{"status":"available","doknr":"CEBGHSTR-BGH_Strafsenat-3_NA_1989-01-11_3_StR_450_88_NA_NA_NA","ecli":null,"court":"BGH","senate":"3. Strafsenat","decided":"1989-01-11","aktenzeichen":"3 StR 450/88","doktyp":"Urteil","leitsatz":"a) Der Grundsatz, daß der für die Annahme einer fortgesetzten Tat erforderliche Gesamtvorsatz bis zur Beendigung\ndes ersten Teilstücks der Handlungsreihe gefaßt oder bis\nzur Beendigung des letzten von mehreren vorgeplanten\nHandlungsteilen auf zusätzliche Einzelhandlungen erweitert werden kann, gilt nicht, wenn sich der Täter bei der\nHinterziehung von Einkommensteuer der Gesellschafter\neiner Abschreibungsgesellschaft vor vollständigem Eintritt der zunächst gewollten Steuerverkürzung entschließt, die für ein bestimmtes Kalenderjahr (als Veranlagungszeitraum) geplante Tat für ein weiteres Kalenderjahr fortzusetzen (Einschränkung von BGHSt 19, 323;\n23, 33). x\n\nb) Nur eine Tat im natürlichen (sachlichrechtlichen)\nund prozessualen Sinne ist anzunehmen, wenn der Täter\neinen noch nicht fehlgeschlagenen Steuerhinterziehungsversuch durch falsche Angaben gegenüber der Finanzbehörde mit dem Ziel fortsetzt, eine und dieselbe\nSteuer zu verkürzen. Das gilt auch dann, wenn die der\nersten Versuchshandlung nachfolgenden Täuschungshand-\n\nlungen auf einem neuen Entschluß beruhen.\n\nc) Wirken Geschäftsführung und Gesellschafter einer Abschreibungsgesellschaft als Mittäter zum Zwecke der\nHinterziehung von Einkommensteuer der Gesellschafter\nzusammen und haben die Gesellschafter ihre Steuererklärungen plangemäß beim Wohnsitzfinanzamt eingereicht, so ist der Tatversuch im Sinne der Vorschriften über die Verfolgungsverjährung nicht vor der Ab-\n\ngabe der letzten Einkommensteuererklärung beendet.","text_plain":"Veröffentlichung:\nNachschlagewerk:\nja (zu Iund II1-2baa)\n\nBGHSt:\n\nBGHR:\n\nAO 1377 SS 369 Abs. 2, 370 Abs. 1, 2;\nStGB 1975 Ss 52, 78a;\nStPO 1975 S 264\n\na) Der Grundsatz, daß der für die Annahme einer fortgesetzten Tat erforderliche Gesamtvorsatz bis zur Beendigung\ndes ersten Teilstücks der Handlungsreihe gefaßt oder bis\nzur Beendigung des letzten von mehreren vorgeplanten\nHandlungsteilen auf zusätzliche Einzelhandlungen erweitert werden kann, gilt nicht, wenn sich der Täter bei der\nHinterziehung von Einkommensteuer der Gesellschafter\neiner Abschreibungsgesellschaft vor vollständigem Eintritt der zunächst gewollten Steuerverkürzung entschließt, die für ein bestimmtes Kalenderjahr (als Veranlagungszeitraum) geplante Tat für ein weiteres Kalenderjahr fortzusetzen (Einschränkung von BGHSt 19, 323;\n23, 33). x\n\nb) Nur eine Tat im natürlichen (sachlichrechtlichen)\nund prozessualen Sinne ist anzunehmen, wenn der Täter\neinen noch nicht fehlgeschlagenen Steuerhinterziehungsversuch durch falsche Angaben gegenüber der Finanzbehörde mit dem Ziel fortsetzt, eine und dieselbe\nSteuer zu verkürzen. Das gilt auch dann, wenn die der\nersten Versuchshandlung nachfolgenden Täuschungshand-\n\nlungen auf einem neuen Entschluß beruhen.\n\nc) Wirken Geschäftsführung und Gesellschafter einer Abschreibungsgesellschaft als Mittäter zum Zwecke der\nHinterziehung von Einkommensteuer der Gesellschafter\nzusammen und haben die Gesellschafter ihre Steuererklärungen plangemäß beim Wohnsitzfinanzamt eingereicht, so ist der Tatversuch im Sinne der Vorschriften über die Verfolgungsverjährung nicht vor der Ab-\n\ngabe der letzten Einkommensteuererklärung beendet.\n\nBGH, Urteil vom l. Februar 1989 - 3 StR 450/88 (LG Stade)\n\nBUNDESGERICHTSHOF\nIM NAMEN DES VOLKES\n\nURTEIL\n\n3 StR 450/88\n\nin der Strafsache\n\ngegen.\n\nwegen Steuerhinterziehung\n\nDer 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat auf Grund der\nHauptverhandlung vom 11. Januar 1989 in der Sitzung\nvom 1. Februar. 1989, an denen teilgenommen haben:\n\nVorsitzender Richter am Bundesgerichtshof\nDr. Ruß,\n\ndie Richter am Bundesgerichtshof\nDr. Gribbohn,\nzschockelt,\nKutzer,\nDetter\n\nals beisitzende Richter,\n\nBundesanwalt Dr. ro» in der Verhandlung,\nOberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof Dr. vw\nbei der Verkündung\nals Vertreter der Bundesanwaltschaft,\n\nRechtsanwalt sgB. Hamburg, in der Verhandlung\n\nals Verteidiger,\n\nJustizangestellte N@W in der Verhandlung,\nJustizangestellte Hi pei der Verkündung\nals Urkundsbeamte der Geschäftsstelle,\n\nEr\n\nfür Recht erkannt:\n\nIr\n\nl. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird\ndas Urteil des Landgerichts Stade vom\n25. März 1988 mit den Feststellungen,\nhoben, soweit dem Angeklagten versuchte Hinter-\n\naufge-\n\nziehung von Einkommensteuern für den Veranla-\n\ngungszeitraum 1976 vorgeworfen wird.\n\nIn diesem Umfang wird die Sache wird zu neuer\nVerhandlung und Entscheidung, auch über die\nKosten des Rechtsmittels, an eine andere Straf-\n\nkammer des Landgerichts zurückverwiesen.\n\n2. Die weitergehende Revision wird verworfen.\n\nVon Rechts wegen\n\nGründe:\n\nDas Landgericht hat das Verfahren gegen den Angeklagten, dem fortgesetzte Einkommensteuerhinterziehung zugunsten\nvon Gesellschaftern einer KG zur Last gelegt wird, wegen\nmehrerer Verfahrenshindernisse mit der Begründung eingestellt: Eine Tat, die den Gegenstand der Anklage bilde, sei\nverjährt; eine andere Tat sei zwar noch verfolgbar, aber\n‚nicht Gegenstand der Anklage. Gegen das Einstellungsurteil\nrichtet sich die Revision der Staatsanwaltschaft mit der\n\nSachbeschwerde. Das Rechtsmittel ist zum Teil begründet.\n\nDie Firma I | KG bemühte sich in den Jahren 1976\nund 1977, jeweils nach Ablauf des Geschäftsjahres für die\nJahre 1975 und 1976 Beteiligungen atypisch stiller Gesellschafter zu gewinnen, indem sie Interessenten für den\nFall eines nachträglichen Beitritts bestimmte Verlustzuweisungen in Aussicht stellte, die als negative Einkünfte\naus Gewerbebetrieb bei den Interessenten in dem bereits\nabgelaufenen Veranlagungszeitraum einkommensteuermindernd\nberücksichtigt werden sollten. Wie die Beteiligten der\nGeschäftsführung wußten, ließ sich die steuerliche Anerkennung solcher Verlustzuweisungen nur dadurch erreichen,\ndaß gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt der Firma\nun und den Wohnsitzfinanzämtern der Gesellschafter der\nrichtige Zeitpunkt des Gesellschafterbeitritts verschleiert\nund der Eindruck hervorgerufen wurde, die stillen Gesellschafter seien jeweils schon vor Beginn des in Rede stehen-\n\nden Veranlagungszeitraums der KG beigetreten.\n\nNach den Feststellungen wirkte der Angeklagte auf Seiten der Geschäftsführung der KG daran mit, daß die Gesellschaft am 1. April 1977 bei dem Betriebsstättenfinanzamt\neinen Antrag auf einheitliche und gesonderte Feststellung\nder Verluste für das Geschäftsjahr 1975 stellte, mit dem sie\ndie unberechtigte Zuweisung von Verlustanteilen an drei\nstille Gesellschafter erstrebte. Das Betriebsstättenfinanzamt erließ am 1. Juni 1977 den beantragten Bescheid, auf\nGrund dessen bei den stillen Gesellschaftern in der Folgezeit Einkommensteuern des Veranlagungszeitraums 1975 in Höhe\nvon insgesamt 435.679 DM verkürzt wurden. Der letzte der\n\nKL\n\nEinkommensteuerbescheide der Wohnsitzfinanzämter, der in\ndiesem Veranlagungszeitraum zu einer Steuerverkürzung\nführte, erging am 12. Oktober 1977.\n\nSchon vorher, nämlich spätestens Ende Juni 1977 (UA\nS. 37), entschloß sich der Angeklagte, daran mitzuwirken,\ndas für das Geschäftsjahr 1975 realisierte Beteiligungsmodell auch für das Geschäftsjahr 1976 fortzuführen. Im Laufe\ndes zweiten Halbjahres 1977 wurden 14 neue atypische stille\nGesellschafter hinzugewonnen, die sich gegen Verlustzuweisungen mit Einlagen von insgesamt 900.000 DM ab 1. Januar\n1976 an der KG beteiligen wollten. Die Gesellschaft reichte\nam 27. Januar 1978 einen entsprechenden Antrag für das\nGeschäftsjahr 1976 auf einheitliche und gesonderte Feststellung des Verlustes beim Betriebsstättenfinanzamt ein.\nDiese Erklärung wurde am 7. März 1978 im Rahmen des Tatplans\nrechnerisch berichtigt. Im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung erteilte der Angeklagte dem Betriebsprüfer am\n28. April 1978 und danach falsche Auskünfte; auch überreichte er ihm bis Ende September 1978 nachträglich hergestellte\nUnterlagen, dies alles zu dem Zweck, den zutreffenden. Zeitpunkt des Gesellschaftsbeitritts der stillen Gesellschafter\nzu verschleiern (UA S. 30,41).\n\nNachdem Frau > , die Komplementärin der\n\nKG, am-30..Mai 1979 gegenüber der Steuerfahndung ein Geständnis abgelegt hatte, verteilte das Betriebsstättenfinanzamt die erklärten Verluste der Gesellschaft aus dem Ge- x\nschäftsjahr 1976 durch Feststellungsbescheid vom 7. Februar\n\n1980 ausschließlich auf die Komplementärin und eine Kommanditistin. Von den 14 neuen stillen Gesellschaftern hatten in\n\nden Einkommensteuererklärungen für das Jahr 1976 drei die\nMitunternehmerschaft bei der KG nicht erwähnt, einer nur die\nSteuernummer der KG und das Betriebsstättenfinanzamt angegeben, sieben die Verlustbeträge angeführt, die ihnen in\nvorläufigen Verlustmitteilungen des Steuerberatungsbüros der\nKG mitgeteilt worden waren, sowie drei die Verlustanteile\nbezeichnet, die (für sie) in der berichtigten Erklärung der\nKG vom 7. März 1978 genannt waren. Fünf der stillen Gesellschafter kannten, wie festgestellt ist, die steuerrechtliche Unzulässigkeit ihres rückwirkenden Beitritts oder\nnahmen diese wenigstens billigend in Kauf (UA S. 26); sie\ngehörten zu den zehn, die Verlustbeträge aus ihrer Beteili-\n\ngung an der KG in der Einkommensteuererklärung angaben.\nII.\n\n1. Das Landgericht nimmt an, die fortgesetzte Einkonmensteuerhinterziehung aus dem Veranlagungszeitraum 1975 sei\nschon vor Erlaß des angefochtenen Urteils vom 25. März 1988\nverjährt gewesen, und zwar gemäß $S 78c Abs. 3 Satz 2 StGB\nwegen Ablaufs des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist von fünf Jahren (S 78 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 StGB). Das\nist im Ergebnis richtig. Die Annahme trifft allerdings nur\nzu, weil diese Steuerhinterziehung als selbständige Handlung\nbereits mit der Bekanntgab& desunriäfitigen Steuerbescheids\nan den letzten der stillen Gesellschafter (Pi | am\n12. Oktober 1977 beendet war und sie - entgegen der Auffassung der Strafkammer - nicht mit der versuchten Tat des Veranlagungszeitraums 1976 in Fortsetzungszusammenhang steht.\nDas Landgericht stützt sich bei seiner gegenteiligen Ansicht\n(UA S. 36) - unter Berufung auf BGHSt 19, 323 - auf die\n\n123\n\nrechtliche Erwägung, daß ein Täter den für die Annahme einer\nfortgesetzten Handlung erforderlichen Gesamtvorsatz bis zur\nBeendigung des ersten Teilstücks der Handlungsreihe fassen\nkönne. Der Grundsatz gilt aber nicht, wenn sich der Täter\nbei der Hinterziehung von Einkommensteuer der Gesellschafter\neiner Abschreibungsgesellschaft vor vollständigem Eintritt\nder zunächst gewollten Steuerverkürzung entschließt, die für\nein bestimmtes Kalenderjahr (als Veranlagungszeitraum) geplante Tat für ein weiteres Kalenderjahr fortzusetzen. Vielmehr hat die festgestellte tatsächliche Vorsatzerweiterung\nnicht die rechtliche Wirkung, daß sie die Steuerstraftaten\nder Veranlagungszeiträume 1975 und 1976 zu einer fortgesetz-\n\nten Tat zusammenfaßt.\n\na) Der Fortsetzungszusammenhang ist eine Rechtsfigur,\ndie sich außerhalb gesetzlicher Normierung seit langem in\nder Strafrechtspraxis durchgesetzt hat (vgl. BGHSt 3, 165,\n167f.). Ihre Anwendung entspricht zum Teil natürlicher Betrachtung. Sie hat sich überdies als zweckmäßig erwiesen,\nweil sie dazu beitragen kann, die Feststellung eines insgesamt länger währenden, vielaktigen Tatgeschehens und dessen\nstrafrechtliche Würdigung zu vereinfachen (vgl. BGH aao\nS. 168). Sie birgt aber auch Gefahren für eine gerechte\nStrafrechtspflege in sich, sei es zugunsten oder zu Lasten\neines Angeklagten. Eine weite Annahme von Fortsetzungszusammenhang wirkt sich z.B. zu seinem Vorteil aus, wenn er\nnach rechtskräftiger Aburteilung wegen einer fortgesetzten\nTat trotz ihr zuzurechnender weiterer, selbst schwerwiegender Einzelfälle nicht mehr verfolgt werden darf unabhängig\ndavon, ob diese zur Zeit der Hauptverhandlung schon bekannt\nwaren (vgl. BGHSt 9, 324, 326f.; 15, 268, 270; 17, 5, 9; 33,\n\n122, 123£f.). Eine weite Erstreckung des Fortsetzungszusammenhangs kann den Angeklagten aber auch beschweren. Sie kann\netwa zur Folge haben, daß er wegen Taten, die als Einzelakte\neiner fortgesetzten Tat gewertet werden, noch bestraft wird,\nobwohl sie als selbständige Handlungen wegen Verjährung\nnicht mehr verfolgbar wären; denn bei einer fortgesetzten\nHandlung beginnt die Verjährung für die ganze Tat erst mit\nder Beendigung des letzten Teilakts (BGHSt 1, 84, 91£.; 27,\n18, 19; 33, 122, 125). Das gilt auch für das Steuerstrafrecht (RFH RStBl. 1941, 910; BGH NJW 1985, 1719£.).\n\nb) Um Unzuträglichkeiten dieser Art zu vermeiden, hat\ndie höchstrichterliche Rechtsprechung die Anerkennung des\nFortsetzungszusammenhangs seit jeher von strengen rechtlichen Voraussetzungen abhängig gemacht. Zur äußeren Tatseite verlangt sie - außer Gleichartigkeit des verletzten\nRechtsguts und gleichartiger Tatbegehung (vgl. BGHSt 8, 34,\n35; 15, 268, 273; 30, 207, 210, 212) - einen engen räumlichen und auch zeitlichen Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilstücken des Gesamtgeschehens, von denen ein jedes\nden Tatbestand erfüllt (vgl. OGHSt 1, 253, 255; 2, 352,\n357£f.; BGHSt 5, 371, 376; 26, 4, 7; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung - Gesamtvorsatz 3). Zur inneren Tatseite\nist Gesamtvorsatz erforderlich. Er muß so beschaffen sein,\ndaß er sämtliche Teile der geplanten Handlungsreihe in den\nwesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfaßt.\nEr muß auf einen Gesamterfolg gerichtet sein und den späteren Verlauf der mehreren Teilakte zwar nicht in allen Einzelheiten, aber mindestens insoweit vorweg begreifen, als\ndas zu verletzende Rechtsgut und seine Träger, ferner Ort,\n\nZeit und ungefähre Art der Tatbegehung in Betracht kommen\n\n(BGHSt 1, 313, 315; 2, 163, 167; 15, 268, 271, 272; 16, 124,\n128f.; BGHR StGB vor $ l1/fortgesetzte Handlung - Gesamtvorsatz 6, 7 und 11). Der allgemeine Entschluß oder eine Bereitschaft, fortan eine Reihe gleichartiger Straftaten zu\nbegehen, genügt nicht (RFH RStBl. 1942, 539£f.; BGHR StGB vor\ns$s 1\\/fortgesetzte Handlung - Gesamtvorsatz 5, 6, 9; Strafzu-\n\nmessung 1).\n\n‚Die einschränkende Wirkung dieser rechtlichen Voraussetzungen wird aber weitgehend durch gegenläufige, auf Ausdehnung angelegte Tendenzen der Rechtsprechung wieder aufgehoben. Das geschieht zum einen dadurch, daß die rechtliche\nMöglichkeit der Annahme von Fortsetzungszusammenhang auch\nbei Taten anerkannt wird, die sich gegen verschiedene Geschädigte richten (RGSt 76, 195, 196) oder typischerweise\nnur mit erheblichen zeitlichen Unterbrechungen begangen\nwerden (vgl. BGHSt 12, 148, 156). Eine Möglichkeit weiter\nErstreckung des Fortsetzungszusammenhangs wird zum anderen\ndurch den Verzicht auf die Forderung bewirkt, die Zahl der\nEinzelakte und damit der Gesamterfolg müßten durch eine\nzeitliche Begrenzung der beabsichtigten Tatdauer einigermaßen bestimmt sein (vgl. BGHSt 12, 148, 155£.; 16, 124,\n129; 26, 4, 7£.), ferner insbesondere dadurch, daß nach Tatbeginn eine nachträgliche Bildung des Gesamtvorsatzes und\nüberdies eine nachträgliche, auch mehrmalige Erweiterung des\nursprünglichen Gesamtvorsatzes zugelassen werden, und zwar\nbis zur Beendigung des letzten Teilstücks der einheitlichen\nHandlung (vgl. BGHSt 19, 323, 325; 21, 319, 322; 23, 33, 35;\n25, 290, 292£.; 30, 207, 209; 33, 4, 5; BGHR StGB vor\n§ 1/fortgesetzte Handlung - Gesamtvorsatz 11; Gesamtvorsatz,\nerweiterter 1, 3; BGHR AO S 370 Abs. 1 Fortsetzungszusammen-\n\nhang 2).\n\n{A\n\n_r2\n\n- 10 -\n\nc) Die Gefahr für eine gerechte Strafrechtspflege, die\nunter diesen Umständen von der Rechtsfigur des Fortsetzungszusammenhangs ausgehen kann, nimmt zu, wenn die bezeichneten\nAusdehnungstendenzen im Einzelfall typischerweise zusammentreffen, so wie dies bei der Einkommensteuerhinterziehung im\n\nRahmen von Abschreibungsgesellschaften der Fall ist.\n\naa) Die Einkommensteuer wird als Jahressteuer festgesetzt. Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für\nein Kalenderjahr zu ermitteln (vgl. S 2 Abs. 7 Satz 1 und 2\nEStG 1987). Sie wird nach Ablauf des Kalenderjahres, des\nVeranlagungszeitraums, nach dem Einkommen veranlagt, das der\nSteuerpflichtige in diesem Zeitraum bezogen hat (vgl. § 25\nAbs. 1 EStG). Sie entsteht grundsätzlich mit dessen Ablauf\n(vgl. § 36 Abs. 1 EStG). Der Steuerpflichtige hat für den\nabgelaufenen Veranlagungszeitraum eine Einkommensteuererklärung abzugeben (vgl. $S 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, SS 56ff. EStDV\n1986). Dies hat spätestens fünf Monate nach Jahresende zu\ngeschehen (S§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Wird Einkommensteuer auf\nGrund einer falschen Steuererklärung hinterzogen, so tritt\ndie Verkürzung mit der Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheids (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO) an den Steuerpflichtigen\nein (BGH NStzZ 1984, 414 mit Anm. Streck; BGH wistra 1984,\n182; BGHR StGB § 78a Satz 1 - Einkommensteuerhinterziehung 1). Unterläßt der Steuerpflichtige die Abgabe der\nSteuererklärung und unterbleibt deshalb die Steuerfestsetzung, so ist die Verkürzung zu dem Zeitpunkt vollendet, in\ndem das Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den Veranlagungszeitraum bei rechtzeitiger Einreichung der Erklärung\nabgeschlossen hätte (BGHSt 30, 122, 123; BGH, Beschluß vom\n17. Juli 1979 - 5 StR 410/79).\n\nAr\n\n- 11 -\n\nbb) Diese steuer- und steuerstrafrechtlichen Besonderheiten bringen es zwangsläufig mit sich, daß bereits bei\neiner Einkommensteuerhinterziehung, die nur einen Veranlagungszeitraum betrifft, anders als sonst bei Erfolgsdelikten eine erhebliche Zeitspanne zwischen Tathandlung und Eintritt des Taterfolges liegt. Läßt man auf der Grundlage\neines von vornherein gefaßten Gesamtvorsatzes die Annahme\n\nmehreren Veranlagungszeiträumen zu, so hat der Grundsatz der\nJahresbesteuerung zur Folge, daß Taten als rechtliche Handlungseinheit erscheinen können, die sich über Jahre und\nJahrzehnte erstrecken, etwa über 5 Jahre (RG RStBl. 1934,\n1571), 8 Jahre (BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung\n\n- Gesamtvorsatz 6), 14 Jahre (RFH RStBl. 1941, 910£f.; 1942,\n539), 16 Jahre (FG Hamburg EFG 1987, 539 Nr. 613) oder gar\n27 Jahre (BGH aaO Gesamtvorsatz 10).\n\nDie Gefahr einer solchen Ausdehnung der Tat auf Zeiträume, die praktisch im voraus nicht mehr überschaubar sind\n(vgl. RFH RStBl. 1942, 539, 540; BGH aa0), verstärkt sich,\n\nwenn man in diesem Bereich des Steuerstrafrechts eine nach-\n\nträgliche Bildung oder Erweiterung des Gesamtvorsatzes zuläßt, wie sie nach den Grundsätzen der Entscheidungen BGHSt\n19, 323 (325) und 23, 33 (35) in Betracht kommt. Denn sie\neröffnet die Möglichkeit, die Gesamttat abschnittsweise von\nJahr zu Jahr rechtlich zu verlängern. Diese Situation kann |\nsich schon im Zusammenhang mit der Besteuerung nur eines |\nSteuerpflichtigen ergeben. Da sich der Erlaß des Einkommensteuerbescheids aus vielen, oft von dessen Willen unabhän-\n\ngigen Gründen hinausschieben kann, kommt der Steuerpflichti-\n\nge leicht in die Lage, daß er seine Steuererklärung für das\n\n- 12 -\n\nletzte abgelaufene Kalenderjahr einreichen muß, noch bevor\ner den Bescheid für das voraufgegangene Jahr erhalten hat.\nDie Möglichkeit zeitlicher Überschneidung von Taten aus\nverschiedenen Kalenderjahren vergrößert sich darüber hinaus\nerheblich in Fällen, in denen es um Einkommensteuerhinter-\n\nziehungen im Rahmen einer Abschreibungsgesellschaft, insbe-\n\nsondere einer Publikumsgesellschaft geht. Das strafbare Verhalten betrifft in solchen Fällen im einzelnen Kalenderjahr\njeweils viele, bisweilen hundert, tausend oder mehr Steuerpflichtige (vgl. BGHR StGB $S 78a Satz 1 - Einkommensteuerhinterziehung 1). Auch im Hinblick auf die Vorschaltung des\nVerfahrens zur einheitlichen und gesonderten Feststellung\ndes Verlusts der Gesellschaft bedeutet das im Ergebnis eine\nzusätzliche Streckung schon des einzelnen Tatabschnitts, der\nals selbständige Handlung erst beendet ist, wenn der jeweils\nletzte der Kapitalanleger - manchmal erst nach Jahren - den\nihn betreffenden ersten, zum Nachteil des Fiskus unrichtigen\nSteuerbescheid von seinem Wohnsitzfinanzamt erhält (BGH NSt2\n1984, 414 und 510; BGHR aa0). So lange bliebe bei rechtlicher Anerkennung einer nachträglichen Vorsatzerweiterung\ndann auch Raum für die Einbeziehung weiterer Tatabschnitte\nin den Gesamtvorsatz. Mit der Verknüpfung derart ausgedehnter Handlungseinheiten würde die Einkommensteuerhinterziehung zu einem Vergehen, das - bei Fortführung der Tätig-\n\nkeit - praktisch nicht verjähren kann.\n\nad) Der Senat hat deshalb geprüft, wie den dargelegten\nUnzuträglichkeiten abgeholfen werden kann (vgl. auch BGHR\nStGB vor § 1/fortgesetzte Handlung - Gesamtvorsatz 10). Dabei handelt es sich nicht darum, die Rechtsfigur des Fort-\n\nsetzungszusammenhangs grundsätzlich in Frage zu Stellen.\n\n„iS\n\n7\n\nVielmehr geht es nur darum, Auswüchse in dem hier erörterten\nBereich zu korrigieren. Der Senat hat erwogen, bei der Einkommensteuerhinterziehung die Annahme von Fortsetzungszusammenhang zwischen Steuerverkürzungen aus verschiedenen\nVeranlagungszeiträumen entgegen der bisherigen Rechtsprechung (BGHR StGB vor S$S 1/fortgesetzte Handlung - Gesamtvorsatz 10 m.w.N.) schon am Fehlen des erforderlichen objektiven engen zeitlichen Zusammenhangs der einzelnen Tathandlungen scheitern zu lassen. Dieser Erwägung kann aber\nentgegenstehen, daß nicht selten Fälle vorkommen, in denen\ndie Jahreserklärungen für mehrere Kalenderjahre in kurzer\nzeitlicher Aufeinanderfolge abgegeben werden. Die Möglichkeit der Abgabe mehrerer falscher Steuererklärungen kurz\nhintereinander kann auch gegen die Lösung sprechen, die\nrechtliche Annahme einer nachträglichen Bildung oder Erweiterung des Gesamtvorsatzes bei der Verkürzung von Einkommensteuer schlechthin auszuschließen, ganz abgesehen davon, daß\ndieser Weg auch Erweiterungsfälle berühren würde, welche bei\nder Hinterziehung von Einkommensteuer mehrerer Steuerpflichtiger in einem und demselben Kalenderjahr denkbar sind. Mit\nder Erwägung des Reichsfinanzhofs (RStBl. 1942, 539, 540),\nder Gesamtvorsatz müsse sich auf die von der Steuerhinter-\n\nziehung betroffenen Einkommensarten erstrecken, läßt sich in\n\ndem hier erörterten Bereich eine wesentliche Einschränkung\n\ndes Fortsetzungszusammenhangs bei rechtlicher Anerkennung\n\nder Vorsatzerweiterung nicht erreichen. Denn die Erwägung\n\nberuht auf der Vorstellung, daß der Gesamtvorsatz vor Tatbe-\n\nginn endgültig gefaßt sein müsse und der Täter bei Abgabe „\\\nder ersten unrichtigen Steuererklärung gar nicht wissen |\nkönne, ob und in welchem Umfang er in den nächsten Jahren\n\nEinkommen aus den verschiedenen Einkommensarten haben werde.\n\n- 14 -\n\nLäßt man mit der neueren Rechtsprechung (BGHSt 19, 323,\n325; 23, 33, 35) die nachträgliche Bildung oder Erweiterung\ndes Gesamtvorsatzes zu, so braucht sich das Wissen des\nTäters bei der Einkommensteuerverkürzung nicht mehr auf\nzukünftige Entwicklungen zu beziehen; denn es würde genügen,\ndaß schrittweise jeweils nur ein abgelaufener Veranlagungs-\n\nzeitraum in den Gesamtvorsatz einbezogen wird.\n\nDie damit bezeichneten Fragen brauchen hier nicht abschließend geklärt zu werden. Im vorliegenden Fall genügt\nes, im Hinblick auf seine besondere Gestaltung auszusprechen, daß die in den Entscheidungen BGHSt 19, 323 und 23, 33\nentwickelten Grundsätze nicht gelten, wenn sich der Täter\nbei der Hinterziehung von Einkommensteuern der Gesellschafter einer Abschreibungsgesellschaft vor vollständigem Eintritt der zunächst gewollten Steuerverkürzung entschließt,\ndie für ein bestimmtes Kalenderjahr (als Veranlagungszeitraum) geplante Tat für ein weiteres Kalenderjahr fortzu-\n\nsetzen.\n\nDieser Entscheidung stehen durchgreifende rechtliche\nBedenken nicht entgegen. Der Bundesgerichtshof hat sich bei\nder Klärung von Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Rechtsfigur der fortgesetzten Tat wiederholt nicht allein auf abstrakte begriffliche Ableitungen gestützt, sondern in zweifelhaften Fällen Gerechtigkeitserwägungen wesentliches Gewicht beigemessen (vgl. BGHSt 1, 67, 70£.; 3, 165, 167£.;\n33, 4, 6). Er hat die Grundsätze über den Fortsetzungszusammenhang nicht wie starre Regeln gehandhabt, die ausnahnmslos bei allen Straftatbeständen in gleicher Weise Geltung\nbeanspruchen. Vielmehr hat er in bestimmten Bereichen, wenn\n\nes nach der Natur eines Delikts geboten erscheint, auch\n\n- 15 -\n\nSonderregeln entwickelt, die von den allgemeinen Grundsätzen\nabweichen. So hat er bei der Beantwortung der Frage nach der\nVerjährung eines fortgesetzten Presseinhaltsdelikts angenommen, daß die kurze presserechtliche Verjährung für jeden\nTeilakt der Gesamttat gesondert laufe (BGHSt 27, 18,\n\n20f£.).\n\nDie vom Landgericht zugrunde gelegte nachträgliche\nBildung des Gesamtvorsatzes ist nach allem rechtlich nicht\nanzuerkennen, so daß die Einkommensteuerhinterziehung für\nden Veranlagungszeitraum 1975 als selbständige Tat wegen\nAblaufs des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist\n\nnicht mehr verfolgbar ist.\n\n2. Dagegen ist die Einkommensteuerhinterzhiehung,\nwelche den Veranlagungszeitraum 1976 betrifft, nicht verjährt, auch nicht gemäß S 78 Abs. 3 Nr. 4 StCB. Die Strafkammer meint: Die Täuschungshandlungen des Angeklagten im\nRahmen der Außenprüfung ab 28. April 1978 seien sachlichrechtlich eine selbständige Tat und gehörten auch nicht zur\nselben prozessualen Tat, die Gegenstand der Anklage sei. Der\nVersuch der Steuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 1976 sei bereits am 7. März 1978 beendet gewesen. Beides ist nicht der Fall.\n\na) Die Täuschungshandlungen, derer sich der Angeklagte\nseit Ende April 1978 im Rahmen der Betriebsprüfung gegenüber\ndem Prüfer schuldig gemacht hat, sind keine selbständige\nprozessuale Tat. Sie hängen vielmehr untrennbar mit dem den\nVeranlagungszeitraum 1976 betreffenden Steuerhinterziehungs-\n\nversuch zusammen, der Gegenstand der Anklage ist. Insoweit\n\nhir\n\nkommt es nicht darauf an, ob die stillen Gesellschafter zum\nZeitpunkt der weiteren Verschleierungsmaßnahmen des Angeklagten ihre Steuererklärungen für das Jahr 1976 bereits\nabgegeben hatten oder nicht. Denn unabhängig davon sind die\nfalschen Angaben in der berichtigten Erklärung der KG vom\n\n7. März 1978 und die späteren des Angeklagten bei der Betriebsprüfung als eine natürliche Handlungseinheit und damit\nauch als eine prozessuale Tat zu werten. Eine solche Handlungseinheit ist anzunehmen, wenn der Täter einen noch nicht\nfehlgeschlagenen Versuch der Steuerhinterziehung durch falsche Angaben gegenüber der Finanzbehörde mit dem Ziel\nfortsetzt, eine und dieselbe Steuer zu verkürzen. Das gilt\nselbst dann, wenn die späteren Täuschungshandlungen auf\neinem neuen Entschluß beruhen. Für diese Annahme läßt sich\nzusätzlich anführen, daß den Beteiligten im Besteuerungsverfahren Mitwirkungspflichten auferlegt sind (S 90 AO) und\nsie der Finanzbehörde auf Ersuchen die Auskünfte zu erteilen\nhaben, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlich sind (§ 93 AO). Gibt\nder Täter eine falsche Steuererklärung ab, so wird er sich\nnicht selten von Anfang an darauf einstellen, bei Nachfragen\ndes Finanzamts den wahren Sachverhalt auch weiterhin zu verschleiern. Wartet er nach Einreichen der unrichtigen Steuererklärung ab, so hält er damit einen rechtswidrigen Schwebezustand aufrecht, der erst beim Fehlschlagen des Versuchs\ntatsächlich beendet wird.\n\nb) Im übrigen geben die Ausführungen des Landgerichts\nzu folgenden Bemerkungen Anlaß: Auch wenn man das Verhalten\ndes Angeklagten gegenüber dem Betriebsprüfer außer Betracht\nläßt, ergeben die Feststellungen nicht, daß der Versuch,\n\n- 17 -\n\nEinkommensteuer der stillen Gesellschafter zu hinterziehen,\nbereits mit der Einreichung der rechnerisch berichtigten\nSteuererklärung der KG vom 7. März 1978 im Sinne des § 78a\nSatz 1 StGB beendet war.\n\naa) Nach dieser Vorschrift beginnt die Verjährung mit\nder Beendigung der Tat. Der Begriff der Beendigung kann inhaltlich nicht mit demselben Ausdruck gleichgesetzt werden,\nder nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs für die\nUnterscheidung von beendetem und unbeendetem Versuch beim\nstrafbefreienden Rücktritt entscheidend ist (vgl. BGHSt 31,\n170, 175; 33, 295, 297£ff.). Das ergibt sich schon daraus,\ndaß der Begriff der Beendigung in § 78a StGB eine andere\nFunktion hat als bei den Rücktrittsvorschriften, er sich\ndeshalb nicht nur auf Versuchsfälle bezieht, sondern auch\nauf vollendete Taten, und daß seine Voraussetzungen ersichtlich auch bei einer Tat erfüllt sein können, die als\nVersuch im Sinne des § 24 StGB in dem Zeitpunkt unbeendet\nist, in dem der Täter ihre Fortführung endgültig abbricht.\n\nDie Steuerhinterziehung ist ein Erfolgsdelikt. Nach\nherrschender Meinung kommt es beim Versuch eines Erfolgsdelikts für den Beginn der Verjährung auf das tatsächliche\nEnde der Tätigkeit an, die der Vollendung der Tat dienen\nsoll (RGSt 42, 171, 173; OLG Stuttgart MDR 1970, 64;\nDreher/Tröndle StGB 44. Aufl. § 78a Rdn. 4; Stree in\nSchönke/Schröder StGB 23. Aufl. § 78a Rdn. 7; Lackner StGB\n\n17, Aufl. S$S 78a Anm. 2 g). Diese Rechtsansicht wird auch für\n\nden Bereich der Steuerhinterziehung vertreten (Hübner in\nHübschmann/Hepp/Spitaler AO 8. Aufl. § 376 Rdn. 37; Zeller\nin Koch AO 3. Aufl. S 376 Rdn. 7; Klein/Orlopp AO 3. Aufl.\n\n§ 376 Anm. 3, S. 923; Samson in Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl. § 376 AO Rdn. 14). Dem ist der Senat für\nden Fall des untauglichen Versuchs gefolgt (BGHR StGB $S 78a\nSatz 1 - Einkommensteuerhinterziehung 2). Ob für den Fall\ndes tauglichen Versuchs anderes zu gelten hätte, braucht er\nhier nicht zu erörtern. Denn bei Mittäterschaft kommt es auf\nder Grundlage der herrschenden Meinung auf die letzte von\nmehreren Versuchshandlungen der Mittäter an (vgl. BGH wistra\n1984, 21; Hübner aaO $S 376 Rdn. 39). Daraus folgt, daß in\nFällen, in denen Geschäftsführung und Gesellschafter einer\nKG als Mittäter zum Zwecke der Einkommensteuerhinterziehung\nzusammenwirken und die Gesellschafter ihre Steuererklärungen\nbeim Wohnsitzfinanzamt eingereicht haben, der zu.ihren\nGunsten unternommene Tatversuch im Sinne der Vorschriften\nüber die Verfolgungsverjährung nicht vor der Abgabe der\n\nletzten Einkommensteuererklärung beendet ist.\n\nDiese Auffassung steht im Einklang mit der bisherigen\nRechtsprechung des Senats. Er hat zur Frage der Einkommensteuerhinterziehung im Rahmen von Abschreibungsgesellschaften entschieden, daß es in Fällen der Vollendung für den\nVerjährungsbeginn auf die Bekanntgabe des ersten unrichtigen\nSteuerbescheides an den letzten Gesellschafter ankommt (BGH\nNStZ 1984, 414; BGHR StGB $S 78a Satz 1 - Einkommensteuerhinterziehung 1). Für Versuchsfälle hat er die Frage des Verjährungsbeginns bisher ebenso wenig abschließend beantwortet, wie dies hier geschieht. Er hat wiederholt nur zum\nAusdruck gebracht, daß die Verjährung im Einzelfall noch\nnicht eingetreten sei, weil sie jedenfalls nicht vor einem\nbestimmten Zeitpunkt zu laufen begonnen habe. Als Zeitpunkt\n\nfür den Beginn der Verjährung sind so in Betracht gezogen\n\n{39\n\n- 19 -\n\nworden: die Einreichung der Erklärung der Gesellschaft zur\neinheitlichen und gesonderten Feststellung des Verlustes,\ndie Abgabe der letzten unrichtigen Erklärung hierzu (BGHR\nStGB S 78a Satz 1 - Einkommensteuerhinterziehung 1; BGH,\nUrteil vom 14, November 1987 - 3 StR 589/86) sowie der\n\nErlaß des abschließenden \"richtigen\" Feststellungsbescheids\ndes Betriebsstättenfinanzamts der Gesellschaft (BGHR StGB\n\n$S 78a Satz 1 - Einkommensteuerhinterziehung 1). In dem\nzuletzt genannten Beschluß vom 2. Juli 1986 (BGHR StGB S 78a\nSatz 1 - Einkommensteuerhinterziehung 1) hat der Senat\nweiter offengelassen, ob es für die Beendigung des Versuchs\nund damit für den Verjährungsbeginn auf unrichtige Angaben\nankommt, welche gutgläubige Gesellschafter als Werkzeuge der\nTäter gegenüber ihren Wohnsitzfinanzämtern gemacht haben\n\nkönnten.\n\nbb) Nach dem Urteilsinhalt ist es hier wahrscheinlich,\ndaß wenigstens einige der stillen Gesellschafter als Mittäter (vgl. UA S. 26) die Einkommensteuererklärungen für das\nGeschäftsjahr 1976 erst nach der Erklärung der KG vom\n7. März 1978 bei den eigenen Wohnsitzfinanzämtern einreichten. Das Landgericht stellt die Daten der Einreichung zwar\nnicht fest. Doch heißt es z.B. in den Urteilsgründen, daß\ndrei stille Gesellschafter in ihren Einkommensteuererklärungen die Beträge aufführten, die sich aus der berichtigten\nErklärung vom 7. März 1978 ergaben (UA S. 34). Danach kann\nauch die Abgabe dieser Erklärungen den Verjährungsbeginn\n\nweiter hinausgeschoben haben, als es das Landgericht meint.\n\n- 20 -\n\nNach den Feststellungen beruhte der Plan, weiteres\nKapital für die KG zu beschaffen, auf dem schon für den Veranlagungszeitraum 1975 ausgeführten Konzept, den beitrittswilligen Interessenten - gleichsam als Gegenleistung für den\nBeitritt - die von ihnen erstrebten Verlustzuweisungen zukommenzulassen, mit denen sie im Wege der Steuerersparnis\nden überwiegenden Teil der Mittel für die Einlage finanzieren sollten. Dieser Zusammenhang liegt auf der Hand und wird\nauch darin deutlich, daß nach den Vereinbarungen 20 % der\nEinlage bis zur Abgabe des Jahresabschlusses 1976 zu leisten\nwaren und die Fälligkeit der Restzahlung (80 %) \"an das Ergebnis der Gewinnfeststellung 1976 anknüpfen\" sollte (UA\nS. 24), d.h. ausdrücklich auch davon abhängig gemacht wurde,\nob das Betriebsstättenfinanzamt die Mitunternehmerschaft der\nstillen Gesellschafter überhaupt anerkannte. Bei dieser\nSachlage fehlt es bei Vorsatz der Beteiligten an jeder tragfähigen Grundlage für die mit den übrigen Feststellungen unvereinbare tatsächliche Annahme des Landgerichts: Soweit die\nstillen Gesellschafter in ihren Erklärungen zur Einkommensteuer 1976 auf die Mitunternehmerschaft in der KG hingewiesen oder bestimmte Verlustanteile geltend gemacht hätten,\nsei dies \"nicht auf Grund eines entsprechenden Tatplans des\nAngeklagten und seiner Mittäter, sondern aus eigenständigem\nEntschluß der Gesellschafter\" geschehen. Darüber, ob und gegebenenfalls auf welchem Wege die Gesellschafter versuchen\nwürden, ihre Verlustanteile einkommensteuermindernd durchzusetzen, hätten sich der Angeklagte und die übrigen Mittäter\nkeine Gedanken gemacht (UA S. 34). Schon für den Veranlagungszeitraum 1975 hat das Landgericht ausdrücklich das Gegenteil festgestellt (UA S. 10£f.). Auch hinsichtlich des\nVeranlagungszeitraums 1976 ging der Angeklagte nach den\n\nNIC\n\nFeststellungen davon aus, \"daß die atypischen stillen Gesellschafter den sich ihnen bietenden Steuervorteil im\nRahmen der bestehenden Steuergesetze bestmöglichst ausnutzen\nwürden, und er war damit einverstanden\" (UA S. 28f.).\n\nWegen der Bindung, die der beantragte Feststellungsbescheid für den Fall seines Erlasses im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der stillen Gesellschafter gehabt\nhätte (S 182 Abs. 1 AO), waren - abgesehen von einem Hinweis\nauf die Beteiligung an der KG - besondere, auf Täuschung\nberechnete Machenschaften dieser Gesellschafter gegenüber\nihrem Wohnsitzfinanzamt zwar nicht erforderlich, um das gemeinsame Ziel der Steuerverkürzung zu erreichen. Das\nschließt aber nicht aus, daß die irreführenden Angaben,\nwelche sie in ihren Einkommensteuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 1976 über die Mitunternehmerschaft machten, sich im Rahmen des Tatplans hielten, den sie gemeinsam\nmit dem Angeklagten verfolgten. Diese Angaben können also\nnicht als Exzess gewertet werden, für den der Angeklagte\nstrafrechtlich nicht verantwortlich wäre. Ohne die Einkonmensteuererklärungen hätten die Einkommensteuerbescheide für\ndas Jahr 1976 nicht so erlassen werden können, wie es den\nVorstellungen der Beteiligten, auch des Angeklagten, von\nAnfang an entsprach. Die Einreichung der Einkommensteuererklärungen ist unter diesen Umständen als ein im Rahmen des\ngemeinsamen Tatplans liegender Tatbeitrag zu werten. Dabei\nkann offenbleiben, unter welchen Voraussetzungen der Rechtswidrigkeitszusammenhang unterbrochen würde, wenn ein rücktrittswilliger Steuerpflichtiger die Steuererklärung nur zu\ndem Zweck abgegeben hätte, seiner Steuerpflicht zu genügen.\nUnter den hier gegebenen Umständen stellt sich auch nicht\n\n- 22 -\n\ndie Frage, ob es für den Verjährungsbeginn ausnahmsweise auf\ndie Beendigung des Tatbeitrags eines Mittäters einer versuchten Steuerhinterziehung ankommen kann, obwohl seiner\nHandlung noch Versuchshandlungen anderer Mittäter nachfolgen\n(vgl. Hübner aaO S 376 Rdn. 39; Samson aaO S$S 376 AO Rdn. 16\na.E.).\n\n3. Die dargelegten Rechtsfehler zwingen zur Aufhebung\ndes angefochtenen Urteils, soweit es die versuchte Hinterziehung von Einkommensteuern des Jahres 1976 betrifft, und\ninsoweit zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.\nDie Strafverfolgung ist nach Erlaß des angefochtenen Urteils\n\nnicht verjährt. Seit diesem Zeitpunkt ruht die Verjährung\n\n- 23 -\n\ngemäß S 78b Abs. 3 StGB. Daran ändert sich nichts dadurch,\ndaß das Erkenntnis des Landgerichts auf Einstellung des Verfahrens lautet (BGHSt 32, 209).\n\nRuß Gribbohm Zschockelt\nRichter am Bundesgerichtshof Kutzer ist\ninfolge Krankheit Detter\ndienstunfähig und deshalb an der Unterschrifts-\n\nleistung verhindert:\n\nRuß","source":"ce-bgh-str","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/1989-01-11/3-str-450-88","cited_norms":[{"jurabk":"StGB","ref":"§ 78a","ref_norm":"78a","n":2},{"jurabk":"StGB","ref":"§ 24","ref_norm":"24","n":1},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 36","ref_norm":"36","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 93","ref_norm":"93","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 155","ref_norm":"155","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 376","ref_norm":"376","n":1},{"jurabk":"EStG","ref":"§ 25","ref_norm":"25","n":1},{"jurabk":"AO 1977","ref":"§ 149","ref_norm":"149","n":1}],"authoritative_source":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","attribution":{"source":"Bundesgerichtshof","source_url":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","license":"Creative Commons Zero (CC0 1.0)","license_url":"https://creativecommons.org/publicdomain/zero/1.0/","notice":"Amtliche Entscheidung des Bundesgerichtshofs (§ 5 UrhG). Bereitgestellt über den Datensatz »Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen aus dem 20. Jahrhundert« von Seán Fobbe und Tilko Swalve, https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377, veröffentlicht unter Creative Commons Zero (CC0 1.0). Der Text wurde per Texterkennung (OCR) aus Scans des Gerichts gewonnen; die Erkennungsqualität schwankt."},"source_info":{"name":"nu:legal Deutsches Recht","operator":"Nulegal GmbH","terms":"https://recht.nulegal.eu/nutzungsbedingungen","url":"https://recht.nulegal.eu/rechtsprechung/bgh/1989-01-11/3-str-450-88","upstream":"https://doi.org/10.5281/zenodo.4540377","retrieved":"2026-08-21 23:21:29.023478+00:00"}}