet rechtlichen Bedenken.\n\n1. Die Kapitalertragsteuer ist, wie die Lohnsteuer, eine Art der Einkommensteuer. Sie wird durch einen Quellenabzug u.a. für Gewinnanteile aus Gesellschaften mit\nbeschränkter Haftung mit Sitz im Inland (8 43 Abs. 1\nNr. 1, Abs. 3 EStG) erhoben. Der Steuersatz beträgt\n\n33 1/3 %, wenn der Schuldner des Kapitalertrages zusätzlich zu der Barausschüttung die Steuer übernimmt,\nund 25 %, wenn sie der Gläubiger des Kapitalertrages\nträgt (5 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Schuldner hat die\nKapitalertragsteuer einzubehalten und an .das Finanzamt\n abzuführen. Bei einer Veranlagung des Gläubigers zur\nEinkommensteuer werden die einbehaltenen Abzugsbeträge\nangerechnet (S 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Zu den kapitaler-\n\n18\n\n- 18 -\n\ntragsteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen\nnach SS 43 Abs. 1 Nr. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören\nauch verdeckte Gewinnausschüttungen (BFH BStBl II 1981,\n260, 262; 612; 1984, 842; 1986, 178; 1987, 65, 74).\n\nIn der Regel trägt der Gläubiger des Kapitalertrags die\nKapitalertragsteuer (S 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nur wenn\nzwischen Gläubiger und Schuldner ausdrücklich die Zahlung eines Nettobetrages vereinbart worden ist, muß der\nSchuldner die Kapitalertragsteuer bezahlen\n(Schmidt/Heinicke, EStG 11. Aufl. 8 43 a Ann. 1; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG 8 43 EStG 1977 Anm. II).\nDies gilt auch, wenn es sich bei dem ausgeschütteten\nKapitalbetrag um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt (BFH BStBl II 1971, 53, 54; Herrmann/Heuer/Raupach\nS 43 EStG Anm. 7; Söffing DStZ 1967, 317). Fehlt eine\nausdrückliche Vereinbarung, wer im Falle der Aufdeckung\nder verdeckten Gewinnausschüttung die Kapitalertragsteuer zu tragen hat, ist nach der tatsächlichen Handhabung zu entscheiden (BFH aa0; Kläschen, KStG § 8\n\nRän. 74). Demnach ist grundsätzlich zum Zeitpunkt der\nAuszahlung des Kapitalertrags von 25 %& Kapitalertragsteuer auszugehen. Übernimmt die Körperschaft bei Aufdeckung der verdeckten Gewinnausschüttung die Steuer,\nso ist der Steuersatz von 33 1/3 & zugrundezulegen. In\nder späteren Übernahme der Kapitalertragsteuer kann sodann eine weitere verdeckte Gewinnausschüttung liegen.\nInsoweit sind die Rechtslage und das Verfahren vergleichbar mit der Inanspruchnahme des Arbeitgebers als\nHaftender im Lohnsteuerabzugsverfahren in Fällen der\nSchwarzlohnvereinbarung (vgl. BGHSt 38, 285 und BFHE\n166, 558, 562 = wistra 1992, 196).\n\n19\n\n- 19 -\n\n2. Die in BGHSt 38, 285 dargelegten Grundsätze gelten\ngleichermaßen bei der Kapitalertragsteuer (vgl. BFH\nBStBl II 1971, 53). Auch bei der verdeckten Gewinnausschüttung, die einvernehmlich zum Zwecke der Steuerhinterziehung erfolgt, liegt keine Nettozahlungsvereinbarung vor. Der Schuldner gibt nicht allein durch die\nAuszahlung des Kapitalertrags ohne Steuerabzug zu erkennen, daß er die Kapitalertragsteuer übernehmen will.\nVielmehr soll nach dem übereinstimmenden Willen von\nGläubiger und Schuldner die Kapitalertragsteuer gerade\nnicht abgeführt werden. Der Gläubiger weiß, daß die Kapitalertragsteuer nicht vom Ausschüttungsbetrag einbehalten worden ist, und muß damit rechnen, bei Aufdekkung der verdeckten Gewinnausschüttung vom Finanzamt in\nAnspruch genommen zu werden (85 44 Abs. 5 Satz 2\n\nNr. 1 EStG). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gebührt dem endgültigen Verfahren der Veranlagung\ndes Gläubigers der Einkünfte zur Einkommensteuer sogar\nder Vorrang vor dem nur vorläufigen Verfahren des Steuerabzugs vom Kapitalertrag. Dies hat das Finanzamt beim\nErlaß des Haftungsbescheides zu beachten. Für die Haftbarmachung der Kapitalgesellschaft müssen in einem’ solchen Fall beachtliche Gründe angeführt werden (BFH,\nBStBl II 1982, 139, 141; 374, 378).\n\n3. Eine ausdrückliche Vereinbarung zwischen dem Angeklagten als Geschäftsführer der Firma Noha CmbH und dem\nBereich Koko, wer bei Aufdeckung der verdeckten Gewinnausschüttung die Kapitalertragsteuer zu tragen habe,\nhat das Landgericht nicht festgestellt. Eine von Anfang\nan bestehende stillschweigende Vereinbarung, daß in\ndiesem Fall die GmbH alleine die Steuern nachzuentrichten habe, versteht sich nach den Feststellungen auch\nnicht von selbst. Zwar war die Absicht der Verantwort-\n\n20\n\nlichen im Bereich Koko, durch die Provisionsvereinbarung die Gewinne der Firma Noha GmbH zu reduzieren, um\nselbst zu Lasten des westdeutschen Fiskus Devisen zu\nerwirtschaften. wie sich jedoch in der nachträglichen\nZahlung von Tantiemen an den Angeklagten zeigt, war eine Rückzahlung von zugeflossenen Beträgen durch den Bereich Koko an die Firma Noha GmbH und damit auch die\nEntrichtung der Kapitalertragsteuer nicht völlig ausgeschlossen. Demnach verringert sich sowohl der Schuldumfang der Kapitalertragsteuer- als auch der Körperschaftsteuerhinterziehung.\n\na) Für die Berechnung der hinterzogenen Kapitalertragsteuer ist statt von einem Steuersatz von 33 1/3 %, wie\nihn das Landgericht zugrunde gelegt hat, von einem\nSteuersatz von 25 % auszugehen. Der Betrag der hinterzogenen Kapitalertragsteuer vermindert sich dadurch um\nknapp 530.000,-- DM auf 1.586.706,-- DM.\n\nb) Bei der Berechnung der hinterzogenen Körperschaftsteuer, die im angefochtenen Urteil im übrigen sorgfältig und richtig vorgenommen worden ist, durfte die Kapitalertragsteuer nicht als verdeckte Gewinnausschüttung berücksichtigt werden. Der Gesamtbetrag der hinterzogenen Körperschaftsteuer vermindert sich daher um\nrund 700.000,-- DM auf 1.121.770,-- DM.\n\nIV.\n\nDie zu hohe Festsetzung des Schuldumfangs\n(5.236.735,-- DM unternehmensbezogene Steuern statt\nrichtig 4.000.081,-- DM) führt zur Aufhebung der Ein-\n\nsatzstrafe wegen Hinterziehung von Umsatz-, Gewer-\n\n21\n\n- 21 -\n\nbe-, Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer und der Gesamtfreiheitsstrafe. Die Einzelstrafen wegen Einkommensteuerhinterziehung haben dagegen Bestand. Der Senat\nschließt aus, daß ihre Höhe von dem aufgezeigten\n\nRechtsfehler nachteilig beeinflußt worden ist.\n\nDer neue Tatrichter wird bei der Strafzumessung zu bedenken haben, daß eine Reihe von Personen, die im Bereich Koko tätig waren und dort nach den Feststellungen\ndie Hauptverantwortung für die gesamten Abläufe getragen haben, bisher strafrechtlich nicht \"belangt worden\nsind. Dies kann sich zwar nicht dahin auswirken, den\nAngeklagten straffrei zu stellen, da es Gleichheit im\nUnrecht nicht gibt. Wegen des Prinzips des gerechten\nStrafens, das auch die gleichmäßige Behandlung aller\nTatbeteiligten mitumfaßt (BGHR StGB § 46 Abs. 2 Wertungsfehler 23), wird der Tatrichter jedoch bei der\nStrafzumessung zu erwägen haben, daß es bisher - aus\nGründen, die der Senat nicht kennt - ersichtlich nicht\ngelungen ist, das Geschehen in der Führungsebene des\n\nBereichs Kommerzielle Koordinierung einer strafrechtli-\n\n22\n\nchen Klärung zuzuführen und Funktionsträger, die einen\ngrößeren Einfluß und Überblick sowie weitergehende\nwirtschaftliche Interessen hatten als der Angeklagte,\nstrafrechtlich zur Verantwortung zu ziehen (vgl. Senatsurteil vom 3. November 1992 - 5 StR 370/92 - zur\nVeröffentlichung in BGHSt vorgesehen; NJW 1993, 141,\n149).\n\nLaufhütte Harms Häger\nBasdorf Nack","source":"ce-bgh-str","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/1993-03-03/5-str-546-92","cited_norms":[{"jurabk":"KStG 1977","ref":"§ 8","ref_norm":"8","n":1}],"authoritative_source":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","attribution":{"source":"Bundesgerichtshof","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","license":"Creative Commons Zero (CC0 1.0)","license_url":"https://creativecommons.org/publicdomain/zero/1.0/","notice":"Amtliche Entscheidung des Bundesgerichtshofs (§ 5 UrhG). Bereitgestellt über den Datensatz »Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen aus dem 20. Jahrhundert« von Seán Fobbe und Tilko Swalve, https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377, veröffentlicht unter Creative Commons Zero (CC0 1.0). 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